2017.10.31 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
IPPB5/423-831/13-3/S/AS/BC
z 31 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1220/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 sierpnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

określenia momentu powstania przychodu z tytułu rekompensaty poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego, otrzymanej w postaci dotacji na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego zawartej z jednostką samorządu wojewódzkiego (pytanie Nr 1) jest nieprawidłowe,

zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów po otrzymaniu rekompensaty poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego (pytanie Nr 2) jest nieprawidłowe,

określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu dofinansowania projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III „Regionalny system transportowy” działania 3.2. „Regionalny transport publiczny” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 (pytanie Nr 3) jest nieprawidłowe,

zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III „Regionalny system transportowy” działania 3.2. „Regionalny transport publiczny” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 (pytanie Nr 4) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

określenia momentu powstania przychodu z tytułu rekompensaty poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego, otrzymanej w postaci dotacji na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego zawartej z jednostką samorządu wojewódzkiego (pytanie Nr 1),

zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów po otrzymaniu rekompensaty poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego (pytanie Nr 2),

określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu dofinansowania projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III „Regionalny system transportowy” działania 3.2. „Regionalny transport publiczny” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 (pytanie Nr 3),

zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III „Regionalny system transportowy” działania 3.2. „Regionalny transport publiczny” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 (pytanie Nr 4).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-831/13-2/AS w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznano w zakresie pytań 1-4 uznano za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data stempla pocztowego 27 stycznia 2014 r., data wpływu do Izby Skarbowej 30 stycznia 2014 r.) na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2014 r. znak: IPPB5/423-831/13-2/AS, otrzymanej w dniu 13 stycznia 2014 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 11 lutego 2014 r. Nr IPPB5/423-831/13-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 17 lutego 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 stycznia 2014 r. Nr IPPB5/423-831/13-2/AS Strona złożyła pismem z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 17 marca 2014 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1220/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 9 stycznia 2014 r. znak:IPPB5/423-831/13-2/AS (data wpływu prawomocnego wyroku 18 sierpnia 2017 r.).

W ww. wyroku WSA wskazał, że:

„Istota sporu w spornej interpretacji sprowadza się do ustalenia momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania tj. dotacji (rekompensaty) w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 47 w związku z art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. oraz korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w przypadku dofinansowania modernizacji lub zakupu środków trwałych w związku z art. 15 ust .6 u.p.d.o.p. i art. 16 ust.1 pkt 48, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.p.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że samo zagadnienie obowiązku korekty kosztów przychodu (w przedstawionych we wniosku sytuacji faktycznych) nie budziło wątpliwości żadnej ze stron.

Odnosząc się w kolejności do zarzutów skargi tj. naruszenia przez organ interpretujący art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Sąd wskazuje, że nie jest również sporne między stronami, iż rekompensatę, którą otrzymuje Skarżąca na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, uznać należy za dotację w świetle art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz.1240z póżn. zm.), a w konsekwencji stanowi ona przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p. i wszystkie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodu zwolnionych między innymi na podstawie powołanego przepisu, nie podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Konstatacja ta oznacza, że wszelkie poniesione przez skarżącą wydatki i koszty, które zostały objęte programem dofinansowania czy to z budżetu państwa (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.), czy to ze środków Unii Europejskiej (art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.), będą podlegały wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych po myśli ww. przepisu, nawet pomimo założenia, że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Powołane przepisy, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, są wyrazem „neutralności podatkowej” pewnych przychodów: jeśli dane przychody nie są opodatkowane (są zwolnione), to koszty sfinansowane zwolnionymi przychodami nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1188/08; dostępny na stronie j/w.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają jednak unormowania co do sposobu dokonania korekty, a zatem zachodzi wątpliwość, czy winna ona dotyczyć tych okresów, w których zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wcześniej wydatki. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że brak takiej regulacji nie uzasadnia jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w których zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.).

Przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog sytuacji dotyczących kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, co może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów z chwilą wystąpienia sytuacji określonej w art. 16 u.p.d.o.p. Odnieść to więc należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w myśl którego - jak wyżej wskazano – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Analizując stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zauważyć należy, że w opisanej sytuacji wydatki na realizację usług publicznego transportu zbiorowego, najpierw zostały poniesione przez Spółkę we własnym zakresie, a dopiero potem zostały zwrócone Spółce, tj. sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu użyty w tym przepisie zwrot „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów” dotyczy tylko sytuacji, gdy podatnik poniósł, sfinansował wydatki na realizację inwestycji tylko z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. Do momentu otrzymania dofinansowania, tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, otrzymanie tego dofinansowania przez Spółkę było niepewne. Oznacza to, że w okresie tym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka miała prawo zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Dopiero zaś po otrzymaniu dofinansowania wystąpiła podstawa do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom zwróconym podatnikowi (Spółce) przez dofinansowanie, a dokonywanych do momentu otrzymania dofinansowania.

