INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.03.2010 r. (data wpływu 15.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

• samodzielnego rozliczenia podatku z tytułu przypadającej komandytariuszowi części zysków zakładu - jest prawidłowe,
• określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu działalności w Polsce zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w postaci placu budowy - jest prawidłowe,
• możliwości rozliczenia straty poniesionej przez spółkę akcyjną prawa niemieckiego przez jej następcę prawnego - spółkę Kommanditgesellschaft auf Aktien - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie samodzielnego rozliczenia podatku z tytułu przypadającej komandytariuszowi części zysków zakładu, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu działalności w Polsce zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w postaci placu budowy oraz możliwości rozliczenia straty poniesionej przez spółkę akcyjną prawa niemieckiego przez jej następcę prawnego - spółkę Kommanditgesellschaft auf Aktien.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Niemiecka spółka komandytowa prowadzi w Polsce działalność polegającą na montażu i instalacji i linii produkcyjnych. W wyniku tej działalności na podstawie art. 5 ust 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami powstał w Polsce zakład.

Zyski zakładu powinny być opodatkowane w państwie, w którym niniejszy zakład się znajduje. Komandytariuszem ww. spółki, mającym prawo do 98% udziału w zysku jest spółka Kommanditgesellschaft auf Aktien prawa niemieckiego (Wnioskodawca), która powstała 14.12.2007 roku w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej prawa niemieckiego. Spółka akcyjna prowadziła wcześniej w Polsce działalność w postaci zakładu wykazując w roku 2005 stratę w wysokości 817.895,85 PLN. Strata ta została częściowo rozliczona w roku 2006 (408.947,93 PLN) i w roku 2007 (13.256,17 PLN). Strata pozostała do rozliczenia wynosi 395.691,80 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jako spółka prawa niemieckiego Kommanditgesellschaft auf Aktien (tłum. Wnioskodawcy: spółka komandytowo-akcyjna), komandytariusz w spółce komandytowej, powinien dokonać samodzielnego rozliczenia części zysków zakładu przypadającej jemu zgodnie z umową spółki komandytowej ...
2. Kiedy należy dokonać rozliczenia z tytułu działalności w Polsce zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w postaci placu budowy ...
3. Czy spółka komandytowo-akcyjna prawa niemieckiego powstała w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej prawa niemieckiego ma prawo do rozliczenia straty powstałej w wyniku działalności w Polsce spółki przekształconej ...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit d) Umowy między Polską a Niemcami za „przedsiębiorstwo Umawiającego się państwa” uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. W tym przypadku, Komandytariusz, będący rezydentem Niemiec, uzyskuje przychody i ponosi koszty z udziału w spółce komandytowej na terenie Polski. W tej części, w której Komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w spółce komandytowej, uznaje się, że prowadzi przedsiębiorstwo niemieckie na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów komandytariusza będzie miał zastosowanie art. 7 Umowy między Polską a Niemcami, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej, jako zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji Komandytariusza (tj. w Niemczech), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski komandytariusza z udziału w Spółce komandytowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednakże tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 umowy między Polską a Niemcami. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanową zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy. Na gruncie tej definicji, doszło do powstania zakładu spółki komandytowej w Polsce.

Ponieważ ww. spółka jest spółką komandytową, zobowiązanymi do rozliczenia podatku dochodowego z jej działalności są wspólnicy.

Komandytariusz jest więc zobowiązany do opodatkowania zysków związanych z działalnością zakładu w państwie położenia zakładu.

Z zasady zakładu wynika, że zyski komandytariusza z udziału w spółce komandytowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w Państwie położenia zakładu, przy czym opodatkowuje się zyski w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Ponieważ Wnioskodawca – niemiecka spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową prawa niemieckiego posiadającą osobowość prawną i wymienioną w pkt 11 załącznika 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Lista podmiotów, do których mają zastosowanie art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy), Wnioskodawca ma obowiązek złożyć deklarację ClT-8, we własnym imieniu i rozliczyć część zysków zakładu przypadającą mu zgodnie z postanowieniami umowy ww. spółki komandytowej.

Ad. 2

Postanowienia umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania ograniczają zakres opodatkowania dochodów z działalności budowlanej lub montażowej wykonywanej na terytorium kraju położenia budowy. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy z Niemcami plac budowy, prace budowlane lab instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Upływ 12-miesięcznego okres prowadzenia budowy (montażu), określonego w art. 5 ust. 3 umowy z Niemcami decyduje o ustanowieniu zakładu. Nawet jeżeli w kontrakcie budowlanym przewidziano dłuższy okres prac, to zakład nie powstaje już w momencie rozpoczęcia budowy (montażu), ale zawsze w dacie przekroczenia 12-miesięcznego okresu prowadzenia robót.

Do okresu danej budowy nie można wliczać okresów robót budowlanych prowadzonych na oddzielnych budowach, nie stanowiących „całości w sensie ekonomicznym / geograficznym” (odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 8 sierpnia 2002 r. na interpelację nr 1738 z 16 lipca 2002 r. znak SPS-0202-1738/02; Marcin Jamroży, Umowa o roboty budowlane ze szczególnym uwzględnieniem aspektów podatkowych, Gdańsk 2005, s. 180 i n.).

Upływ okresu określonego w umowie bilateralnej, prowadzący do powstania zakładu, powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla przedsiębiorcy drugiego państwa i decyduje tym samym o obciążeniach podatkowych. Przed dniem powstania zakładu przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność budowlaną w Polsce nie podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji nie musi składać żadnych deklaracji i zeznań podatkowych.

W związku z powyższym dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia robót budowlanych lub montażowych związane z działalnością zakładu należy rozliczyć po upływie okresu 12 miesięcy. Dopiero po upływie tego okresu począwszy od miesiąca powstania obowiązku podatkowego (wraz z ustanowieniem zakładu) należy dokonać rozliczenia zakładu i wpłacić podatek na konto właściwego urzędu w terminie rozliczenia zaliczki za ten okres tj. do dnia 20 miesiąca następującego po powstaniu obowiązku podatkowego. Nie nalicza się żadnych odsetek za zwłokę za okres od daty faktycznego rozpoczęcia budowy do dnia zapłaty podatku w ww. terminie.

Ad. 3

O wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W wyroku 15.5.2008 r. w sprawie Lidl Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że państwo rezydencji nie jest zobowiązane do zezwolenia na dokonanie rozliczenia straty poniesionej przez zakład w innym państwie członkowskim, jeśli przedmiotowe straty mogą zostać rozliczone w przyszłości w tym drugim państwie. Z cytowanego orzeczenia wynika, że co do zasady, strata z działalności zakładu powinna być rozliczona w tym państwie, w którym powstała.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną prawa niemieckiego powstałą w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej prawa niemieckiego. W opinii Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że w niniejszym przypadku dla określenia osobowości i formy prawnej działalności należy odnieść się do przepisów prawa niemieckiego.

W Niemczech, podobnie jak w Polsce, wyróżnia się dwie formy prawne przedsiębiorstw:

• Spółki kapitałowe: Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Kommanditgesellschaft auf Aktien
• Spółki osobowe: Gesellschaft Bürgerlichen Rechts, Offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft, Partnerschaftsgesellschaft.
  
  

Aktiengesellschaft i Kommanditgesellschaft auf Aktien są akcyjnymi spółkami kapitałowymi, których działalność reguluje ustawa o spółkach akcyjnych (Aktiengesetz z 06 września 1965 r.).

Ze względu na fakt, iż niemieckie prawo nakazuje traktować niemiecką spółkę komandytowo-akcyjną podobnie jak spółkę akcyjną, jako odrębna osobę prawną, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, również polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza Kommanditgesellschaft auf Aktien do podmiotów, w stosunku do których stosuje się przepisy ustawy (pkt 11 załącznika 3 do ustawy).

W związku z powyższym rozliczając w Polsce podatek dochodowy z działalności zakładu, Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia straty wynikającej z działalności w Polsce spółki przekształcanej (Spółki Akcyjnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań 1-3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2.

Ad. 3

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej także: updop) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".

Stosownie do treści ust. 3 tego artykułu przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Skoro Ustawodawca zdecydował się na objęcie zakresem podmiotowym updop także spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, to tym bardziej należy uznać, iż zakresem tym objęte są spółki, które zgodnie z prawem państwa, w którym znajduje się ich siedziba, są spółkami kapitałowymi tak jak opisana w przedmiotowym stanie faktycznym niemiecka spółka Kommanditgesellschaft auf Aktien.

Podkreślić należy, iż w myśl art. 9 § 2 i § 3 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 1965 r. Nr 46, poz. 290 ze zm.) zdolność osoby prawnej podlega prawu państwa, w którym osoba ta ma siedzibę, jednakże, gdy osoba prawna lub fizyczna dokonywa czynności prawnej w zakresie swego przedsiębiorstwa, jej zdolność podlega prawu państwa, w którym znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa.

Mimo, iż zgodnie zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy czym w myśl art. 5 ust. 1 ww. umowy w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Powyższą definicją strony umowy doprecyzowały w ust. 2 tego artykułu postanawiając, iż określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. fabrykę,
5. warsztat i
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
   
   

Natomiast stosownie do treści ust. 3 tego artykułu plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zatem w świetle przedstawionego stanu faktycznego Polska ma prawo do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 3 powołanej umowy.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca uzyskuje dochody z udziału w niemieckiej spółce komandytowej (zaliczanej w Niemczech podobnie jak w Polsce do spółek osobowych, nieposiadających osobowości prawnej), posiadającej zakład w Polsce.

Polski Prawodawca ustanowił w art. 5 ust. 1 i 2 updop regułę, zgodnie z którą przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na podstawie art. 7 ust. 5 ww. ustawy o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jednakże stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 4 powołanej ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż łączna subsumcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ww. generalna zasada wyłączająca możliwość rozliczania strat w przypadku przekształcenia podmiotów – określona ww. art. 7 ust. 3 pkt 4 updop - nie będzie miała zastosowania w opisanym stanie faktycznym, gdyż mamy do czynienia z wyjątkiem określonym w tym przepisie, tj. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Brak odesłania w zakresie art. 7 ust. 5 updop do załącznika nr 3 do ustawy (Lista podmiotów, do których mają zastosowanie art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy) nie ma przy tym znaczenia.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej także Op) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Treść art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej, wskazuje, iż ww. art. 93 § 1 pkt 1 Op obejmuje także skutki podatkowe przekształceń z udziałem spółek zagranicznych.

Jednocześnie należy stwierdzić iż polsko - niemiecka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie określa żadnych ograniczeń w zakresie rozliczania strat przez podmioty powstałe w wyniku przekształcenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozliczając w Polsce podatek dochodowy z działalności zakładu, Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia straty wynikającej z działalności w Polsce spółki przekształcanej (Spółki Akcyjnej), należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.