Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.107.2017.1.AG
z 17 sierpnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• braku rozpoznania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu powstania tzw. ekonomicznych różnic kursowych w związku z uiszczeniem zapłaty przez Spółkę (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;
• braku rozpoznania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu powstania tzw. ekonomicznych różnic kursowych w związku z otrzymaniem zapłaty przez Spółkę (pytanie nr 2) – jest prawidłowe;
• powstania tzw. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z dokonywaniem płatności w walutach obcych za zobowiązania wyrażone w złotówkach (pytanie nr 3) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: braku rozpoznania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu powstania tzw. ekonomicznych różnic kursowych w związku z uiszczeniem zapłaty przez Spółkę, braku rozpoznania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu powstania tzw. ekonomicznych różnic kursowych w związku z otrzymaniem zapłaty przez Spółkę oraz powstania tzw. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z dokonywaniem płatności w walutach obcych za zobowiązania wyrażone w złotówkach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółka kapitałową i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca jest jedną ze spółek należących do Grupy P (dalej: „Grupa”). Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji i sprzedaży napojów. Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty m.in. do państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również do państwa spoza Unii Europejskiej.

W toku swojej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje rozliczeń z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi w różnych walutach, zarówno w złotówkach, jak i w walutach obcych. Dotyczy to zarówno należności Spółki, np. z tytułu sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę towarów, jak również zobowiązań Spółki, np. z tytułu dostawy surowców do produkcji. W związku z tym, Spółka otrzymuje i wystawia faktury VAT oraz inne dokumenty (np. noty księgowe) dokumentujące zakup i sprzedaż towarów oraz usług, na których zobowiązanie strony wyrażone jest w walucie obcej, jak również takie, na których zobowiązanie strony wyrażone jest w złotówkach.

W niektórych przypadkach płatność dokonywana jest przez Spółkę lub kontrahenta Spółki w walucie innej niż wskazana na fakturze (lub nocie księgowej). Dotyczy to zarówno faktur i not księgowych opiewających na kwotę w złotówkach, jak i wskazujących należność w walucie obcej. Zatem z punktu widzenia Spółki w praktyce mogą wystąpić następujące sytuacje:

1. Spółka wystawia fakturę lub notę księgową, na której kwota do zapłaty wyrażona jest w złotówkach, otrzymuje jednak faktyczną płatność w walucie obcej (np. EUR lub USD);
2. Spółka wystawia fakturę lub notę księgową, na której kwota do zapłaty wyrażona jest w walucie obcej (np. EUR lub USD), otrzymuje jednak faktyczną płatność w złotówkach;
3. Spółka otrzymuje fakturę lub notę księgową, na której zobowiązanie wyrażone jest w złotówkach, jednak dokonuje faktycznej płatności w walucie obcej (np. EUR lub USD);
4. Spółka otrzymuje fakturę lub notę księgową, na której zobowiązanie wyrażone jest w walucie obcej (np. EUR lub USD), jednak dokonuje faktycznej płatności złotówkami.
   
   

W powyżej wymienionych przypadkach, zapłata w walucie innej niż waluta faktury lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż następuje na podstawie klauzuli wyboru waluty zawartej w (i) umowie na świadczenie usług lub dostawę towaru pomiędzy Spółką a kontrahentem, (ii) takiej klauzuli zawartej w umowie ramowej pomiędzy Spółką i kontrahentem (regulującej ogólne warunki współpracy), lub (iii) jednostkowego porozumienia między stronami. W treści takiej umowy lub porozumienia strony ustalają kurs mający zastosowanie do przeliczenia wartości wyrażonych w walucie obcej na złotówki lub odwrotnie. Kurs ten może zostać określony kwotowo lub w odniesieniu do kursu średniego NBP z określonego dnia.