Jeżeli zatem zwrot wydatków sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części wydatków - jak to ma miejsce na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - to skutek w postaci obowiązku wyłączenia z kosztów (korekty kosztów) powstaje z chwilą dokonania refundacji tych wydatków, w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków (refundacja, dofinasowanie) nastąpił. Bez tego zwrotu (dofinansowania) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów, jak wynika bowiem ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Sąd nie podziela jednak argumentacji Strony co do rozumienia pojęcia (wydatki i koszty bezpośrednio finansowane).W ocenie Sądu użyty w treści tego przepisu zwrot „wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych” nie odnosi się do następstwa czasowego, jak chce tego skarżąca, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Określenie „wydatku (kosztu) bezpośrednio sfinansowanego” oznacza, że chodzi tu o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. - przyznanej pomocy. Nie chodzi tu zatem o wzajemną relację w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny - wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma więc znaczenia, kiedy wydatek zostanie poniesiony - czy w roku podatkowym w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wcześniej (podobnie por. powoływane już wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawach I SA/Wr 1068/12 i I SA/Wr 1069/12). Pogląd Sądu koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 9 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1950/09 (LEX nr 1099135), w którym Sąd ten stwierdził, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pojęcie „wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych” oznacza wszelkie wydatki i koszty których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik otrzyma przychód objęty zwolnieniem przed czy po poniesieniu wydatku (jako jego refinansowanie). Istotnym jest natomiast to, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika.

Okoliczność ta będzie miała jednak znaczenie, dla ustalenia z jaka datą Strona powinna korygować koszty uzyskania przychodu. Organ autorytatywnie uznał, że w tym zakresie jego stanowisko jest słuszne, pomijając przy ocenie istotną okoliczność wynikającą ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że podatnik najpierw musiał wydatki na realizacje usług publicznego transportu zbiorowego sfinansować we własnym zakresie, a dopiero potem otrzymał ich zwrot. W ocenie Sądu, zachodzi podstawa do przyjęcia, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dofinansowania z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków przez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Kolejną sporna między stronami kwestią, jest korekta zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu modernizowanych lub zakupionych przez Stronę środków trwałych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne.

Dokonując prawidłowej wykładni spornego przepisu, zwrócić trzeba uwagę, że z mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do podatnika znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga -wynikająca z przytoczonego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy.

Według art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi obok przepisami (art. 16a-16m) było więc prawidłowe i miało umocowanie w obowiązujących przepisach.

Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji.

Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Trzeba również zauważyć, że komentowana ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym decydowała się zgodnie z wolą samego podatnika (art. 16e ust. 1 p.d.o.p.). W przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny - zwrot wydatków.

Sąd orzekający podziela przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2011 r, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 968/10 w którym przyjęto, iż „otrzymanie dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego (...) powoduje w dacie jej otrzymania korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego”.(pod. WSA w Łodzi wyrok z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2013 sygn. akt III SA/Wa 34/92/12 r.)

W ocenie Sądu podzielić należy pogląd prezentowany już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy; sygn. akt I SA/Bd 968/10 , że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obliguje do wyłączenia, począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów, tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Wr 166/12, który dodatkowo podniósł, że „akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem)”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorstwem zajmującym się prowadzeniem pasażerskiego transportu kolejowego, jako elementu zintegrowanego transportu publicznego. Wnioskodawca świadczy na rzecz pasażerów odpłatne usługi publicznego transportu kolejowego. Wnioskodawca zawiera z jednostką samorządu wojewódzkiego (będącą organizatorem publicznego transportu zbiorowego) umowy roczne o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na obszarze województwa (dalej: „Umowa o świadczenie usług”). Na mocy Umowy o świadczenie usług, stosownie do przepisów Rozporządzenia nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r., Wnioskodawca zobowiązuje się realizować przewozy pasażerskie o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności stosowane przez Wnioskodawcę ceny biletów w zakresie transportu publicznego i inne warunki świadczenia usług użyteczności publicznej wynikają z taryfy oraz regulaminów uzgodnionych w Umowie o świadczenie usług.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca uzyskuje rekompensatę z tytułu poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego. Rekompensata wypłacana jest ze środków publicznych będących w gestii jednostki samorządu województwa. Wypłata rekompensaty następuje w zaliczkach w trakcie roku podatkowego. W praktyce, część rekompensaty dotyczącej danego roku kalendarzowego rozliczana jest i podlega wypłacie już po zakończeniu tego roku, w roku następnym.

