INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2011 r. (data wpływu 24.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 umowy z dnia 08.06.2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205, dalej umowa polsko – fińska)– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dnu 24.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 umowy polsko – fińskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

M. (dalej: Spółka lub M. jest spółką z siedzibą w Finlandii), której działalność obejmuje min. dostawę i instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. M. nie posiada w Polsce siedziby ani oddziału. W dniu 29 kwietnia 2009 r. Spółka zawarła umowę ze spółką P. S.A. na dostawę i montaż kotła opalanego biomasą w E. (dalej: „Umowa”). W związku z zawarciem Umowy, w dniu 17 lipca 2010 r. Spółka rozpoczęła w Polsce prace montażowe na terenie miejscowości N.

W dniu 17 lipca 2011 r. upłynął okres 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia przez Spółkę ww. prac na terytorium Polski. Zgodnie Umową, przewidywane zakończenie prac nastąpi w październiku 2011 r.

W dniu 15 maja 2009 r. Spółka otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzję nadającą Spółce numer NIP oraz potwierdzenie zarejestrowania Metso jako podatnika VAT oraz podatnika VAT UE. W trakcie trwania ww. okresu 12 miesięcy Spółka rozpoczęła na terytorium Polski inne, niezależne od rozpatrywanej, inwestycje budowlano-montażowe na terytorium Polski. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia na terytorium Polski prac montażowych, zakład w rozumieniu UPO, powstał dla Spółki po upływie okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia ww. prac i w tym samym momencie powstał dla Spółki ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawych dochodów osiągniętych poprzez położony na terytorium Polski zakład...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w rozważanym stanie faktycznym pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodu osiągniętego przez Spółkę poprzez położony na terytorium Polski zakład, powinna zostać uregulowana w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ograniczony obowiązek podatkowy dla Spółki, tj. do dnia 20 sierpnia 2011 r., oraz powinna ona uwzględniać dochody osiągnięte przez Spółkę od dnia rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski do dnia powstania zakładu (tj. cały okres 12 miesięcy) w wysokości jaka może zostać przypisana zakładowi zgodnie z normą art. 7 UPO...
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego jest ona zobowiązana złożyć do właściwego organu podatkowego zeznanie CIT-8, które, ze względu na powstanie zakładu w związku z upływem okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prac montażowych na terytorium Polski, będzie obejmowało rozliczenie roczne dochodów osiągniętych poprzez położony na terytorium Polski zakład za okres od dnia rozpoczęcia ww. prac na terytorium Polski, tj. od dnia 17 lipca 2010 r. do końca roku podatkowego Spółki, tj. do dnia 31 grudnia 2011 r. i taki też okres powinien być wskazany w zeznaniu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

W myśl art. 3 ust. 2 (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. W konsekwencji, uzyskiwanie przez zagranicznego przedsiębiorcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z treścią art. 4a pkt 11 lit. b) UPDOP, przez zagraniczny zakład rozumie się plac budowy, budowę, montaż lub instalację prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa - chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej.

Stosowanie do treści art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa (w przedmiotowym stanie faktycznym przedsiębiorcy z Finlandii) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie (tj. w Polsce) przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim państwie (tj. w przedmiotowym stanie faktycznym — w Polsce), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z powyższego wynika, iż w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski zagranicznego przedsiębiorstwa powstałe w związku z działalnością wykonywaną przez zakład. Natomiast, zgodnie z normą art. 7 ust. 2 UPO jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład to w każdym umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Pojęcie „zakładu zostało zdefiniowane w treści art. 5 ust. 1 UPO, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą: całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku prac montażowych określonych w treści art. 5 ust. 3 UPO, o powstaniu zakładu decyduje upływ 12 miesięcznego okresu prowadzenia ww. prac na terytorium danego kraju. Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: Komentarz do Modelowej Konwencji OECD) obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat (przykłady wymienione w UPO stanowiące o istnieniu zakładu) związane z działalnością budowlaną. W konsekwencji, w przypadku prowadzenia przez podmiot zagraniczny prac montażowych na terytorium Polski, dopiero po upływie okresu wskazanego w UPO, można mówić o powstaniu zakładu skutkującego powstaniem dla podmiotu zagranicznego ograniczonego obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W takim też przypadku podmiot zagraniczny będzie zobowiązany dokonać opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiągniętych poprzez położony na terytorium Polski zakład. Jednocześnie, należy stwierdzić, iż przed dniem powstania zakładu, tj. przed upływem 12 miesięcznego okresu prowadzenia prac montażowych na terytorium Polski, podmiot zagraniczny nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji, nie musi składać żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych, jak również nie jest zobowiązany do wyliczenia i wpłaty na konto właściwego urzędu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Powyższego stanowiska, zgodnie z którym zakład zagranicznego przedsiębiorcy powstaje w Polsce w dacie przekroczenia 12 miesięcznego okresu prowadzenia prac montażowych na terytorium Polski, nie zmienia też fakt wcześniejszego zawarcia umowy, z której wynika, iż prace montażowe będą prowadzone przez okres przekraczający 12 miesięcy. W istocie, w świetle powyższych regulacji UPO, ani moment zawarcia takiej umowy, ani moment faktycznego rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski nie prowadzi do powstania zakładu. W tym kontekście, najważniejszy jest upływ - zdefiniowanego w UPO - terminu trwania prac montażowych na terytorium Polski.