W podobny sposób rozliczane mogą być sporadyczne transakcje wymiany walut przeprowadzane przez Spółkę z innymi spółkami z Grupy, jak również z innymi podmiotami kontrolowanymi przez wspólników Wnioskodawcy oraz z podmiotami powiązanymi ze spółkami należącymi do Grupy (dalej łącznie: „Uczestnicy”). System ten umożliwiać ma sprawniejszy przepływ walut między poszczególnymi Uczestnikami, a także ograniczyć koszty pozyskiwania walut obcych. Spółka pełnić będzie bowiem rolę podmiotu zarządzającego zasobami walutowymi. W związku z tą funkcją, Spółka może dokonywać okazjonalnej wymiany walut z innymi Uczestnikami, do czego wykorzystywać będzie własne zapasy walutowe. Podkreślenia wymaga, że Spółka nie prowadzi i nie będzie w związku z okazjonalnymi transakcjami wymiany walut prowadzić działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży (działalności kantorowej) w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 826). Sprzedaż walut na rzecz spółek powiązanych każdorazowo będzie dokonywana na warunkach rynkowych, na podstawie umowy zawieranej do każdej transakcji wymiany walut oddzielnie.

Incydentalne wymiany walut mogą być dokonywane w następujących konfiguracjach:

1. Spółka może dostarczać walutę obcą w zamian za złotówki,
   
2. Spółka może dostarczać złotówki w zamian za walutę obcą.
   
   

Umowy wymiany walut mogą i będą mogły zawierać zastrzeżenie prawa wyboru waluty przez kupującego. W przypadkach oznaczonych wyżej nr 1, zobowiązanie nabywcy waluty (Uczestnika innego niż Wnioskodawca), zgodnie z zawartą umową, będzie mogło zostać również uregulowane poprzez zapłatę we wskazanej przez strony walucie obcej, według ustalonego kursu. Analogicznie, w sytuacji opisanej wyżej nr 2, Spółka może regulować swoje zobowiązanie wyrażone w złotówkach za pomocą waluty obcej. Zobowiązanie w złotówkach będzie więc mogło być regulowane również poprzez przekazanie środków wyrażonych w walutach obcych, po kursie ustalonym przez strony. W przypadku nr 1 zobowiązanie nabywcy każdorazowo jednak zostanie wyrażone w złotówkach, bez względu na walutę zapłaty. W praktyce zatem transakcje wymiany waluty między Wnioskodawcą, a Uczestnikami mogą prezentować się następująco:

1. Spółka może dostarczać walutę obcą, zobowiązanie Uczestnika będzie wyrażone w złotych i zostanie uregulowane w złotówkach,
2. Spółka może dostarczać walutę obcą, zobowiązanie Uczestnika będzie wyrażone w złotych i zostanie uregulowane w walucie obcej,
3. Spółka może nabywać walutę obcą, zobowiązanie Spółki będzie wyrażone w złotych i zostanie uregulowane w złotówkach.
4. Spółka może nabywać walutę obcą, zobowiązanie Spółki będzie wyrażone w złotych i zostanie uregulowane w innej walucie obcej.
   
   

Transakcje wymiany walut korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.).

Transakcje te dokumentowane będą zatem wyłącznie notą księgową, na której wskazana będzie podstawowa waluta zobowiązania, wynikająca z umowy.

Zapłata kwot w walutach obcych może być przez Spółkę dokonywana z rachunków walutowych lub gotówką. Analogicznie, w ten sposób Spółka może przyjmować płatności od kontrahentów i Uczestników.

Z perspektywy rachunku wyników Spółki, realizowane przez Spółkę transakcje, w których zapłata następuje w innej walucie niż wynikająca z dokumentu potwierdzającego sprzedaż – w zależności od relacji rzeczywistych kursów walutowych pomiędzy walutą transakcji a walutą płatności – prowadzą do powstania przychodów albo kosztów finansowych. W szczególności, wskutek rozliczania transakcji w sposób opisany powyżej, powstawać będą różnice pomiędzy wartością zobowiązania lub należności w walucie podstawowej (np. PLN), a wartością płatności w walucie faktycznego uregulowania zobowiązania lub należności (np. EUR), wynikająca z różnic w rynkowych kursach walut, stanowiąca tzw. ekonomiczne różnice kursowe.