Wnioskodawca zawiera również z jednostką samorządu wojewódzkiego umowy o dofinansowanie projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III „Regionalny system transportowy” działania 3.2. „Regionalny transport publiczny” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 (dalej: „Umowy o dofinansowanie”). Zgodnie z Umowami o dofinansowanie, Wnioskodawca uzyskuje dofinansowanie, na które składają się środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „EFRR”) oraz środki pochodzące z budżetu państwa przekazywane w formie dotacji celowej. Środki z EFRR są otrzymywane z Banku Gospodarstwa Krajowego, natomiast środki budżetu państwa są otrzymywane z rachunku Jednostki Wdrażania Projektów Unijnych (dalej: „JWPU”), która pełni funkcję Instytucji Pośredniczącej II stopnia, działającej w imieniu Zarządu Województwa. W praktyce, część dofinansowania dotycząca środków trwałych zmodernizowanych lub nabytych w danym roku kalendarzowym rozliczana jest i podlega wypłacie już po zakończeniu tego roku, w latach następnych. Postępowanie takie jest zgodne z przepisami Umowy o dofinansowanie.

Wnioskodawca planuje zawierać w przyszłości analogiczne do opisanych powyżej umowy o dofinansowanie projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programów Operacyjnych obowiązujących w kolejnych okresach budżetowych Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy rekompensata otrzymana w postaci dotacji na podstawie Umowy o świadczenie usług stanowi przychód Wnioskodawcy w roku jej faktycznego otrzymania?
Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym wypłacona została rekompensata w postaci dotacji (na podstawie Umowy o świadczenie usług) na pokrycie tych kosztów i na jakich zasadach korekta taka powinna zostać dokonana?
Czy dofinansowanie otrzymane na podstawie Umowy o dofinansowanie, na które składają się środki EFRR oraz środki pochodzące z budżetu państwa, stanowi przychód Wnioskodawcy w roku jego faktycznego otrzymania?
Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, które stanowiły koszt uzyskania przychodów w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym wypłacone zostało dofinansowanie modernizacji lub zakupu środka trwałego (na podstawie Umowy o dofinansowanie) ina jakich zasadach korekta taka powinna zostać dokonana?

Zdaniem Wnioskodawcy:

- stanowisko odnośnie pytania 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, natomiast stosownie do art. 12 ust. 3a w związku z ust. 3 Ustawy CIT za datę powstania przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e Ustawy CIT).

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku przychodów z tytułu rekompensaty na podstawie Umowy o świadczenie usług, otrzymane przez Wnioskodawcę środki publiczne posiadają wszelkie cechy dotacji, a zatem nie stanową wynagrodzenia za dostawę towaru lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz podmiotu wypłacającego rekompensatę, a tym samym nie znajdują do niej zastosowania przepisy art. 12 ust. 3 i nast. Ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Wnioskodawcy przychód (dochód) z tytułu rekompensaty powstaje zatem dopiero w dacie jej faktycznego otrzymania, w związku z czym dotacja powinna zostać uwzględniona, jako przychód (dochód) zwolniony, w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym została otrzymana przez Wnioskodawcę, nawet jeżeli dotyczyła ona dofinansowania do wydatków poniesionych w roku (latach) poprzednim.

W konsekwencji zatem, Wnioskodawca powinien wyłączyć otrzymaną kwotę dotacji z przychodów roku podatkowego, w którym dotację otrzymał.

- stanowisko odnośnie pytania 2:

W ocenie Wnioskodawcy, korekta kosztów uzyskania przychodów (w tym z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych) na pokrycie których przeznaczona jest otrzymana rekompensata (wypłacana w postaci dotacji), poniesionych w roku poprzedzającym rok podatkowy otrzymania rekompensaty/dotacji, powinna zostać dokonana na bieżąco, tj. poprzez pomniejszenie o kwotę korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym otrzymana została rekompensata/dotacja.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio finansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m. in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, kwota otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty/dotacji stanowi na gruncie przepisów podatkowych przychód zwolniony z opodatkowania, fakt jej otrzymania ma jednak wpływ na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględnienie rekompensaty/dotacji w rozliczeniu podatkowym powinno polegać na pomniejszeniu kosztów uzyskania przychodów roku, w którym rekompensata/dotacja została przez Wnioskodawcę otrzymana. Należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanym stanie faktycznym wydatki dotyczące świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportu zbiorowego, w związku z którymi wypłacana jest rekompensata/dotacja, zostały w pierwszej kolejności pokryte z własnych środków jeszcze przed otrzymaniem rekompensaty/dotacji. Wydatki te, w świetle obowiązujących przepisów art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, mogły być zatem rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. Ewentualna korekta winna nastąpić dopiero po faktycznym otrzymaniu rekompensaty/dotacji, gdyż na moment zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych Wnioskodawca działał zgodnie z przepisami Ustawy CIT.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest również wskazywane przez Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2011 r. (nr IBPBI/2/423-585/11/CzP) organ podatkowy wskazał, że: (...) w sytuacji, gdy Spółka ponosiła wydatki kwalifikowane, związane z realizacją Projektu, które zostały zaliczone do kosztów Uzyskania przychodów, a następnie wydatki te zostały zrefundowane otrzymaną dotacją, to w momencie otrzymania dofinansowania powinna dokonać stosownej korekty kosztów. Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania”. W interpretacji z 26 listopada 2010 r. nr IBPBI/2/423-1692/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał natomiast, że „(…) jeżeli otrzymana w ramach pomocy finansowej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przez Spółkę kwota jest wolna od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., to wydatki bezpośrednio sfinansowane z tych środków, podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zatem Spółka w momencie otrzymania dofinansowania będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów, które zostały sfinansowane bezpośrednio ze środków pomocowych, a które w poprzednich okresach stanowiły koszty uzyskania przychodów. Korekty kosztów należy dokonać poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów „na bieżąco”, tj. w momencie otrzymania dofinansowania. (...) Zwrócić należy uwagę, iż Spółka miała możliwość, do czasu uzyskania dotacji (tekst jedn. refundacji wydatku) zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., ww. wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Natomiast w dacie otrzymania dotacji, Spółka winna dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów i wydatki sfinansowane bezpośrednio z tej dotacji wyłączyć z kosztów jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2010 r. Nr IPPB5/423-49/10-9/AS uznał, że: „Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Również w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym faktycznie Spółka otrzyma kwotę dofinansowania korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym otrzymano kwotę dofinansowania. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych”.

Stanowisko zakładające, że w przypadku otrzymania rekompensaty/dotacji korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się na bieżąco, w miesiącu otrzymania środków pieniężnych, prezentują również sądy administracyjne.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Lublinie z 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 489/12: „Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego zwrotu podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Dlatego też w miesiącu otrzymania dotacji, a nie jak wskazał organ, podpisania umowy, skarżący zobowiązany był dokonać korekty części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej datacji w wartości początkowej tego środka trwałego”. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 166/12) oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10. Przytoczone wyżej orzecznictwo dotyczy rozliczenia dotacji, która związana jest z nabyciem środków trwałych, jednak w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby obie sytuacje traktować odrębnie.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowym postępowaniem powinno być dokonanie korekty kosztów poniesionych w latach poprzedzających rok otrzymania rekompensaty/dotacji na bieżąco, tj. w roku podatkowym otrzymania rekompensaty/dotacji, w którym to roku następuje objęcie tej rekompensaty/dotacji zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT i aktualizuje się obowiązek wyłączenia wydatków pokrytych rekompensatą/ dotacją z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT.

- stanowisko odnośnie pytania 3:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 52 Ustawy CIT, wolne od podatku są również płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca uzyskuje dofinansowanie z dwóch źródeł. Kwoty pochodzące ze środków europejskich są otrzymywane z Banku Gospodarstwa Krajowego, natomiast środki budżetu państwa są otrzymywane z rachunku jednostki wdrażania projektów unijnych funkcjonującej w ramach jednostki samorządu wojewódzkiego.

W ocenie Wnioskodawcy przychód (dochód) z tytułu otrzymania dofinansowania powstaje dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania, w związku z czym dofinansowanie powinno zostać uwzględnione, jako przychód (dochód) zwolniony, w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym zostało otrzymane przez Wnioskodawcę, nawet jeżeli dotyczyło ono dofinansowania do wydatków poniesionych w roku (latach) poprzednim.

W konsekwencji zatem, Wnioskodawca powinien wyłączyć otrzymaną kwotę dofinansowania z przychodów roku podatkowego, w którym dofinansowanie otrzymał.