Należy również podkreślić, iż zdefiniowany w UPO okres 12 miesięcy należy liczyć od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prac montażowych na terytorium Polski, włączając w to prace przygotowawcze, do dnia upływu ww. terminu. Mając zatem na uwadze powyższą argumentację oraz fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym w dniu 17 lipca 2011 r. upłyną okres 12 miesięcy od dnia faktycznego rozpoczęcia przez Spółkę prowadzenia prac montażowych na terytorium Polski (obejmującego również prace przygotowawcze) zdaniem Spółki, w tym dniu powstał dla M. zakład na terytorium Polski i tym samym powstał w stosunku do Spółki ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, dopiero od tego dnia Spółka powinna dokonać rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiągniętych poprzez położony na terytorium Polski zakład.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-163/10-4/AJ), który za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Upływ okresu określonego w umowie bilateralnej, prowadzący do powstania zakładu, powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla przedsiębiorcy drugiego państwa i decyduje tym samym o obciążeniach podatkowych. Przed dniem powstania zakładu przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalności budowlaną w Polsce nie podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji nie musi składać żadnych deklaracji i zeznań podatkowych.”

W tym kontekście, należy także zauważyć, iż również fakt wcześniejszego zarejestrowania Spółki jak podatnika VAT w Polsce pozostaje bez wpływu na prawdziwość twierdzenia, iż ograniczony obowiązek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powstał dla Spółki w rozważanej sytuacji dopiero po upływie okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prac montażowych na terytorium Polski.

Reasumując, w opinii Spółki, w przypadku prowadzenia na terytorium Polski prac montażowych, zakład w rozumieniu przepisów o UPO, powstał dla Spółki po upływie okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia ww. prac i w tym samym momencie powstał dla Spółki ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawych dochodów osiągniętych poprzez położony na terytorium Polski zakład.

Ad. 2

Zgodnie z normą art. 25 ust. 1 UPDOP, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Dodatkowo, w myśl art. 25 ust. 1a UPDOP zaliczki miesięczne, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Mając na uwadze fakt, iż zakład Spółki w Polsce powstał w dniu, w którym upłynął 12 miesięczny okres od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prowadzenia prac montażowych na terytorium Polski powodując tym samym powstanie dla Spółki ograniczonego obowiązku podatkowego, zdaniem Spółki, od tego dnia powinna ona (w istocie jako nowy podatnik) rozpocząć rozliczanie dla celów podatku dochodowego od osób prawych dochodów osiąganych poprzez położony na terytoriom Polski zakład. W konsekwencji, co do zasady od tego dnia Spółka zobowiązana jest do obliczania i wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Analiza cytowanych powyżej regulacji prowadzi do wniosku, iż zasadniczo podatnicy są zobowiązani obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy miesięczne począwszy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - tj. od dnia, w którym stali się podatnikami. Jednocześnie, ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych regulacji dotyczących zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w przypadku upływu okresu określonego w umowie bilateralnej, skutkującego powstaniem zakładu zagranicznego podmiotu na terytorium Polski.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż ograniczony obowiązek podatkowy powstał dla Spółki w dniu, w którym upłynął 12 miesięczny okres od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prowadzenia prac montażowych na terytorium Polski, tj. 17 lipca 2011 r., w opinii Spółki, w istocie od tego dnia jest ona równocześnie zobowiązana obliczyć pierwszą zaliczkę na podatek dochodowy i wpłacić ją zgodnie z generalną zasadą, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy - tj. w sytuacji Spółki do 20 sierpnia 2011 r.

