Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3-3.4010.15.2017.1.DS
z 16 sierpnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników X Sp. z o.o. podjęło w formie pisemnej uchwałę w przedmiocie przyznania wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu Spółki. Istotne jest przy tym, że jedyny udziałowiec Spółki jest równocześnie jedynym członkiem Zarządu Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone na tej podstawie jednorazowe wynagrodzenie na rzecz Prezesa Zarządu za sprawowanie zarządu Spółką (tj. z tytułu pełnionej funkcji) może być zaliczone jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2016.1888 ze zm.; dalej: Ustawa)?

Zdaniem Wnioskodawcy takie wynagrodzenie może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15.1: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a Ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zdaniem podatnika jest to czynność odpowiednia zgodnie z zapisem Ordynacji podatkowej – art. 119a § 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacone Prezesowi Zarządu za sprawowanie zarządu Spółki spełnia powyższe kryteria, gdyż jest wynagrodzeniem za pełnioną funkcję.

Odnośnie trybu przyznania tego wynagrodzenia to Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 156 Ksh: w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników zgodnie z przepisami niniejszego działu. Przepisy o zgromadzeniu wspólników stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W wyniku powołania członka zarządu spółki z o.o. powstaje stosunek organizacyjny pomiędzy daną osobą fizyczną a spółką. Sąd Najwyższy w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II PK 162/13 stwierdził, że „W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że osoba fizyczna pełniąca funkcję członka zarządu w spółce prawa handlowego może być powiązana ze spółką jedynie stosunkiem organizacyjnoprawnym albo że jej funkcje w zarządzie mogą być wykonywane w złożonym układzie członkostwa w zarządzie i umowy o pracę lub stosunków cywilnoprawnych”.

W związku z tym powołanie danej osoby do Zarządu Spółki nie wymaga innej czynności, niż sama uchwała o powołaniu, gdyż na jej mocy dana osoba uzyskuje status członka Zarządu. Taka uchwała nie wymaga żadnej formy szczególnej, również w przypadku powołania do Zarządu jedynego wspólnika Spółki, gdyż przepis art. 201 § 4 ksh nie zawiera w tym zakresie żadnych wymogów. Powyższe zasady mają również zastosowanie do wynagrodzenia przyznanego za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu spółki, które jest najczęściej przyznawane w tej samej uchwale. Powyższa uchwała nie wymaga żadnej formy szczególnej. W szczególności zastosowania nie będzie miał tutaj art. 210 KSH, z uwagi na fakt, że założeniem podjętym przez wspólnika jest, że nie zawiera on żadnej umowy ze spółką. Natomiast przepis art. 210 KSH dotyczy czynności prawnej miedzy wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką, a uchwała taką czynnością nie jest.

Co do kwalifikacji prawnej uchwał wspólników spółek kapitałowych nie ma w doktrynie jednolitego stanowiska. Zgodnie z dominującym poglądem uchwały uznaje się za wielostronne czynności (zbiorowe oświadczenia woli składane spółce), które są dokonywane w szczególnym trybie. Uchwały wspólników spółek kapitałowych cechuje szereg specyficznych cech, które odróżniają je od czynności prawnych w klasycznym ujęciu. Skuteczność uchwał wspólników nie jest (jak czynności prawnych) uzależniona od zgody wszystkich podmiotów, wystarczająca jest wymagana większość głosów. Ponadto uchwały to akty wewnątrzkorporacyjne podejmowane w oparciu o szczególną procedurę uregulowaną poza kodeksem cywilnym. Inaczej też niż w k.c. zostały uregulowane np. kwestia uchylenia się od skutków prawnych wadliwych oświadczeń złożonych w trakcie głosowania, czy kwestia skutków prawnych sprzecznej z ustawą uchwały. Takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w z dnia 18 lipca 2014 r. IV CSK 640/13.

1. Należy odróżnić uprawnienie do uczestniczenia w zgromadzeniu wspólników i głosowania na tym zgromadzeniu, które wchodzi niewątpliwie w skład udziału przysługującego wspólnikowi, od sposobu wykonywania tych uprawnień. Do skutecznego podjęcia uchwały w sprawie zmiany umowy spółki, która zmienia sposób wykonywania uprawnień do udziału w zgromadzeniu wspólników, nie jest potrzebna zgoda wspólnika.
2. Uchwały są czynnościami prawnymi wewnątrzkorporacyjnymi. Z tego względu wymogi dotyczące podejmowania uchwał i ich unieważniania są w Kodeksie spółek handlowych uregulowane inaczej niż wymogi skutecznego dokonania czynności prawnych i ich unieważniania określone przede wszystkim w Kodeksie cywilnym.
   
   

Reasumując, zdaniem Spółki, istnieje obowiązek ustalenia i wypłaty takiego świadczenia, gdyż zgodnie z ustalonym orzecznictwem „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. (PPS 9/02)). Co do zasady organy podatkowe twierdzą, że w takim przypadku pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym i stanowi dla spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń (np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2011 r. ILPB3/3/423-72/11-4/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Zatem, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy także podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

• „celowość” oznacza „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
• „zabezpieczyć” oznacza „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
• „zachować” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.
  
  

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując – wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w formie pisemnej uchwałę w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji dla Prezesa Zarządu Spółki. Jedyny udziałowiec Spółki jest równocześnie jedynym członkiem Zarządu Spółki.

Należy podkreślić, że niniejsze wydatki na wynagrodzenie Prezesa Zarządu, będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki należy rozpatrywać na tle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym – co należy podkreślić – wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że niniejsze wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji jest ponoszone w związku z funkcjonowaniem Spółki i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Można je zatem uznać za ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednak z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku Prezes Zarządu jest jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki, ocena prawna niniejszych wydatków wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz członków zarządu ma również unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.): zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego).

Na mocy art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych: członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zatem wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające, przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły spółce. Powołaniu na członka może towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie, czy umowy o świadczenie usług). Nie jest to jednak konieczne. Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania odbywa się bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem.

Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia zatem wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Wobec tego w niniejszej sprawie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym Spółką, a wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji można zakwalifikować jako świadczenia dwustronnie zobowiązujące, przez co stanowi koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia podstawowy wymóg określony w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, tj. ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Reasumując – wypłacone jednorazowe wynagrodzenie na rzecz Prezesa Zarządu za sprawowanie zarządu Spółką (tj. z tytułu pełnionej funkcji) może być zaliczone jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie sprawy Organ wyjaśnia, że postanowienia statutu, uchwał i regulaminów Spółki muszą zostać podjęte w zgodzie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami innych ustaw, m.in. z Kodeksem spółek handlowych i z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Ponadto należy mieć na uwadze, że Organ nie ocenia, czy tak ustalone wynagrodzenie jest czynnością prawnie skuteczną w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna (…). W konsekwencji jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.