Na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy. Wedle art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 Ustawy CIT. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m Ustawy CIT od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższe, kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania stanowi na gruncie przepisów podatkowych przychód zwolniony z opodatkowania, fakt ich otrzymania ma jednak wpływ na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, uwzględnienie dofinansowania w rozliczeniu podatkowym powinno polegać na pomniejszeniu kosztów uzyskania przychodów roku, w którym środki te zostały przez Wnioskodawcę otrzymane. Należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanym stanie faktycznym wydatki na modernizację lub nabycie środków trwałych podlegających amortyzacji, w związku z którymi wypłacane jest dofinansowanie, zostały w pierwszej kolejności pokryte z własnych środków Wnioskodawcy jeszcze przed otrzymaniem dofinansowania. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych zmodernizowanych lub nabytych z wykorzystaniem własnych środków pieniężnych Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów art. 15 ust. 6 Ustawy CIT mogły być zatem rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. Ewentualna korekta kosztów winna zatem nastąpić dopiero po faktycznym otrzymaniu dofinansowania, gdyż na moment zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych Wnioskodawca działał zgodnie z przepisami Ustawy CIT.

- stanowisko odnośnie pytania 4:

W ocenie Wnioskodawcy, korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych na pokrycie kosztu modernizacji lub zakupu których przeznaczone jest otrzymane dofinansowanie, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku (latach) poprzedzającym rok podatkowy otrzymania dofinansowania, powinna zostać dokonana na bieżąco, tj. poprzez pomniejszenie o kwotę korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym otrzymane zostały przedmiotowe środki.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 52 Ustawy CIT. wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko podzielane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem WSA w Lublinie z 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 489/12: „Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego zwrotu podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Dlatego też w miesiącu otrzymania dotacji, a nie jak wskazał organ, podpisania umowy, skarżący zobowiązany był dokonać korekty części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego”. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowym postępowaniem powinno być dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych na pokrycie nakładów na modernizację lub zakup których przeznaczone jest otrzymane dofinansowanie, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku (latach) poprzedzającym rok podatkowy otrzymania dofinansowania, na bieżąco, tj. w roku podatkowym otrzymania dofinansowania. Skoro bowiem to właśnie w tym roku następuje objęcie tego dofinansowania zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 Ustawy CIT, to w tym dopiero momencie aktualizuje się obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która pokryta została dofinansowaniem, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 11 października 2013 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.) sygn. akt III SA/Wa 1220/14, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie:

określenia momentu powstania przychodu z tytułu rekompensaty poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego, otrzymanej w postaci dotacji na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego zawartej z jednostką samorządu wojewódzkiego (pytanie Nr 1) za nieprawidłowe,

zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów po otrzymaniu rekompensaty poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego (pytanie Nr 2) za nieprawidłowe,

określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu dofinansowania projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III „Regionalny system transportowy” działania 3.2. „Regionalny transport publiczny” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 (pytanie Nr 3) za nieprawidłowe,

zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III „Regionalny system transportowy” działania 3.2. „Regionalny transport publiczny” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 (pytanie Nr 4) za nieprawidłowe.

Ad. 1

Należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można więc stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa. Przy czym sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki.

Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody przepisem tym nie objęte, generują dochód podlegający opodatkowaniu.

Należy przy tym wyjaśnić, że w katalogu wyłączeń z przychodów objętym art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyliczył, że do przychodów nie zalicza się m.in. wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów (art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Skoro zatem przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, generują dochód podlegający opodatkowaniu.

Z uwagi na opisane we wniosku stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe należy stwierdzić, że ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem rekompensata otrzymana w postaci dotacji od jednostki samorządu wojewódzkiego na podstawie zawartych umów rocznych o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na obszarze województwa – nie jest wypłacana w ramach programów rządowych.

W konsekwencji, jako że w katalogu wyłączeń zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie przewidział zwolnienia środków otrzymywanych przez podmiot, który wykonuje usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich w ramach publicznego transportu zbiorowego na obszarze województwa, należy przyjąć, że kwota otrzymanych dopłat opisanych we wniosku – co do zasady – stanowi przychód podatkowy w dacie otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że rekompensata wypłacana w formie „zaliczek” w trakcie roku podatkowego nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten wyłącza z kategorii przychodów podatkowych pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Przedmiotowe „zaliczki”, otrzymywane przez Spółkę nie stanowią zaliczki na poczet należności za dostawę towarów lub świadczenie usług. Nie mają także charakteru pożyczki (kredytu).

Kwoty przekazywane przez jednostkę samorządu wojewódzkiego nie mieszczą się zatem w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie dotacji otrzymywanych z budżetu państwa lub budżetu samorządu terytorialnego.

Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W kontekście powyższego wskazać należy, że art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie stwierdzenie, iż wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Ustalenie zatem, czy otrzymane przez Spółkę środki korzystają z tego zwolnienia przedmiotowego jest uzależnione od sposobu ich finansowania.