Mając na uwadze powyższe, Spółka równocześnie uważa, iż, pomimo że powstanie zakładu skutkujące powstaniem ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce nastąpiło po upływie okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prac montażowych na terytorium Polski, jest ona zobowiązana w ramach rozliczenia pierwszej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uwzględnić dochód osiągnięty w Polsce za cały okres dotychczasowego prowadzenia prac montażowych, tj. od dnia ich rozpoczęcia (włączając prace przygotowawcze) do dnia powstania zakładu. Powyższy argument zdaje się potwierdzać Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym plac budowy istnieje od dnia rozpoczęcia prac w kraju, w którym jest położony, włączając prace przygotowawcze. A zatem, w momencie powstania zakładu (tj. po upływie okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prowadzenia prac montażowych na terytorium Polski) jako odrębnego podatnika ma on już pewną ekonomiczną oraz biznesową historię, którą należy rozliczyć w momencie powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, w pierwszym możliwym momencie, kiedy mamy do czynienia z funkcjonującym podatnikiem, na którym ciąży konkretny obowiązek podatkowy.

Przy takim rozumieniu rozważanej kwestii Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia odsetek za zwłokę za okres od daty faktycznego rozpoczęcia prac montażowych do dnia zapłaty podatku w ww. terminie. Natomiast, zaliczki za kolejne miesiące, Spółka jest zobowiązana obliczać i wpłacać zgodnie z generalną zasadą, tj. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy zaliczka, z kolei zaliczka za ostatni miesiąc powinna być uiszczona w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. (sygn. IPPB5/423-414/10-2/PS), zgodnie z którą:

„(….) Wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za okres dwunastu miesięcy na rachunek urzędu skarbowego. Przy obliczaniu kwoty tej zaliczki na podatek dochodowy Wnioskodawca będzie zobligowany wziąć pod uwagę dochód powstały za okres poprzedzający ukonstytuowanie się zakładu, za który wpłacana jest zaliczka”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w rozważanym stanie faktycznym pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodu osiągniętego przez Spółkę poprzez położony na terytorium Polski zakład powinna zostać uregulowana w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ograniczony obowiązek podatkowy dla Spółki, tj. do dnia 20 sierpnia 2011 r. oraz powinna ona uwzględniać dochody osiągnięte przez Spółkę od dnia rozpoczęcia prac montażowych na terytorium Polski do dnia powstania zakładu (tj. cały okres 12 miesięcy) w wysokości jaka może zostać przypisana zakładowi zgodnie z normą art. 7 UPO.

Ad. 3

W myśl art. 27 ust. 1 UPDOP podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym termin wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W świetle powyższego przepisu, zdaniem Spółki jest ona zobowiązana w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego, złożyć do właściwego organu podatkowego zeznanie CIT-8 oraz wpłacić różnicę miedzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z uwagi jednak na fakt, iż w opinii Spółki, pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych (należna w sytuacji Spółki w terminie do 20 sierpnia 2011 r.) powinna objąć cały okres 12 miesięcy, tj. od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prac montażowych na terytorium Polski do dnia powstania zakładu, roczne rozliczenie zakładu dokonane w zeznaniu CIT-8 powinno objąć tym samym okres od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prac montażowych na terytorium Polski, tj. od dnia 17 lipca 2010 r., do końca roku podatkowego, tj. do dnia 31 grudnia 2011 r. inny wniosek, niż powyższy nie znajduje logicznych podstaw — biorąc pod uwagę całość rozważanego zagadnienia.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego jest ona zobowiązana złożyć do właściwego organu podatkowego zeznanie CIT-8, które, ze względu na powstanie w Polsce zakładu w związku z upływem okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prac montażowych na terytorium Polski, będzie obejmowało rozliczenie roczne dochodów osiągniętych poprzez położony na terytorium Polski zakład za okres od dnia rozpoczęcia ww. prac na terytorium Polski, tj. od dnia 17 lipca 2010 r. do końca roku podatkowego Spółki tj. do dnia 31 grudnia 2011 r. i taki też okres powinien być wskazany w zeznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.