Spółka oblicza różnice kursowe dla celów podatkowych stosując zasady wynikające z art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z uiszczeniem przez Spółkę za transakcje handlowe oraz transakcje wymiany walut zapłaty w walucie innej niż podstawowa waluta zobowiązania wskazana w umowie i dokumencie potwierdzającym transakcję, w przypadku, gdy jedną z tych walut jest złoty polski, a drugą dowolna waluta obca, tj. wskutek powstania tzw. ekonomicznych różnic kursowych, może dojść do rozpoznania przychodów lub kosztów podatkowych wskutek powstania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT lub rozpoznania przychodów lub kosztów podatkowych na innej podstawie?
2. Czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę za transakcje handlowe oraz transakcje wymiany walut zapłaty w walucie innej niż podstawowa waluta należności wskazana w umowie i dokumencie potwierdzającym transakcję, w przypadku, gdy jedną z tych walut jest złoty polski, a drugą dowolna waluta obca, tj. wskutek powstania tzw. ekonomicznych różnic kursowych, może dojść do rozpoznania przychodów lub kosztów podatkowych wskutek powstania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT lub rozpoznania przychodów lub kosztów podatkowych na innej podstawie?
3. Czy w związku z dokonywaniem płatności w walutach obcych za zobowiązania Spółki wyrażone w złotówkach, Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych dodatnie lub ujemne różnice kursowe na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, które będą stanowiły dla Spółki odpowiednio przychody lub koszty podatkowe, w zależności od wyniku na transakcji?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1 i Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uiszczeniem lub otrzymaniem przez Spółkę za transakcje handlowe oraz transakcje wymiany walut zapłaty w walucie innej niż podstawowa waluta zobowiązania lub należności wskazana w umowie i dokumencie potwierdzającym transakcję, w przypadku, gdy jedną z tych walut jest złoty polski, a drugą dowolna waluta obca, tj. wskutek powstania tzw. ekonomicznych różnic kursowych, nie może dojść do rozpoznania przychodów lub kosztów podatkowych wskutek powstania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), z zastrzeżeniem różnic kursowych powstających na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku zapłaty przez Spółkę należności w walucie obcej.

Jednocześnie różnica, która powstanie pomiędzy wartością zobowiązania lub należności w walucie podstawowej, a wartością płatności w walucie faktycznego uregulowania zobowiązania lub należności, wynikająca z różnic w rynkowych kursach walut, stanowiąca tzw. ekonomiczne różnice kursowe, nie będzie stanowiła przychodu ani kosztu uzyskania przychodu Spółki na podstawie innej niż art. 15a ustawy o CIT.

Dokonanie lub przyjęcie płatności w walucie innej niż waluta zobowiązania lub należności, w przypadku, gdy jedną z tych walut jest złoty polski, nie będzie prowadziło więc do powstania przychodów lub kosztów podatkowych dla Spółki.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu.

Wspomniane przepisy art. 15a ust. 2 i art. 15a ust. 3 ustawy o CIT przewidują zamknięty katalog przypadków, w których może dojść do powstania podatkowych różnic kursowych u podatników, którzy rozliczają różnice kursowe na podstawie tego przepisu. Inne przypadki transakcji niż wymienione w tych przepisach nie prowadzą do powstania podatkowych różnic kursowych, nawet jeśli skutkują faktycznym powstaniem tzw. ekonomicznych różnic kursowych.

W przypadku otrzymywania przez podatnika płatności w walutach obcych, zastosowanie może znaleźć art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki, zastosowanie znajdą przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W myśl natomiast art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Analiza przytoczonych fragmentów art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT pozwala na sformułowanie przesłanek, które muszą być kumulatywnie spełnione, aby powstały podatkowe różnice kursowe. Na tej podstawie, różnice kursowe dla celów podatkowych występują tylko wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1. zobowiązanie lub należność są wyrażone w walucie obcej,
2. uregulowanie zobowiązania lub należności następuje w walucie obcej,
3. kurs pierwotny, w oparciu o który dokonano wyceny zobowiązania lub należności różni się od kursu końcowego, tj. od kursu walut na moment uregulowania zobowiązania lub należności.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe, aby doszło do powstania różnic kursowych, zarówno określenie zobowiązania lub należności (w umowie i/lub fakturze) jak i płatność, muszą być wyrażone w walucie obcej, co wprost potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 3 lutego 2016 r., znak ITPB3/4510-626/15/MJ, wskazując, że:

„z analizy zapisów w art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa więc jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

• dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
• realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej”.
  