Odnosząc się do zagadnienia opisanego przez Spółkę w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu rekompensaty poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego, otrzymanej w postaci dotacji na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego zawartej z jednostką samorządu wojewódzkiego (pytanie Nr 1) należy mieć na uwadze, że zasady przyznawania rekompensat określone zostały w Załączniku do Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

W myśl tego rozporządzenia „rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych” oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych.

Ponadto, kwestie związane ze świadczeniem usług przewozowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13 ze zm.), która weszła w życie od dnia 1 marca 2011 r. Ustawa ta w przypadku budżetów jednostek samorządu terytorialnego nie nazywa rekompensaty wprost „dotacją”. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, rekompensata to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Definicja rekompensaty, zawarta w ww. przepisie jest bardzo szeroka, dlatego w odniesieniu do środków finansowych pochodzących z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, należy przenieść ją na grunt finansów publicznych, których rygorom podlegają jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych i opierając się na tych przepisach przyporządkować rekompensacie odpowiednią „kategorię” z ustawy o finansach publicznych. Biorąc pod uwagę całość przepisów finansowych zawartych w Dziale II Rozdziale 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, tą kategorią w odniesieniu do budżetów jednostek samorządu terytorialnego na płaszczyźnie finansów publicznych, może być tylko dotacja.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Z kolei, stosownie do treści art. 51 ust. 1 wskazanej ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

środki z budżetu państwa.

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Ustawodawca w art. 55 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w przypadku realizowania przez operatora usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego w transporcie kolejowym w międzywojewódzkich i międzynarodowych przewozach pasażerskich, określił rekompensatę z budżetu państwa wprost jako dotację z budżetu państwa. Nie wyłączył jednakże ani wprost, ani w sposób dorozumiany tej formy w stosunku do rekompensaty z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a jedynie nie nazwał jej wyraźnie, co nie powoduje automatycznego wykluczenia stosowania tej formy prawnej. W sposób dorozumiany odwołuje się natomiast do definicji dotacji, określonej przepisami ustawy o finansach publicznych. Nie ma bowiem powodów, aby w sposób odmienny traktować rekompensatę z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, bowiem oba te podmioty publiczne finansują świadczenie usług, mających charakter użyteczności publicznej (art. 51 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Istotą rekompensaty, którą otrzymuje operator na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jest zrównoważenie kosztów działalności w związku ze świadczeniem usługi publicznej, w sensie ekonomicznym posiada więc ona cechy dotacji. Nienazwanie wprost w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym „rekompensaty” „dotacją” nie pozbawia jej takiego charakteru w odniesieniu do rekompensaty z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a posiłkując się definicją z ustawy o finansach publicznych pozwala na przypisanie rekompensacie cech dotacji.

Mając powyższe na uwadze, można zdefiniować rodzaj świadczenia, jakim jest rekompensata pieniężna, jako dotacja poprzez elementy składowe takiego świadczenia, pozwalające na przypisanie takiemu świadczeniu cech dotacji, zgodnie z definicją dotacji zawartą w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

W myśl tego przepisu „dotacje” są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego jest zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem Spółki w dacie jej otrzymania.

Jednocześnie dochód z tego tytułu wolny jest od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że rekompensata poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego otrzymana w postaci dotacji na podstawie Umowy o świadczenie usług, stanowi przychód Wnioskodawcy w dniu jej otrzymania, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym nie można uznać, jak twierdzi Wnioskodawca, że: „rekompensata otrzymana w postaci dotacji na podstawie Umowy o świadczenie usług stanowi przychód Wnioskodawcy w roku jej faktycznego otrzymania”.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu rekompensaty poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego, otrzymanej w postaci dotacji na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego zawartej z jednostką samorządu wojewódzkiego należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Uwzględniając ww. ustalenia zauważyć przy tym należy, że konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Spółkę z tytułu rekompensaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych sfinansowanych z tych środków wydatków.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, ze zm.).

Co istotne, użyte w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z rekompensaty poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1220/14 podniósł, że: „(..) Sąd nie podziela jednak argumentacji Strony co do rozumienia pojęcia (wydatki i koszty bezpośrednio finansowane). W ocenie Sądu użyty w treści tego przepisu zwrot „wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych” nie odnosi się do następstwa czasowego, jak chce tego skarżąca, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Określenie „wydatku (kosztu) bezpośrednio sfinansowanego” oznacza, że chodzi tu o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. - przyznanej pomocy. Nie chodzi tu zatem o wzajemną relację w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny - wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma więc znaczenia, kiedy wydatek zostanie poniesiony - czy w roku podatkowym w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wcześniej (podobnie por. powoływane już wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawach I SA/Wr 1068/12 i I SA/Wr 1069/12). Pogląd Sądu koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 9 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1950/09 (LEX nr 1099135), w którym Sąd ten stwierdził, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pojęcie „wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych” oznacza wszelkie wydatki i koszty, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik otrzyma przychód objęty zwolnieniem przed czy po poniesieniu wydatku (jako jego refinansowanie). Istotnym jest natomiast to, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika.

Okoliczność ta będzie miała jednak znaczenie, dla ustalenia z jaka datą Strona powinna korygować koszty uzyskania przychodu.(…) W ocenie Sądu, zachodzi podstawa do przyjęcia, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dofinansowania z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków przez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.”

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki przyjmujące, że: „(…) prawidłowym postępowaniem powinno być dokonanie korekty kosztów poniesionych w latach poprzedzających rok otrzymania rekompensaty/dotacji na bieżąco, tj. w roku podatkowym otrzymania rekompensaty/dotacji, w którym to roku następuje objęcie tej rekompensaty/dotacji zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT i aktualizuje się obowiązek wyłączenia wydatków pokrytych rekompensata/dotacją z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT.”

Ad. 3

Rozpatrując charakter podatkowoprawny przyznanych Spółce środków pomocowych na podstawie zawieranych umów o dofinansowanie projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III „Regionalny system transportowy” działania 3.2. „Regionalny transport publiczny” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 (dalej: „Umowy o dofinansowanie”) należy wskazać, że Regionalny Program Operacyjny Województwa 2007-2013 (dalej: RPO W”) to główny instrument służący realizacji celów Strategii Rozwoju Województwa do roku 2020, przy wykorzystaniu środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Jednocześnie wpisuje się w cele i priorytety Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 wspierających wzrost gospodarczy i zatrudnienie (Narodowa Strategia Spójności), które są podstawą przygotowania w ramach polityki spójności poszczególnych Programów Operacyjnych.

Rozważając charakter środków finansowych, które otrzymuje Spółka w postaci dofinansowania na realizację projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III „Regionalny system transportowy” działania 3.2. „Regionalny transport publiczny” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 należy przy tym odnieść się do regulacji art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), zgodnie z którą sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) określa, że środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 2 pkt 5 przywołanej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o „środkach europejskich” – rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, czyli:

środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
1. Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
2. Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
3. Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
  i
środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
1. Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji”,
2. Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
3. Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Środki europejskie nie zostały przy tym włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.

Reguluje to art. 111 pkt 16, zgodnie z którym: „dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa”.

Na mocy art. 117 ust. 1 cytowanej ustawy o finansach publicznych przyjęto, że budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W ustępie 2 tegoż artykułu skonkretyzowano, że w budżecie środków europejskich ujmuje się:

dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;

wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Co istotne, zgodnie z art. 121 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, programy finansowane z udziałem środków europejskich są ujmowane w załączniku do ustawy budżetowej jako jej element.

Szczegółowy sposób wydatkowania budżetu środków europejskich uregulowany został w art. 184-195 ustawy o finansach publicznych.

W myśl art. 186 ustawy o finansach publicznych wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

realizację projektów przez jednostki budżetowe;
płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
dotacje celowe dla beneficjentów;
realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Nadmienić należy, że stosownie do art. 127 ust. 2 pkt 2, 4 i 5 ustawy o finansach publicznych dotacjami celowymi są m. in. środki przeznaczone na:

realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b;
realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d;
współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Przepis art. 187 ww. ustawy określa, że za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Zgodnie z art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

Ponadto w myśl art. 188 ust. 2 nowej ustawy o finansach publicznych dysponent części budżetowej może upoważnić na piśmie instytucję, o której mowa w ust. 1, do wydawania zgody na dokonywanie płatności.

Zgodnie z art. 188 ust. 4 nowej ustawy o finansach publicznych instytucja, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, informuje właściwego dysponenta części budżetowej o zleceniach płatności przekazywanych do Banku Gospodarstwa Krajowego, a w przypadku programów finansowanych z udziałem środków europejskich, dla których instytucją zarządzającą lub pośredniczącą jest zarząd województwa, także zarząd województwa.

Co istotne, w myśl art. 188 ust. 5 nowej ustawy o finansach publicznych, płatności mogą być przekazywane na rachunek beneficjenta, podmiotu upoważnionego przez beneficjenta lub wykonawcy.

Na podstawie art. 188 ust. 6 Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz przekazywania informacji dotyczących tych płatności, które określa:

wzór zlecenia płatności;
zakres, terminy i tryb przekazywania przez Bank Gospodarstwa Krajowego informacji dotyczących płatności;
wzory, zakres, terminy i tryb przekazywania informacji przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, do dysponenta części budżetowej lub do zarządu województwa.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że beneficjenci unijnych programów pomocowych otrzymują kolejne transze dofinansowania w dwóch przelewach:

płatność w części dotyczącej środków europejskich przekazywanej przez BGK na podstawie zlecenia płatności wystawionego przez PARP;
dotację celową w części dotyczącej współfinansowania krajowego.