  

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, możliwe są cztery konfiguracje wystąpienia płatności w walucie innej niż wskazana na fakturze/nocie księgowej:

1. Spółka posiada należność wyrażoną w złotówkach, otrzymuje jednak faktyczną płatność w walucie obcej,
2. Spółka posiada należność wyrażoną w walucie obcej, otrzymuje jednak faktyczną płatność w złotówkach,
3. Spółka posiada zobowiązane wyrażone w złotówkach, jednak dokonuje faktycznej płatności w walucie obcej,
4. Spółka posiada zobowiązane wyrażone w walucie obcej, jednak dokonuje faktycznej płatności w złotówkach.
   
   

W przypadkach oznaczonych powyżej numerami 1 oraz 3, różnice kursowe nie mogą powstać, gdyż nie jest spełniona przesłanka wyrażenia zdarzenia gospodarczego w walucie obcej. Należność i zobowiązanie będą bowiem wyrażone w złotówkach, podczas gdy jedynie do uregulowania dojdzie w walucie obcej.

W przypadkach oznaczonych numerami 2 oraz 4 powyżej należność i zobowiązanie do zapłaty zostaną wprawdzie wyrażone w walucie obcej, jednak już ich realizacja (uregulowanie) nastąpi w złotówkach, co również wyklucza powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z uiszczeniem lub otrzymaniem przez Spółkę za transakcje handlowe oraz transakcje wymiany walut zapłaty w walucie innej niż podstawowa waluta zobowiązania lub należności wskazana w umowie i dokumencie potwierdzającym transakcję, w przypadku, gdy jedną z tych walut jest złoty polski, a drugą dowolna waluta obca, nie dojdzie do powstania ani dodatnich ani ujemnych różnic kursowych, o których mowa w przepisach art. 15a ustawy o CIT. Dotyczy to każdej z opisanych możliwych konfiguracji regulowania transakcji.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Spółka będzie dokonywała płatności w walucie obcej mogą po jej stronie powstać wyłącznie różnice kursowe związane z rozchodem waluty, stosowanie do przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Nie powstaną natomiast podatkowe różnice kursowe wynikające wyłącznie z faktu otrzymania lub przekazania płatności w opisanych przypadkach.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionych Dyrektorów Izby Skarbowych, np. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2016 r., znak IBPB-1-1/4510-85/16/DW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:
  „dokonywanie zapłat za towary udokumentowane fakturą wystawioną w EUR po ustalonym z konkretnym kontrahentem kursem sztywnym i w walucie PLN nie spowoduje powstania różnic kursowych w podatku dochodowym, gdyż płatności dokonywane są w PLN. W takiej sytuacji, kosztem uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowych transakcji będą za każdym razem kwoty wynikające z faktur wystawionych w walucie EUR przeliczonych dla celów podatkowych wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”;

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2016 r., znak ITPB3/4510-626/15/MJ, w której organ podatkowy wskazał:
  „Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa więc jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:
  • dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
    
  • realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.
  Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie polskiej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w walucie obcej lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w walucie obcej a zapłata dokonywana jest w złotówkach”;

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2013 r., znak IBPBI/2/423-160/13/PP, w której organ wskazał:
  „aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:
  • określenie w fakturze zobowiązania w walucie obcej,
  • uregulowanie zobowiązania w walucie obcej.
  W przedmiotowej sprawie Spółka posiada zobowiązania wobec zagranicznego kontrahenta zarejestrowanego dla celów podatku VAT w Polsce. Kwoty do zapłaty zostały wyrażone na fakturze w walucie obcej (EUR), natomiast spółka reguluje zobowiązania w złotówkach na rachunek kontrahenta w PLN.
  W związku z powyższym, w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym nie powstaną podatkowe różnice kursowe. Operacja zapłaty w PLN zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, jest neutralna podatkowo, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodu, ani po stronie przychodów.
  Reasumując, przy spłacie w złotych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej nie dojdzie do powstania „dodatnich” różnic kursowych zwiększających przychody podatkowe, ani „ ujemnych” różnic kursowych powiększających koszty uzyskania przychodów”;

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2013 r., znak ILPB4/423-341/12-2/ŁM, w której organ podatkowy wskazał:
  „zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby powstały podatkowe różnice kursowe niezbędne jest poniesienie kosztu w walucie obcej oraz jego późniejsza zapłata w walucie obcej. Ponieważ za towary handlowe otrzymywane od spółki „matki”, w stosunku do których faktury zostały wystawione w EUR, Spółka po dniu 01.06.2012 r. płaci w PLN, to nie jest spełniony jeden z elementów warunkujących powstanie podatkowych różnic kursowych. Tym samym, z tytułu zakupu tychże towarów Spółka rozpozna jedynie koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej kwocie EUR przeliczonej na PLN wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Reasumując, dokonywanie zapłat za towary w PLN nie powoduje powstania różnic kursowych w podatku dochodowym. Zatem powstałe odchylenia między wartością zapłaconą a wartością wynikającą z wystawionych przez spółkę „matkę” faktur VAT nie wywołują żadnych skutków podatkowych. Natomiast kosztem uzyskania przychodu jest kwota wynikająca z wystawionej faktury przeliczona dla celów podatkowych wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”;

• Dyrektora Izby Skarbowej wr Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2009 r., znak ITPB3/423-538/09/AW, w której organ wskazał, że:
  „nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie polskiej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w walucie obcej lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w walucie obcej a zapłata dokonywana jest w złotówkach”.
  
  
  

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 109/12. W sprawie tej „w relacji ze spółkami B. oraz G. spółka dokonywała nabycia towarów na podstawie faktur wystawionych przez te podmioty, a opiewających na kwoty należności wyrażone w PLN. Spółka dokonywała zapłaty w walucie obcej na rachunek podmiotów trzecich wskazanych przez dostawców. Do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczała różnice pomiędzy wartością zobowiązań (brutto), a kwotą zapłaty w walucie obcej”.

Na tle tak określonego stanu faktycznego, NSA wskazał, że:

„Dla wystąpienia różnic kursowych w podanym znaczeniu musi istnieć zobowiązanie do zapłaty wyrażone w walucie obcej. To dla przeliczenia tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów stosowana jest reguła wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie drugie nakazująca przeliczenia tego rodzaju kosztów w dacie ich poniesienia na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Ponadto, aby powstały tego rodzaju różnice kursowe uwzględniane jako koszt podatkowy muszą istnieć różne kursy walut obcych między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie mogła wystąpić skoro zobowiązania spółki dla jej dostawców krajowych wyrażone zostały w walucie krajowej. Zatem ich zarachowanie jako kosztów podatkowych, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinno nastąpić w tej walucie. Oznaczało to, że nie było w ogóle podstaw aby rozważania zastosowania przy przeliczeniu tak określonych kosztów na złote. Nie zostały bowiem one wyrażone w walucie obcej. Oceny tej nie mogło zmieniać to, że na skutek dodatkowych porozumień spółka nie dokonywała płatności dla swoich dostawców, a bezpośrednio na rzecz ich kontrahentów. W takiej sytuacji decydowała się na ponoszenie za nich częściowego ryzyka kursowego. Istnienie tego rodzaju porozumień pomiędzy stronami kontraktów niezależnie od ich treści nie mogło zmieniać obowiązujących reguł w zakresie rozliczenia kosztów podatkowych ukształtowanych w ustawie podatkowej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, że podatkowe różnice kursowe nie powstaną w związku z przekazaniem lub przyjęciem płatności w walucie innej niż waluta, w której wyrażone jest zobowiązanie, w przypadku, gdy jedną z tych walut jest złoty polski (z zastrzeżeniem różnic kursowych na środkach własnych w walucie obcej). Ponadto, w przypadku tak skonstruowanych płatności, Spółka nie rozpozna również przychodów i kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, tj. na podstawie innej niż art. 15a ustawy o CIT.

Brak podatkowych różnic kursowych przy przekazaniu lub otrzymaniu płatności w walucie innej niż waluta, w której wyrażone jest zobowiązanie, w przypadku, gdy jedną z tych walut jest złoty polski, nie zmienia faktu, że podczas jej dokonania może dochodzić do powstania tzw. ekonomicznych różnic kursowych. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest w walucie innej niż waluta zobowiązania, może powstać bowiem różnica pomiędzy wartością zobowiązania lub należności, a wartością faktycznie otrzymanych lub zapłaconych środków, związana z rynkowymi wahaniami kursów walut.

Zdaniem Spółki, różnice takie mają jednak wyłącznie charakter ekonomiczny i nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w rozliczeniu podatkowym podmiotu, u którego występują. W szczególności, Spółka podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1508/10) oraz z dnia 1 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2182/12), zgodnie z którym różnice kursowe nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy, w oderwaniu od przepisów art. 15a ustawy o CIT. W przeciwnym razie regulacja zawarta w art. 15a ustawy o CIT byłaby zbędna, gdyż o tym czy ujemne różnice kursowe są przychodem lub kosztem uzyskania przychodów, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, decydowałoby zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 i 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Fakt, że ustawodawca uregulował kwestię zarówno dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych w jednym przepisie (art. 15a ustawy o CIT), odrębnie od ogólnych reguł (lex generali) ustalania przychodu (art. 12 ustawy o CIT) i kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ustawy o CIT), wskazuje na odrębność i szczególny charakter (lex specialis) przepisu art. 15a ustawy o CIT. Nie można zatem w przedstawionej sprawie traktować pozostałych przepisów ustawy o CIT równolegle, niejako obok art. 15a ustawy o CIT i poszukiwać podstaw do ujęcia powstających ekonomicznych różnic kursowych w rachunku podatkowym na podstawie innych przepisów ustawy o CIT, gdy art. 15a tej ustawy nie znajduje zastosowania. Biorąc pod uwagę zasadę wykładni zakładającą racjonalność ustawodawcy należy uznać, że w przypadku, gdyby była możliwość wykazania przychodów lub kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, wprowadzenie do ustawy o CIT art. 15a byłoby niepotrzebne.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że regulacje art. 15a ustawy o CIT stanowią wyczerpujący katalog sytuacji bądź transakcji, których wystąpienie prowadzi do rozpoznania różnic kursowych na cele podatkowe (dla podatników, którzy wybrali podatkową metodę rozliczania różnic kursowych). Katalog przyczyn powstania różnic kursowych dodatnich (art. 15a ust. 2 ww. ustawy), jak i ujemnych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem zamkniętym. Skoro zatem transakcja przekazania lub przyjęcia płatności w walucie innej niż waluta zobowiązania (jeśli jedną z tych walut jest złoty polski) nie mieści się w katalogu transakcji prowadzących do powstania podatkowych różnic kursowych, oznacza to, że wynik tej czynności nie znajduje odzwierciedlenia w wyniku podatkowym.

Na powyższe wskazuje się także w doktrynie, podkreślając, że:

„katalog przypadków, których zaistnienie skutkuje powstaniem różnic kursowych (dodatnich, zwiększających przychody oraz ujemnych, zmniejszających przychody), ma charakter katalogu zamkniętego, co oznacza, że w innych sytuacjach niż przewidziane w tym katalogu nie ustala się dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych” (IV. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2017).

Stanowisko Spółki w zakresie podlegania opodatkowaniu na podstawie innej niż art. 15a ustawy o CIT znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2016 r., znak ITPB3/4510-626/15/MJ, w której organ podatkowy wskazał:
  „Informacje zawarte we wniosku wskazują, iż Wnioskodawca wystawia faktury w walucie polskiej – PLN, natomiast rozliczenie ich następuje w walucie obcej – EURO na walutowy rachunek bankowy. Poza tym Spółka wskazała, iż w treści faktury znajduje się informacja o jej ogólnej wartości w EURO. (...) Reasumując, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, zgodnie z postanowieniami zawartymi w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstaną podatkowe różnice kursowe, gdyż mają one jedynie charakter rachunkowy. Transakcja otrzymania w walucie obcej spłaty należności wyrażonej w PLN jest neutralna podatkowo”;

• Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lipca 2015 r., znak IPTPB3/4510-136/15-2/KJ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:
  „mając na względzie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyraźny wskazują sytuacje, w których różnice kursowe stanowią przychód/koszt uzyskania przychodu, a opisana sytuacja nie została wymieniona w katalogu zdarzeń skutkujących powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych, omawiane różnice nie powinny wpłynąć na wynik podatkowy Spółki. Tym samym różnica, która powstanie pomiędzy wartością wyrażoną w PLN wynikającą z faktury zakupowej, a przeliczoną na PLN wartością, która została rzeczywiście zapłacona przez Spółkę w walucie obcej nie stanowi przychodu podatkowego/kosztu podatkowego”;

• Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2014 r., znak ILPB4/423-469/13-3/DS, w której organ podatkowy wskazał:
  „operacja otrzymania w walucie obcej spłat należności wyrażonych w PLN jest neutralna podatkowo, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodu, ani po stronie przychodów. Powstałe różnice kursowe mają wyłącznie charakter rachunkowy. Reasumując – w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego – nie może dojść do powstania (dodatnich bądź ujemnych) różnic kursowych lub innych przychodów podlegających opodatkowaniu”.
  
  
  

Konkludując, w ocenie Spółki, w związku z uiszczeniem lub otrzymaniem przez Spółkę zapłaty za transakcje handlowe oraz transakcje wymiany walut w walucie innej niż podstawowa waluta zobowiązania wskazana w umowie i dokumencie potwierdzającym sprzedaż, różnica, która powstanie pomiędzy wartością zobowiązania w walucie podstawowej, a wartością płatności w walucie faktycznego uregulowania zobowiązania, wynikająca z różnic w rynkowych kursach walut, stanowiąca tzw. ekonomiczne różnice kursowe, nie będzie stanowiła przychodu lub kosztu podatkowego Spółki na podstawie innej niż art. 15a ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie dają bowiem podstaw do uwzględniania w rachunku podatkowym powstałych bilansowych i ekonomicznych różnic kursowych na podstawie innej niż art. 15a tej ustawy, w sytuacji gdy podatnik nie stosuje tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonywaniem płatności w walutach obcych za zobowiązania Spółki wyrażone w złotówkach, Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych dodatnie lub ujemne różnice kursowe na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, które będą stanowiły dla Spółki odpowiednio przychody lub koszty podatkowe, w zależności od wyniku na transakcji.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast, na mocy 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Różnice kursowe powstałe w powyższy sposób określa się różnicami kursowymi od własnych środków pieniężnych i stanowić powinny stosownie do art. 15a ust. 1 odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika.

Na podstawie powyżej przytoczonych przepisów, podatnicy mają obowiązek monitorować wpływy i wypływy środków w walutach obcych i oceniać na cele podatkowe straty lub przychody powstające w związku z obrotem walutą, a wynikające z faktu wahań kursów rynkowych walut obcych w stosunku do złotego polskiego, będącego walutą, w której dokonywane są rozliczenia podatkowe polskich podatników.

Co istotne, konstrukcja tych przepisów wskazuje, że różnice kursowe na własnych środkach pieniężnych powstają niezależnie od tego, z jaką transakcją gospodarczą są związane. Jest to samodzielna, niezależna podstawa wykazywania różnic kursowych i jedyną przesłanką jej zastosowania jest wypływ waluty.

Zatem w przypadku, gdy Spółka dokona płatności w walucie obcej za zobowiązanie wyrażone w złotówkach, dojdzie do porównania wartości waluty z dnia jej wpływu (w zależności od sposobu nabycia waluty – obliczanej według kursu faktycznie zastosowanego bądź kursu NBP) z wartością z dnia wypływu waluty w ramach zapłaty, według kursu faktycznie zastosowanego.

Analogicznie, w przypadku, gdy Spółka otrzyma płatność w walucie obcej za zobowiązanie wyrażone w złotówkach, będzie musiała rozpoznać różnice kursowe w momencie, gdy w przyszłości dojdzie do wypływu tej waluty, a kurs waluty z dni wpływu i wypływu będzie różny.

Tak określone dodatnie lub ujemne różnice kursowe będą stanowiły odpowiednio przychody lub koszty podatkowe Spółki, bez względu na to, czy omawiane płatności w innej walucie niż waluta zobowiązania powstaną w związku z regulowaniem transakcji handlowych, czy też transakcji wymiany walut.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.