Przechodząc do meritum omawianego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zatem w świetle przywołanego przepisu środki finansowe, które otrzymuje Spółka w postaci dofinansowania na realizację projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III „Regionalny system transportowy” działania 3.2. „Regionalny transport publiczny” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 – co do zasady – stanowią przychód Wnioskodawcy w dacie ich otrzymania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Przychodem są bowiem przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Podkreślić przy tym należy, że sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę unijnych środków pomocowych ma charakter swoistych „rozwiązań technicznych” udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych.

Nie można przy tym poszczególnych transz środków finansowych, wypłacanych zgodnie z obowiązującym na podstawie zawartej Umowy o dofinansowanie harmonogramem, traktować jako „zaliczek” lub wyodrębnionych „otrzymywanych dotacji”.

Wskazać należy jednoznacznie, że otrzymane pieniądze w myśl cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stają się przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, gdyż już od tego momentu Spółka może nimi dysponować jako Beneficjent realizowanych Projektów.

Tym samym nie można stwierdzić, że: „dofinansowanie otrzymane na podstawie Umowy o dofinansowanie, na które składają się środki EFRR oraz środki pochodzące z budżetu państwa, stanowi przychód Wnioskodawcy w roku jego faktycznego otrzymania”.

Uwzględniając przy tym przepisy art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie zwolnienia od podatku trzeba wskazać, że dofinansowanie projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III „Regionalny system transportowy” działania 3.2. „Regionalny transport publiczny” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 będzie stanowiło przychód zwolniony z opodatkowania.

Uwzględniając bowiem zapis art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Przesłanki zastosowania niniejszego przepisu są następujące:

uzyskana płatność wynika z projektów realizowanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

jest otrzymana z Banku Gospodarstwa Krajowego,

podmiot otrzymujący nie jest wykonawcą.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W oparciu o przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że uzyskane przez Spółkę dofinansowanie na realizację projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III „Regionalny system transportowy” działania 3.2. „Regionalny transport publiczny” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych:

na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w zakresie wsparcia w formie dotacji celowej otrzymanej z budżetu państwa oraz

na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w zakresie wsparcia ze środków europejskich.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód (dochód) z tytułu otrzymania dofinansowania powstaje w dacie jego otrzymania, w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, bo już od tego momentu Spółka może nimi dysponować jako Beneficjent realizowanych Projektów, przy czym uwzględniając zapisy art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 ustawy podatkowej, dofinansowanie powinno zostać uwzględnione, jako przychód (dochód) zwolniony, w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym zostało otrzymane przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji Wnioskodawca powinien wyłączyć otrzymaną kwotę dofinansowania z przychodów roku podatkowego, w którym dofinansowanie otrzymał. Niemniej jednak nie można uznać, że: „dofinansowanie otrzymane na podstawie Umowy o dofinansowanie, na które składają się środki EFRR oraz środki pochodzące z budżetu państwa, stanowi przychód Wnioskodawcy w roku jego faktycznego otrzymania”, ponieważ – jak ustalono powyżej – przychód – co do zasady – powstaje w dacie otrzymania środków pomocowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu dofinansowania projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III „Regionalny system transportowy” działania 3.2. „Regionalny transport publiczny” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 (pytanie Nr 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Zauważyć należy, że w związku z tym, że kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania stanowi na gruncie przepisów podatkowych przychód zwolniony z opodatkowania, fakt ich otrzymania ma wpływ na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

zostały poniesione przez podatnika,

ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają.

Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona.

Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych z nich nabytych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1220/14 podniósł, że: „ (…) Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Sądu podzielić należy pogląd prezentowany już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy; sygn. akt I SA/Bd 968/10, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obliguje do wyłączenia, począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów, tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Wr 166/12, który dodatkowo podniósł, że „akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem)”.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki przyjmujące, że: „(…) prawidłowym postępowaniem powinno być dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych na pokrycie nakładów na modernizację lub zakup których przeznaczone jest otrzymane dofinansowanie, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku (latach) poprzedzającym rok podatkowy otrzymania dofinansowania, na bieżąco, tj. w roku podatkowym otrzymania dofinansowania. Skoro bowiem to właśnie w tym roku następuje objęcie tego dofinansowania zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 Ustawy CIT, to w tym dopiero momencie aktualizuje się obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która pokryta została dofinansowaniem, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT.”

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1220/14.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jana 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin