UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży składników majątkowych związanych z działalnością w zakresie outsourcingu procesów biznesowych.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A (Zbywca);

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

S. (Nabywca)

przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. Wprowadzenie

W dniu 9 lutego 2017 r. spółki Ao. z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz T., LLC z siedzibą w USA zawarły umowę sprzedaży (ang. Purchase Agreement) („PA”), na podstawie której na poziomie globalnym zostało uzgodnione, że poszczególne spółki z grupy kontrolowanej przez Ao. („Grupa A.”) sprzedadzą na rzecz poszczególnych spółek z grupy kontrolowanej przez T.LLC („Grupa T.”) uzgodnione pomiędzy Ao.oraz T. LLC składniki majątkowe, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki z Grupy A. w zakresie outsourcingu procesów biznesowych w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi oraz rozwoju i wdrażania programów i narzędzi zarządzania zasobami ludzkimi.

W związku z powyższym porozumieniem (PA) A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (lokalna spółka z Grupy A., „A.” lub „Zbywca”) oraz S.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (lokalna spółka z Grupy T., „S.” lub „Nabywca”) (wspólnie dalej zwani jako: „Wnioskodawcy”) w dniu 28 kwietnia 2017 r. zawarły warunkową umowę sprzedaży aktywów i transferu pracowników (ang. Conditional Agreement for the Sale of Assets and Transfer of Employees) („Umowa”).

Przedmiotem Umowy było odpłatne przeniesienie na S.części działalności gospodarczej A. H. w zakresie outsourcingu procesów biznesowych w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi oraz rozwoju i wdrażania programów i narzędzi zarządzania zasobami ludzkimi („Biznes Przenoszony” oraz „Transakcja”). Zgodnie z Umową, Biznes Przenoszony stanowi zakład pracy obejmujący:

1. pracowników 5 departamentów podobszaru HR Services stanowiących w rozumieniu Transakcji linię biznesową HR BPO, tj. linię w zakresie outsourcingu procesów biznesowych w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi („HR BPO”) wraz przypisanymi do nich laptopami,
2. pracowników 1 departamentu podobszaru HR Services stanowiącego w rozumieniu Transakcji linię biznesową Cloud Solutions, tj. linię w zakresie rozwoju i wdrażania programów i narzędzi zarządzania zasobami ludzkimi („Cloud Solutions”) wraz przypisanymi do nich laptopami, oraz
3. 31 pracowników przypisanych do innych zespołów świadczących tzw. usługi wspólne wspierające działalność Biznesu Przenoszonego („Pozostali Pracownicy”) wraz z przypisanymi do nich laptopami,
4. ewidencje i akta personalne pracowników przejmowanych przez S.
5. proporcjonalną część środków oraz zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych („ZFŚS”) w kwocie 75.767,36 PLN związaną z działalnością Biznesu Przenoszonego.

Zamknięcie Transakcji i przeniesienie Biznesu Przenoszonego na S.miało miejsce w dniu 1 maja 2017 r. Szczegółowy opis składników majątkowych przenoszonych na rzecz S. został przedstawiony poniżej w punkcie 3.

2. Przedmiot działalności i struktura organizacyjna A.przed Transakcją

A. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. A.jest częścią Grupy A. świadczącej usługi w zakresie doradztwa i outsourcingu w obszarze zarządzania kapitałem ludzkim.

Główne obszary działalności A.obejmują: systemy wynagrodzeń, zaangażowania, rozwoju przywództwa i zarządzania talentami, uwalniania potencjału organizacji, raportów i benchmarków oraz outsourcingu HR, usługi aktuarialne, usługi „wewnętrzne” w zakresie IT, administracji personalnej, finansów, zakupów i zarządzania ryzykiem dla innych spółek z Grupy A..

Siedziba A H znajduje się w W., gdzie zatrudnionych jest kilkudziesięciu konsultantów świadczących usługi w zakresie doradztwa personalnego, wycen aktuarialnych dla potrzeb zarządów i dyrektorów HR. Ponadto, A.posiada dwa biura regionalne w K.: (i) biuro Newton przy ul. A.(„biuro Newton”) oraz (ii) biuro Diamante przy ul. xxx („biuro Diamante”), gdzie zlokalizowane jest międzynarodowe centrum outsourcingowe Grupy A.zatrudniające ok. 1300 pracowników.

Biuro w W. świadczy usługi na rzecz klientów zewnętrznych (spoza Grupy A.) („Klienci Zewnętrzni”). Natomiast biura regionalne w K. świadczą usługi na rzecz spółek z Grupy A.. W tym zakresie wyłącznie zagraniczne spółki z Grupy A. będące odbiorcami usług outsourcingowych A.świadczą usługi na rzecz klientów zewnętrznych („Globalni Klienci Zewnętrzni”). Biura w K. świadczą zatem usługi na rzecz innych spółek z Grupy A., które to spółki świadczą usługi na rzecz Globalnych Klientów Zewnętrznych wykorzystując A. jako podwykonawcę dla części usług. Ponadto, część usług świadczonych przez biura w K. jest wykorzystywana na potrzeby wewnętrzne spółek z Grupy A. (tzw. usługi wspólne).

Świadczenie usług na rzecz spółek z Grupy A. odbywa się na podstawie ogólnej umowy ramowej zawartej przez A. z innymi spółkami z Grupy A. na szczeblu globalnym („Umowa Ramowa”). Poszczególne spółki z Grupy A. składają A. zlecenia (zamówienia) wykonania określonych usług przez A. („Zlecenia”). W związku z powyższym A. wystawia faktury za świadczone usługi na rzecz spółek z Grupy A.. Umowa Ramowa dotyczy całości działalności biznesowej A., a nie tylko działalności wykonywanej w ramach Biznesu Przenoszonego. W związku z Transakcją Umowa Ramowa nie wygasła i obowiązuje nadal w stosunkach pomiędzy A., a innymi spółkami z Grupy A. w zakresie pozostałej w A. działalności gospodarczej.

Zakres działalności A. w obu biurach w K. jest pogrupowany na 3 główne obszary biznesowe:

1. Zarządzanie ryzykiem i ubezpieczeniami
2. Doradztwo i outsourcing HR
3. Świadczenie usług wspólnych.

W strukturze organizacyjnej A. w ramach poszczególnych obszarów działalności biznesowej można wyróżnić podobszary, które dzielą się dalej na departamenty. Są to następujące departamenty w odniesieniu do poszczególnych obszarów działalności:

I. Zarządzanie ryzykiem i ubezpieczeniami

Obszar ten (A. Risk Solutions) obejmuje 136 pracowników, świadczących usługi w zakresie zarządzania ryzykiem i administrowania ubezpieczeniami Klientów Zewnętrznych oraz Globalnych Klientów Zewnętrznych.

Obszar ten obejmuje następujące departamenty: Health & Benefits Flex Operations, Health & Benefits Broking, Health & Benefits Service Centre oraz EMEA Insight Centre.

II. Doradztwo i outsourcing HR

Obszar ten (A.) dzieli się na 3 podobszary, które dzielą się dalej na departamenty zajmujące się odrębnymi rodzajowo procesami:

1. Benefits Administration, w którym pracuje 422 pracowników, świadczących usługi w zakresie administrowania funduszami emerytalnymi, świadczeniami i planami emerytalnymi pracowników i byłych pracowników Klientów Zewnętrznych oraz Globalnych Klientów Zewnętrznych.

Podobszar ten dzieli się na następujące departamenty: Pensions Administration; Payroll, Accounts & Treasury; Flex Administration, Flex Service Centre, Business Systems oraz NFE.

2. HR Services, w którym pracuje 299 pracowników, świadczących usługi na rzecz Globalnych Klientów Zewnętrznych w zakresie outsourcingu procesów biznesowych w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi oraz rozwoju i wdrażania programów i narzędzi zarządzania zasobami ludzkimi.

Podobszar ten dzieli się na następujące departamenty: Core HR, Customer Service, Payroll, Cloud Deployment Solutions, Change & Quality oraz HR Services Technology.

Działalność prowadzona w ramach całego podobszaru HR Services jest przedmiotem Transakcji (z wyłączeniem kilkunastu pracowników tego podobszaru).

W rozumieniu Transakcji:

1. linia biznesowa HR BPO, tj. linia w zakresie outsourcingu procesów biznesowych w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi obejmowała 5 departamentów podobszaru HR Services, tj. Core HR, Customer Service, Payroll, Change & Quality oraz HR Services Technology;
2. linia biznesowa Cloud Solutions, tj. linia w zakresie rozwoju i wdrażania programów i narzędzi zarządzania zasobami ludzkimi obejmowała 1 departament podobszaru HR Services, tj. Cloud Deployment Solutions.

3. Talent, Reward & Performance, w którym pracuje 28 pracowników, świadczących usługi w zakresie wdrażania procesów i narzędzi zarządzania wynikami pracy. Podobszar ten obejmuje departament Analytics Team, który wspiera także zespół konsultantów w biurze w W.

III. Świadczenie usług wspólnych

Biuro regionalne w K. pełni także funkcję centrum usług wspólnych Grupy A. w wielu dziedzinach m.in. IT, administracji personalnej, finansów, zakupów, zarządzania ryzykiem. Funkcje te są wykonywane w ramach obszaru działalności A. Service Corporation („ASC”), w którym pracuje 388 pracowników.

Obszar ten obejmuje 4 główne podobszary, które dzielą się na poszczególne departamenty:

1. Finance Functions, dzielący się na następujące departamenty: EMEA Finance Centre (EFC). Global Spend Management, Treasury, Finance Controllership;
2. HR Functions, dzielący się na następujące departamenty: Global Accociate Resource Centre (GARC), Global Talent Acquisition Centre (GTAC), A. University. Global Mobility, Leadership Development, Local HR;
3. IT Functions, dzielący się na następujące departamenty: Shared Services, Foundational Technology Services, TBM/TRACC, AH IT, Global Security Services, Workplace Technology Solutions;
4. Other Functions, dzielący się na następujące departamenty: Real Estate, Legal.
   
   

Powyższe obszary i podobszary działalności biznesowej wraz z poszczególnymi departamentami nie są wydzielone prawnie w strukturze A. (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury organizacyjnej A. na powyższe obszary i podobszary działalności biznesowej oraz departamenty nie wynika również formalnie z dokumentów statutowych A. (jak umowa spółki, uchwała wspólników itp.). Przedstawiona powyżej struktura organizacyjna A. wynika z wytycznych Grupy A., do której należy A., a dotyczących organizacji funkcjonowania podmiotów należących do Grupy A.. Powyższy podział struktury wewnętrznej A. odzwierciedla funkcjonalny podział gałęzi biznesowych w globalnej strukturze Grupy A..

Funkcje wykonywane w ramach poszczególnych obszarów działalności biznesowej A. zostały zdefiniowane dla potrzeb globalnej działalności Grupy A.. Dla każdej funkcji wykonywanej przez A. w ramach poszczególnych obszarów i podobszarów działalności biznesowej oraz departamentów, zgodnie z wytycznymi Grupy A., są opracowywane odrębne strategie, plany biznesowe, polityki zarządzania relacjami z klientem oraz budżety finansowe. Przy czym strategia rynkowa działalności A. jest opracowywana na szczeblu globalnym Grupy A., z uwagi na to, że A. jest podwykonawcą usług świadczonych przez inne spółki z Grupy A. na rzecz Globalnych Klientów Zewnętrznych. Z tym zastrzeżeniem, że strategia rynkowa działalności biura A. w W. z uwagi na charakter jego działalności ma częściowo charakter lokalny.

Działalność poszczególnych obszarów i podobszarów działalności biznesowej oraz departamentów jest zarządzana przez przypisane do tych komórek osoby zarządzające, które raportują dane i informacje do ich bezpośrednich przełożonych w Londynie (Wielka Brytania) lub w USA na szczeblu regionalnym lub globalnym zgodnie z globalną strukturą organizacyjną podziału funkcji w Grupie A.

Poszczególnymi departamentami kierują i zarządzają kierownicy departamentów. Kierownik departamentu raportuje sprawozdania z działalności departamentu, którym kieruje do lidera podobszaru działalności biznesowej, do której należy dany departament. Liderzy podobszarów raportują natomiast do lidera danego rodzaju działalności biznesowej na K., którzy raportują bezpośrednio do przełożonego na szczeblu regionalnym lub globalnym Grupy A.

Wszystkie informacje z poszczególnych obszarów i podobszarów działalności biznesowej oraz departamentów są raportowane według szablonu opracowanego przez Grupę A.

Struktury stanowisk pracowniczych w poszczególnych departamentach są różne z uwagi na inny tryb wykonywania pracy oraz inny profil kompetencyjny pracowników w poszczególnych departamentach A. Pracownicy są przypisani na trwałe do określonego departamentu. I co do zasady wykonują pracę tylko na rzecz własnego departamentu. Jednakże możliwy jest transfer wewnętrzny pracownika pomiędzy departamentami w ramach procesu rekrutacji wewnętrznej prowadzonego przez dział HR i po uzgodnieniu z przełożonymi poszczególnych departamentów.

Żaden z obszarów i podobszarów działalności biznesowych oraz z departamentów nie jest wydzielony ze struktury finansowej i księgowej A. Dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej system księgowy / finansowy A. jest prowadzony w taki sposób, iż jest możliwe przypisanie kosztów i przychodów do poszczególnych departamentów. Tym samym jest także możliwe przypisanie odpowiednio do departamentów składających się na Biznes Przenoszony, w tym departamentów tworzących odpowiednio linie HR BPO oraz Cloud Solutions (w rozumieniu Transakcji) kosztów oraz przychodów związanych transakcjami dokonywanymi w ramach Biznesu Przenoszonego (w tym przez linię HR BPO oraz linii Cloud Solutions oddzielnie),

Każdy departament ma swój budżet, który jest kontrolowany na poziomie zespołów wykonujących dany rodzaj procesu (usługi) na rzecz wielu klientów

3. Przedmiot Transakcji

Jak wskazano na wstępie Transakcja polegała na odpłatnym przeniesieniu przez A.na S. Biznesu Przenoszonego poprzez:

1. przejęcie przez S. w ramach instytucji przejścia zakładu pracy na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy 308 dotychczasowych pracowników A. - pracowników przypisanych do departamentów wchodzących w skład Biznesu Przenoszonego (z wyłączeniem 22 pracowników) oraz 31 Pozostałych Pracowników z innych departamentów A. świadczących tzw. usługi wspólne wspierające działalność HR BPO oraz Cloud Solutions, tj.:

1. 236 (z 258) pracowników zatrudnionych w ramach 5 departamentów podobszaru działalności HR Services (tj. składających się na linię biznesową HR BPO w rozumieniu Transakcji), w ramach Transakcji nie przeszło 22 pracowników pracujących w departamentach składających się na HR BPO, w tym 11 pracowników przypisanych do departamentu Change & Quality,
   
2. 41 pracowników zatrudnionych w ramach departamentu Cloud Deployment Solutions (tj. tworzącego linię biznesową Cloud Solutions w rozumieniu Transakcji);
   
3. 31 Pozostałych pracowników, tj. trzydziestu pracowników, którzy nie byli zatrudnieni w ramach departamentów tworzących HR BPO oraz Cloud Solutions, tylko byli zatrudnieni w departamentach podobszaru ASC świadczących usługi wspólne oraz jednego pracownika, który był zatrudniony w departamencie Pension Administration w tym:

i. część (6) pracowników zatrudnionych w ramach podobszaru Finance Functions, przypisanych do departamentu Global Spend Management,

ii. część (13) pracowników zatrudnionych w ramach podobszaru HR Functions, przypisanych do departamentu Global Accociate Resource Centre (GARC),

iii. część (5) pracowników zatrudnionych w ramach podobszaru HR Functions, przypisanych do departamentu Global Talent Acquisition Centre (GTAC),

iv. część (2) pracowników zatrudnionych w ramach podobszaru HR Functions, przypisanych do departamentu Local HR,

v. część (4) pracowników zatrudnionych w ramach podobszaru IT Functions, przypisanych do departamentu Workplace Technology Solutions i IRSS Security Services,

vi. część (1) pracowników zatrudnionych w ramach podobszaru Benefits Administration, przypisanych do departamentu Pension Administration,

2. przeniesienie na rzecz S. własności składników majątkowych związanych z wykonywaniem funkcji A. w ramach Biznesu Przenoszonego, obejmujących wyłącznie sprzęt komputerowy (313 laptopy) przypisany do przenoszonych na S. pracowników świadczących usługi w ramach Biznesu Przenoszonego oraz Pozostałych Pracowników przejmowanych przez S. świadczących tzw. usługi wspólne wspierające działalność Biznesu Przenoszonego; kilka dodatkowych sprzedanych laptopów było przypisanych do Pozostałych Pracowników z podobszaru IT, którzy także zostali przejęci przez S..

3.przeniesienie na rzecz S. ewidencji i akt pe rsonalnych pracowników przejmowanych przez S.;

4. przeniesienie proporcjonalnej części środków oraz zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w kwocie 75.767,36 PLN związanej z działalnością Biznesu Przenoszonego.

W ramach Transakcji wśród pracowników przypisanych do Biznesu Przenoszonego, które przeszły na S. były trzy osoby pozostające z A. do dnia Transakcji w stosunku cywilnoprawnym (umowy zlecenia), a nie zatrudnione na umowę o pracę.

Działalność Biznesu Przenoszonego zlokalizowana była głównie w biurze Newton w K. (HR BPO oraz Cloud Solutions oraz część Pozostałych Pracowników) oraz w niewielkiej części w biurze Diamante (część Pozostałych Pracowników). W biurze Newton znajdują się także m.in. nie wchodzące w skład Transakcji departamenty obszaru działalności ASC (tj. z zakresu świadczenia usług wspólnych): Local ASC Finance, Data Privacy, ASC IT local, ASC IT security, ASC GTAC, local ASC HR. Natomiast w biurze Diamante w K. znajdują się głównie następujące departamenty: A. Risk Solutions, Pension Administrations. ASC IT, ASC Regional Finance, ASC GARC.

Umowy wyłączone

W ramach Transakcji nie zostały przeniesione na S. żadne umowy dotyczące usług świadczonych w ramach działalności Biznesu Przenoszonego, w tym Umowa Ramowa, Zlecenia zawarte w ramach Umowy Ramowej oraz żadne umowy z dostawcami. Po Transakcji Umowa Ramowa jako dotycząca całości działalności gospodarczej A. nadal obowiązuje w stosunkach pomiędzy A., a pozostałymi spółkami z Grupy A. Co prawda na poziomie globalnym Grupa T. przejmie od Grupy A. Globalnych Klientów Zewnętrznych, jednakże po Transakcji S. będzie świadczył usługi w ramach HR BPO oraz Cloud Solutions na rzecz spółek z Grupy T., które będą świadczyły usługi na rzecz Globalnych Klientów Zewnętrznych przejętych od Grupy A. przy wykorzystaniu usług świadczonych na ich rzecz przez S. W tym celu S. zawarł nowe umowy wewnątrzgrupowe ze spółkami z Grupy T.

W ramach Transakcji nie zostały również przeniesione na S. żadne umowy z dostawcami zawarte przez Zbywcę. Dostawcy A. są bowiem wspólni dla wszystkich obszarów działalności A... Po Transakcji S. w celu prowadzenia działalności związanej z przejętym Biznesem Przenoszonym będzie zawierał umowy z dostawcami lub do czasu ich zawarcia będzie korzystał z usług A., który będzie obciążał S. z tytułu kosztów towarów / usług zakupionych na rzecz S.

W celu uregulowania sposobu świadczenia usług wspólnych pomiędzy Grupą A., a Grupą T. został zawarty Transitional Service Agreement („TSA”), tj. umowa podpisana na poziomie globalnym pomiędzy Grupą A. a Grupą T. szczegółowo regulująca kwestie kto komu świadczy jakie usługi wspólne w okresie przejściowym trwającym około 2 lata od dnia Transakcji (okres przejściowy jest różny dla poszczególnych usług). TSA reguluje 22 obszary świadczonych usług wspólnych (np. Corporate Risk Management, Financial Systems, Global Spend Management, Human Resources, Information Technology, Health & Benefits, Internal Audit & Risk Management, Retirement). W związku z TSA A. w Polsce w okresie przejściowym będzie świadczył odpłatnie na rzecz S. niezbędne usługi wsparcia lokalnego, np. takie jak: udostępnienie powierzchni biurowej, wyposażenia biura, utrzymanie sieci IT, dokonywanie zakupów.

W ramach Transakcji nie zostały również przeniesione na S. jakiekolwiek prawa i obowiązki z tytułu umowy najmu powierzchni biurowej w K., tj. biura Newton, gdzie była zlokalizowana działalność związana z Biznesem Przenoszonym oraz jakiekolwiek prawa i obowiązki z tytułu umowy najmu powierzchni biurowej w K., tj. biura Diamante, gdzie była zlokalizowana część Pozostałych Pracowników.

W związku i na podstawie TSA, po Transakcji S. dla potrzeb prowadzenia działalności związanej z przejętym Biznesem Przenoszonym korzysta w koniecznym zakresie z powierzchni biurowej biura Newton oraz biura Diamante. Bieżące umowy najmu powierzchni biurowej biur Newton i Diamante wygasną z końcem stycznia 2018 r. W związku z czym A. będzie wynajmował powierzchnię biurową na potrzeby swojego biura regionalnego w K. pod innym adresem. Przeprowadzka do nowego biura w K. będzie miała prawdopodobnie miejsce jeszcze przed końcem stycznia 2018 r. Wówczas S. będzie odpłatnie korzystał dla potrzeb prowadzenia działalności związanej z przejętym Biznesem Przenoszonym z powierzchni biurowej nowego biura A. zlokalizowanego pod innym adresem w K. na podstawie umowy podnajmu (po uzyskaniu zgody od E.., tj. nowego wynajmującego) zawartej z A.

Aktywa i zobowiązania wyłączone

W ramach Transakcji nie zostały przeniesione na S. także środki trwałe, w tym m.in. meble i wyposażenie biura wykorzystywane w działalności Biznesu Przenoszonego. Natomiast po Transakcji w związku z TSA S. będzie mógł z nich odpłatnie korzystać w okresie przejściowym. Po wygaśnięciu bieżących umów najmu powierzchni biurowej biur Newton i Diamante, oraz po uzyskaniu zgody od E.(nowy wynajmujący) na podnajem S. powierzchni biurowej pod nowym adresem w K., A. . udzieli odpłatnej pomocy S. w dostosowaniu nowego biura, zakupie mebli oraz urządzeń IT.

Przedmiotem Transakcji nie były objęte żadne wartości niematerialne i prawne w postaci licencji, oprogramowania komputerowego czy danych wykorzystywanych w działalności Biznesu Przenoszonego. Prawa te przysługiwały innym spółkom z Grupy A. i w uzgodnionym zakresie i na uzgodnionych zasadach zostały przeniesione / udostępnione przez te spółki na inne spółki z Grupy T.. Tak więc zasady korzystania z tych praw po Transakcji przez S. zostaną uregulowane w ramach Grupy T..

W ramach Transakcji nie doszło także do cesji na rzecz S. wierzytelności z tytułu świadczonych usług. Rozliczenia z tego tytułu są regulowane przez Spółki z Grupy A. zgodnie z zasadami wynikającymi z Umowy Ramowej.

W ramach Transakcji S. . nie przejął również, zobowiązań, w tym wynikających z umów z dostawcami. A. reguluje we własnym imieniu i na własny rachunek wszystkie zobowiązania wynikające z umów z dostawcami a związane z działalnością Biznesu Przenoszonego w terminach ustalonych z dostawcami. Przed dokonaniem Transakcji A. uregulował również zobowiązania związane z wypłatą wynagrodzeń na rzecz pracowników przejmowanych przez S. za okres poprzedzający datę Transakcji. Na S. przeszła jedynie proporcjonalna część środków i zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych dotycząca pracowników przejętych przez S.

Funkcjonowanie Biznesu Przenoszonego w ramach A. przed Transakcją

Biznes Przenoszony przed dniem Transakcji w strukturze organizacyjnej oraz księgowej A. funkcjonował w następujący sposób:

-Biznes Przenoszony obejmujący wszystkie departamenty podobszaru działalności biznesowej HR Services (5 departamentów składających się na linię biznesową HR BPO oraz 1 departament składający się na linię biznesową Cloud Solutions dla potrzeb Transakcji) wraz z Pozostałymi Pracownikami nie był wydzielony prawnie w strukturze A. (nie stanowił on lub grupy tworzących go departamentów osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury organizacyjnej A. przedstawiony powyżej w opisie stanu faktycznego nie wynikał również formalnie z dokumentów statutowych A. (jak umowa spółki, uchwała wspólników itp.). Podział struktury A. wynikał z wytycznych Grupy A. do której należy A., a dotyczących organizacji funkcjonowania podmiotów należących do Grupy A..

-HR BPO oraz Cloud Solutions nie posiadały własnych pracowników świadczących wsparcie w zakresie tzw. usług wspólnych - HR, IT, prawnych oraz finansowych i księgowych. Korzystały one ze wsparcia pracowników zatrudnionych w ramach działu A. Service Corporation, który pełni funkcję centrum usług wspólnych Grupy A. w wielu dziedzinach m.in. IT, administracji personalnej, finansów, zakupów, zarządzania ryzykiem. Stąd w ramach Transakcji do Biznesu Przenoszonego włączeni zostali pracownicy, wcześniej niezatrudnieni w ramach HR BPO oraz Cloud Solutions.

-Pracownicy przypisani do departamentów składających się na Biznes Przenoszony wykonywali prace wyłącznie na potrzeby swoich departamentów i nie wykonywali czynności zastrzeżonych dla pracowników przypisanych do innych departamentów, natomiast w ramach wyjątków mogły mieć miejsce sytuacje, gdzie pracownicy przypisani do departamentów składających się na Biznes Przenoszony wykonywali prace na rzecz innych departamentów.

-Pracami poszczególnych departamentów podobszaru HR Services kierowali i zarządzali kierownicy departamentów. Kierownicy departamentów raportowali sprawozdania z działalności departamentów, którymi kierowali do lidera podobszaru działalności biznesowej HR Services, do której należały te departamenty. Liderzy podobszaru HR Services raportowali natomiast do lidera danego rodzaju działalności biznesowej na K., który raportował bezpośrednio do przełożonego na szczeblu regionalnym lub globalnym Grupy A..

-Biznes Przenoszony, jak również poszczególne departamenty tworzące odpowiednio linie HR BPO oraz Cloud Solutions nie były formalnie wyodrębnione ze struktury finansowej i księgowej A..

• Dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej system księgowy / finansowy A. był prowadzony w taki sposób, iż było możliwe przypisanie do Biznesu Przenoszonego, w tym odpowiednio do departamentów tworzących HR BPO oraz Cloud Solutions kosztów oraz przychodów związanych transakcjami dokonywanymi w ramach Biznesu Przenoszonego, z oczywistych względów takie przypisanie przychodów i kosztów nie było dokonywane dla Biznesu Przenoszonego jako całości – gdyż część pracowników HR BPO nie została przeniesiona w ramach Transakcji, a przeniesieni zostali Pozostali Pracownicy, którzy byli przypisani do kilku departamentów.
• Inne pozycje bilansowe takie jak należności, zobowiązania grupowe nie były automatycznie przypisywane do Biznesu Przenoszonego i traktowane były wspólnie dla całej A..
• Środki trwałe, które były funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności w ramach Biznesu Przenoszonego nie były odrębnie przypisane do Biznesu Przenoszonego (w tym odrębnie do departamentów tworzących odpowiednio HR BPO oraz Cloud Solutions).
• A
• nie używał także odrębnego rachunku bankowego na potrzeby rozliczeń finansowych związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego. Rozliczenia te, podobnie jak rozliczenia związane z pozostałymi obszarami działalności A. były realizowane z tych samych rachunków bankowych.
• Departamenty wchodzące w skład HR BPO oraz Cloud Solutions miały własne budżety, które były kontrolowane na poziomie zespołów wykonujących dany rodzaj procesu (usługi) na rzecz wielu klientów.
• Koszty działów usług wspólnych takich jak: HR, finanse, IT, real estate były alokowane do poszczególnych departamentów wchodzących w skład HR BPO i Cloud Solutions na podstawie uzgodnionego klucza alokacyjnego. Kierownicy departamentów wchodzących w skład HR BPO i Cloud Solutions raportowali koszty w ramach funkcji do liderów podobszaru działalności biznesowej HR Services.
• Wynagrodzenie za usługi świadczone przez departamenty wchodzące w skład HR BPO oraz Cloud Solutions na rzecz spółek z Grupy A
• było kalkulowane metodą koszt plus w oparciu o bazę kosztową przeliczaną na podstawie czasu spędzonego na rzecz klienta. A.N wystawiał odrębne faktury za usługi świadczone przez poszczególne departamenty wchodzące w skład HR BPO i Cloud Solutions na spółki z grupy A. (tj. A. US oraz A. UK),
• Zobowiązania wynikające z umów z dostawcami wspólnymi dla całego A. a związane bezpośrednio z działalnością Biznesu Przenoszonego dla potrzeb zarządczych były alokowane do departamentów składających się na Biznes Przenoszony według klucza FTE (liczby pracowników pracujących na pełnym etacie na projekcie) lub według general total expense (ogólnych kosztów), natomiast dla potrzeb re-fakturowania kosztów na inne spółki z Grupy A. zobowiązania te były alokowane według klucza FTE.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne składające się na Biznes Przenoszony sprzedany przez A. na rzecz S. w ramach Transakcji na podstawie Umowy nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2. W konsekwencji, czy prawidłowe jest stanowisko, że sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Biznes Przenoszony na rzecz S. nie została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług („VAT”) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju?
   
   

Stanowisko Zainteresowanych:

I. Stanowisko Nabywcy i Zbywcy

Zdaniem Nabywcy i Zbywcy:

1. Opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne składające się na Biznes Przenoszony sprzedany przez A. na rzecz S. w ramach Transakcji na podstawie Umowy nie stanowią ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
   
2. Sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Biznes Przenoszony na rzecz S. nie została wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

II. Uzasadnienie stanowiska Nabywcy i Zbywcy

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wykładnia terminu użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma natomiast kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Zbywcy i Nabywcy, gdyż rozstrzyga o podleganiu dokonanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC.

Stąd organ wydawcy interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego Transakcja sprzedaży składników majątkowych składających się na Biznes Przenoszony na rzecz S. będzie dotyczyła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt 1 FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1:

Należy wskazać, że definicja pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje jedynie w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest analogiczna z pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która funkcjonuje w ustawach o podatkach dochodowych. Okoliczność ta pozwala zatem uwzględnić przy interpretacji przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wypracowany na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle ustawy o VAT ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy więc do czynienia jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

i. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań); składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

ii. zespół ten jest (a) organizacyjnie i (b) finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iii. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

1.1.Istnienie zespołu składników przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych

Zdaniem Wnioskodawców w przypadku sprzedanych przez A. na rzecz S. w ramach Transakcji na podstawie Umowy składników majątkowych składających się na Biznes Przenoszony nie mamy do czynienia ze zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który spełniałby wymagania określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż składniki materialne i niematerialne składające się na przenoszony w ramach Transakcji Biznes Przenoszony to wyłącznie laptopy, pracownicy oraz część środków i zobowiązań z tytułu ZFSS. Co więcej, w ramach Transakcji nie zostało przeniesionych szereg aktywów materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Biznesu Przenoszonego w ramach A... W szczególności:

• Poza laptopami S. w ramach tej Transakcji nie nabył żadnych innych środków trwałych czy innych materialnych składników majątkowych (takich jak: inny sprzęt i urządzenia wykorzystywane przez przejmowanych pracowników, meble i wyposażenie biurowe).
• S. w ramach tej Transakcji nie nabył także jakichkolwiek praw i obowiązków A.z tytułu umów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego. Na S. w ramach Transakcji nie przeszły bowiem: (i) Umowa Ramowa, Zlecenia oraz (ii) żadne umowy z dostawcami wspólnymi dla całego A.
• W szczególności, w ramach Transakcji S. nie przejął umowy najmu powierzchni biurowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzanej w ramach Biznesu Przenoszonego (ani do biura Newton, ani do biura Diamante) – S. zajmuję tę powierzchnię na podstawie odrębnych ustaleń umownych związanych z Transakcją.
• S. nie przejął także żadnych umów rachunków bankowych.
• W ramach Transakcji nie doszło także do cesji na rzecz S. wierzytelności z tytułu świadczonych usług oraz zobowiązań wynikających z umów z dostawcami.
• W ramach Transakcji na podstawie Umowy na rzecz S. nie zostały przeniesione jakiekolwiek licencje, prawa do oprogramowania czy baz danych.
  
  

Już z powyższych powodów – ze względu na bardzo ograniczony zakres Transakcji – brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia jakoby przedmiotem Transakcji był w istocie zespół składników materialnych oraz niematerialnych.

Niezależnie od tego należy również wskazać, że w analizowanym przypadku trudno mówić, aby zbywane składniki majątkowe tworzyły jednolity zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Użyte w ww. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT określenie, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest właśnie zespół składników majątkowych niewątpliwie zakłada istnienie pomiędzy tymi składnikami ścisłego powiązania. Zespół taki ma bowiem tworzyć jednorodny kompleks podporządkowany prowadzeniu określonego rodzaju działalności o odmiennym charakterze od pozostałej działalności podatnika.

W tym zakresie należy wskazać, iż przedmiot działalności wykonywanej w ramach Biznesu Przenoszonego nie miał jednolitego charakteru. W ramach Biznesu Przenoszonego wykonywano w istocie odmienne funkcje (procesy). Mianowicie 5 departamentów podobszaru HR Services tworzących w rozumieniu Transakcji HR BPO wykonywało funkcję zupełnie odmienne od 1 departamentu podobszaru HR Services tworzącego w rozumieniu Transakcji Cloud Solutions oraz Pozostałych Pracowników – 5 departamentów (HR BPO) świadczyło usługi z zakresu outsourcingu procesów biznesowych w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi, natomiast 1 departament (Cloud Solutions) świadczył usługi z zakresu rozwoju i wdrażania programów i narzędzi zarządzania zasobami ludzkimi.

Co więcej z zakresu Transakcji A. wyłączył grupę 22 pracowników zatrudnionych w 5 departamentach tworzących HR BPO w rozumieniu Transakcji, w tym 11 pracowników przypisanych do departamentu Change & Quality. Jak również wskazano powyżej z zakresu Transakcji została wyłączona większość kluczowych w działalności gospodarczej składników materialnych i niematerialnych związanych z Biznesem Przenoszonym.

Z drugiej strony zakres przedmiotowy Transakcji był szerszy od zakresu składników majątkowych składających się na wszystkie departamenty wchodzące w skład przeniesionego na rzecz S. podobszaru działalności biznesowej HR Services objętego zakresem Biznesu Przenoszonego. W ramach Transakcji S. przejął bowiem dodatkowo 31 Pozostałych Pracowników z kilku innych departamentów świadczących tzw. usługi wspólne wspierające działalność Biznesu Przenoszonego, tj. pracowników przypisanych odpowiednio do departamentów z innych niż HR Services podobszarów działalności A. (tj. do następujących departamentów Global Spend Management, Global Accociate Resource Centre (GARC), Global Talent Acquisition Centre (GTAC), Local HR, Workplace Technology Solutions, IRSS Security Services oraz Pensions Administration).

W ocenie Wnioskodawców poszczególne departamenty i Pozostali Pracownicy składający się na Biznes Przenoszony nie byli ze sobą powiązani w jeden zespół, w oparciu o który w ramach przedsiębiorstwa A. prowadzona była działalność o odmiennym charakterze od pozostałej działalności Zbywcy.

Zatem nie sposób twierdzić, aby zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe stanowiły jednolity zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

1.2.Wyodrębnienie organizacyjne Przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego

Przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu, czy nawet wyodrębnienie czysto faktyczne.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (jednostki wewnętrznej) należy oceniać poprzez jego samodzielność i odrębność od innych składników wchodzących w skład danego organizmu gospodarczego. Wyodrębnienie powinno być realizowane na trzech płaszczyznach:

• autonomii decyzyjnej (co wiąże się z ustanowieniem „władz” / hierarchicznej struktury zarządzania jednostki wewnętrznej i nadanie im pewnej autonomii w podejmowaniu decyzji odnoszących się do danej działalności); co istotne autonomia ta może być ograniczona - np. podejmowanie określonych decyzji może być w kompetencji zarządu spółki lub dokonywane pod nadzorem zarządu lub innych organów nadrzędnych w stosunku do władz jednostki wewnętrznej;
• istnienia zespołu pracowników przynależnego wyłącznie do jednostki wewnętrznej (podległego „władzom” tej jednostki – w zakresie kontroli, wyznaczania zadań i innych aspektów organizacji pracy);
• wydzielenia pod względem lokalizacyjnym;
• przypisania odrębnego majątku (środków trwałych, umów etc.).
  
  

Pomimo istnienia pewnych cech wskazujących na wydzielenie organizacyjne poszczególnych departamentów podobszaru HR Services składających się na Biznes Przenoszony (i podobszaru HR Services jako całości), w ocenie Wnioskodawców było ono niewystarczające do uznania Biznesu Przenoszonego za spełniającego warunek wyodrębnienia organizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o czym świadczą poniższe okoliczności.

Przede wszystkim należy wskazać, że Biznes Przenoszony nie był wyodrębniony organizacyjnie jako całość w ramach A.. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego Biznes Przenoszony składał się z pracowników 6 departamentów podobszaru HR Services oraz Pozostałych Pracowników z innych departamentów wykonujących zadania z innych podobszarów działalności biznesowej A.. 5 departamentów podobszaru HR Services tworzących w rozumieniu Transakcji HR BPO wykonywało funkcję zupełnie odmienne od 1 departamentu podobszaru HR Services tworzącego w rozumieniu Transakcji Cloud Solutions, bowiem 5 departamentów (HR BPO) świadczyło usługi z zakresu outsourcingu procesów biznesowych w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi, natomiast 1 departament (Cloud Solutions) świadczył usługi z zakresu rozwoju i wdrażania programów i narzędzi zarządzania zasobami ludzkimi. 31 Pozostałych Pracowników w ramach swoich departamentów dla odmiany świadczyło tzw. usługi wspólne wspierające działalność Biznesu Przenoszonego. Tak więc można ewentualnie mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym 6 departamentów składających się na Biznes Przenoszony, przy zastrzeżeniu, że w ramach Transakcji przeniesiono dodatkowo 31 Pozostałych Pracowników (nie pracujących w ramach tych 6 departamentów) oraz wyłączono 22 pracowników pracujących we wskazanych 6 departamentach.

Jeśli chodzi o wyodrębnienie organizacyjne poszczególnych 6 departamentów podobszaru HR Services składających się na Biznes Przenoszony należy zauważyć, że ich funkcjonowanie w strukturze organizacyjnej A. (podobnie jak całej Grupy A.) nie było oparte na żadnym formalnym dokumencie prawnym (jak np. uchwała zarządu, regulamin itp.). Wyłącznym przejawem wydzielenia departamentów podobszaru HR Services (i obszaru HR Services jako całości) w strukturze organizacyjnej A. była wewnętrzna struktura organizacyjna funkcjonująca w całej Grupie A. w oparciu o podział działalności biznesowej Grupy A. według pełnionych funkcji i procesów. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż sposób wydzielenia obszaru HR Services miał charakter nieformalny i nie był odzwierciedlony w żadnych oficjalnych dokumentach prawnych (korporacyjnych) A.

W przypadku Biznesu Przenoszonego nie zachodziło również wydzielenie lokalizacyjne w stosunku do pozostałych obszarów działalności biznesowej A. Jak wyjaśniono w niniejszym wniosku pracownicy przypisani do wszystkich departamentów podobszaru HR Services oraz składniki majątkowe wykorzystywane na potrzeby działalności prowadzonej w ramach Biznesu Przenoszonego były zlokalizowane w biurze Newton w K. Co istotne biuro Newton nie było wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wszystkich departamentów podobszaru HR Services składających się na Biznes Przenoszony, bowiem w biurze tym znajdowały się także departamenty z innych podobszarów działalności A. (np. Local ASC Finance, Data Privacy, ASC IT local, ASC IT security, ASC GTAC, local ASC HR). Dodatkowo należy wskazać, że część Pozostałych Pracowników objętych Biznesem Przenoszonym było zlokalizowanych w drugim biurze w K., tj. biurze Diamante. Tym samym całość Biznesu Przenoszonego nie była zlokalizowana wyłącznie w jednym biurze A. w K.

Należy również wskazać, że do podobszaru HR Services (czy Biznesu Przenoszonego jako całość) nie miało miejsca przypisanie odrębnego majątku, w tym np. nie były przypisane odrębnie środki trwałe bezpośrednio wykorzystywane przez Biznes Przenoszony w prowadzonej działalności oraz umowy z podmiotami trzecimi związane z działalnością Biznesu Przenoszonego.

Skoro podstawą prawną świadczonych przez A. w ramach Biznesu Przenoszonego usług była Umowa Ramowa i Zlecenia (i brak jest jakichkolwiek zewnętrznych kontrahentów), a Umowa Ramowa dotyczy usług świadczonych nie tylko przez Biznes Przenoszony, ale także przez inne departamenty funkcjonujące w strukturze organizacyjnej A., to była ona przypisana do całej spółki A., a nie tylko do Biznesu Przenoszonego.

Analogicznie - skoro dostawcy mediów i usług byli wspólni dla wszystkich obszarów działalności A., to wszystkie umowy z dostawcami, jak również zobowiązania z nich wynikające były przypisane do całej spółki A., a nie tylko do Biznesu Przenoszonego. Ponadto, A. przed Transakcją uregulował wszystkie zobowiązania wobec dostawców przypisane do Biznesu Przenoszonego.

Tym samym brak jest jakichkolwiek umów o świadczenie usług i umów z dostawcami, które byłyby przypisane tylko do Biznesu Przenoszonego oraz były zawarte wyłącznie na potrzeby działalności prowadzonej przez A. w ramach Biznesu Przenoszonego. W konsekwencji S. nie ma możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe przejęte w ramach Biznesu Przenoszonego bez samodzielnego zawarcia własnych umów z dostawcami oraz umów o świadczenie usług z klientami. Skoro tak, to również z punktu widzenia realizowanych przez A. umów nie było podstaw do stwierdzenia wyodrębniania (organizacyjnego) Biznesu Przenoszonego.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawców – sposób funkcjonowania i wydzielenia Biznesu Przenoszonego w strukturze A. nie spełniał wymogów wyodrębnienia organizacyjnego określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

1.3.Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawców przesłankę wyodrębnienia finansowego należy rozumieć jako taki sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, w ramach którego jest możliwe wyodrębnienie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w stosunku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z drugiej strony nie należy tego pojęcia jednak rozumieć jako pełnej samodzielność finansowej, czy też funkcjonowania w ramach oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

Pomimo istnienia pewnych cech wskazujących na wydzielenie finansowe poszczególnych departamentów HR Services składających się na Biznes Przenoszony, w ocenie Wnioskodawców było ono niewystarczające do uznania Biznesu Przenoszonego za spełniającego warunek wyodrębnienia finansowego w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o czym świadczą poniższe okoliczności.

Przede wszystkim należy wskazać, że Biznes Przenoszony nie był wyodrębniony finansowo jako całość w ramach A.. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego Biznes Przenoszony składał się z pracowników 6 departamentów podobszaru HR Services oraz Pozostałych Pracowników z innych departamentów wykonujących zadania z innych podobszarów działalności biznesowej A... Tak więc można ewentualnie mówić o wyodrębnieniu finansowym 6 departamentów składających się na Biznes Przenoszony.

Niemniej jednak całokształt okoliczności związanych z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą realizowaną w ramach Biznesu Przenoszonego budzi istotne wątpliwości co do spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Co prawda w systemie księgowym A. zdarzenia gospodarcze związane z działalnością podobszaru HR Services były pod pewnymi względami i do pewnego stopnia wydzielone, jednakże wydzielenie takie miało co najwyżej ograniczony charakter i było niewystarczające z punktu widzenia art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Świadczą o tym przede wszystkim poniższe okoliczności:

• niektóre pozycje bilansowe – takie jak należności i zobowiązania grupowe – nie były automatycznie przypisywane do Biznesu Przenoszonego ani do poszczególnych departamentów składających się na Biznes Przenoszony i traktowane były wspólnie dla całej spółki A.;
• zobowiązania handlowe wobec dostawców nie były przypisywane do Biznesu Przenoszonego ani do poszczególnych departamentów składających się na Biznes Przenoszony, były natomiast, dla potrzeb zarządczych oraz refakturowania kosztów na rzecz spółek z Grupy A., alokowane do poszczególnych departamentów składających się na Biznes Przenoszony według określonego klucza alokacyjnego;
• A. nie używał odrębnego rachunku bankowego na potrzeby rozliczeń finansowych związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego. Rozliczenia te - podobnie jak rozliczenia związane z działami, departamentami czy też zespołami A. - były realizowane z tych samych rachunków bankowych.
  
  

1.4.Możliwość niezależnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo

Ostatnią z przesłanek wskazanych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest możliwość funkcjonowania danego zespołu składników majątkowych w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.

Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że to właśnie ostatnia z wymienionych powyżej przesłanek jest decydująca dla uznania czy w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie.

W wyroku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. I SA/Gd 1097/96, NSA stwierdził, że „aby część mienia mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego”.

Również w innym orzeczeniu sąd wyraźnie podkreślił iż „za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep i punkt usługowy” (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r„ sygn. I SA/Wr 1/99).

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że również organy podatkowe prezentują analogiczne stanowisko w powyższej kwestii. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał co następuje: „Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową. (...) Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. ”

W piśmie z dnia 24 maja 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wyraził pogląd, że „zorganizowana część mienia przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” (postanowienie z dnia 24 maja 2005 r., sygn. I US.VII/423/709/5/05).

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. 1471/DPD1/423-111/05/KK, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że analizując czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa „najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

W interpretacji z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „[...] Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie. W związku z powyższym ww. transakcja będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia o ile takie będzie wynikało z przepisów.”

W opinii Wnioskodawców przedstawiony w niniejszym wniosku sposób funkcjonowania Biznesu Przenoszonego w strukturze A. oraz wchodzące w jego skład zasoby ludzkie i składniki majątkowe nie pozwalają na stwierdzenie, iż Biznes Przenoszony stanowił de facto odrębną jednostkę organizacyjną A. prowadzącą określony rodzaj jednolitej działalności gospodarczej, która mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Po pierwsze, podnieść należy, że przedmiotem Transakcji nie były objęte zobowiązania związane z działalnością prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego. Transferem zostały objęte wyłącznie zobowiązania z tytułu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych względem przejmowanych pracowników. Transakcja nie obejmowała natomiast innych zobowiązań powstałych w związku z działalnością A. prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego, a w szczególności nie doszło do cesji Umowy Ramowej oraz Zleceń, na podstawie których A. wystawiał faktury za prace wykonane w ramach Biznesu Przenoszonego. Nie doszło także do przeniesienia praw i obowiązków wynikających umów z dostawcami, którzy byli wspólni dla całego A.

Po drugie i co ważniejsze – jedynymi odbiorcami wszystkich usług świadczonych przez Biznes Przenoszony były inne spółki z Grupy A., które to spółki wykorzystując A. jako podwykonawcę dla części usług świadczyły usługi na rzecz swoich Globalnych Klientów Zewnętrznych.

Podstawą świadczenia usług przez Biznes Przenoszony na rzecz tych spółek z Grupy A były Umowa Ramowa i Zlecenia składane przez te spółki.

Co istotne Umowa Ramowa nie była związana funkcjonalnie tylko i wyłącznie z działalnością realizowaną w ramach Biznesu Przenoszonego, ale była związana z działalnością całego A (i dalej funkcjonuje po przeniesieniu w ramach Transakcji na rzecz S. Biznesu Przenoszonego). Jednocześnie A nie posiadał żadnych innych, w tym zewnętrznych (a więc spoza grupy A), kontrahentów będących odbiorcami usług świadczonych przez Biznes Przenoszony.

Ponieważ ww. Umowa Ramowa jest związana funkcjonalnie z działalnością całego A. oraz reguluje warunki świadczenia usług na rzecz spółek z Grupy A., żadne prawa lub obowiązki wynikające z tej umowy nie zostały przeniesione na rzecz S. Analogicznie – z uwagi na to, że Zlecenia spółek z Grupy A. były zawierane z A.. w ramach Umowy Ramowej, Zlecenia także nie zostały przeniesione na S.

Jednocześnie, skoro nie istnieją jakiekolwiek inne umowy o świadczenie usług zawartych przez A., w wyniku realizacji Transakcji S.– jako nabywca opisywanych składników majątkowych – nie kontynuuje i nie będzie kontynuował wykonywania dotychczasowych umów zawartych przez A.. Co do zasady, S.będzie świadczył usługi z zakresu Biznesu Przenoszonego na rzecz spółek z Grupy T.. Tym samym, S.zawrze we własnym zakresie nowe umowy o świadczenie usług na rzecz spółek z Grupy T.

Następnie należy podnieść, że żadne prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami wspólnymi dla całego A. nie zostały przeniesione na rzecz S. S.nie wszedł również w prawa i obowiązki A z umów najmu powierzchni biurowych, gdzie był i jest zlokalizowany Biznes Przenoszony.

W związku z TSA w okresie przejściowym, A będzie świadczył odpłatnie na rzecz S.usługi wsparcia lokalnego, w tym np. udostępnienie powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem dla potrzeb prowadzenia działalności przez Biznes Przenoszony.

Transakcja nie obejmowała także rachunków bankowych oraz ksiąg rachunkowych związanych z działalnością prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego.

Z powyższych względów należy także wskazać, iż w przypadku Biznesu Przenoszonego, nie zachodziła możliwość jego funkcjonowania w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze. Z natury rzeczy brak jakichkolwiek kontraktów związanych funkcjonalnie z działalnością Biznesu Przenoszonego (jak wskazano powyżej Umowa Ramowa i umowy z dostawcami dotyczyły działalności całego A.) uniemożliwiał samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Biznes Przenoszony. Okoliczność ta świadczy także o tym, iż w zakresie w jakim Biznes Przenoszony funkcjonował w ramach A., nie miał on samodzielniej roli i potencjalnej zdolności niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W powyższym zakresie należy też wskazać, iż Biznes Przenoszony tworzony przez Wszystkie departamenty podobszaru HR Services w pełnym zakresie korzystał z tzw. funkcji wspólnych świadczonych w ramach A. przez inne departamenty w takim zakresie jak m.in. HR, IT, finanse, zakupy, zarządzanie ryzykiem czy sprawy administracyjny itp. Także ta okoliczność świadczy o braku samodzielnego charakteru Biznesu Przenoszonego z punktu widzenia przesłanki możliwości funkcjonowania w roli niezależnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż S., będący nabywcą przedmiotowych składników majątkowych nie ma możliwości pełnego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas w ramach Biznesu Przenoszonego spółki A.bez konieczności wprowadzenia istotnych zmian w tym zakresie (co dotyczy w szczególności konieczności zapewnienia kontrahentów – odbiorców usług nabytego Biznesu Przenoszonego oraz dostawców).

Oznacza to, że Biznes Przenoszony spółki A.. nie spełniał także ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to jest nie posiadał i nie posiada zdolności funkcjonowania w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.

W świetle powyższych uwag należy uznać, że zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe składające się na Biznes Przenoszony nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 2: opodatkowanie VAT

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Ustawodawca w przepisach Ustawy o VAT poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów. Zatem przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług. Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że Transakcja podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, przy czym:

• w zakresie sprzedaży składników majątkowych w postaci sprzętu komputerowego (313 laptopów) stanowi odpłatną dostawę towaru,
• w pozostałym zakresie, w szczególności w zakresie przeniesienia na S.zakładu pracy w trybie art. 23¹ kodeksu pracy wraz z aktami osobowymi oraz ewidencją należy uznać za odpłatne świadczenie usług.
  
  

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Wnioskodawców, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Zbywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i działał w takim charakterze w Transakcji.

Biorąc pod uwagę analizę w zakresie pytania nr 1 i wynikającą z niej konkluzję, że opisany w niniejszym wniosku przedmiot Transakcji sprzedawany na rzecz S.nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie można uznać, iż w ramach Transakcji doszło do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż przedmiot Transakcji nie mieści się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż dokonana Transakcja została przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawców, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym Transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych składających się na Biznes Przenoszony na rzecz S.: (i) nie podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT, jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) i (ii) podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Zainteresowany niebędący strona postępowania (nabywca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność sprzedaży opisanych składników materialnych i niematerialnych przez sprzedawcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2. o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3. wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.
   
   

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 28 kwietnia 2017 r. zawarły warunkową umowę sprzedaży aktywów i transferu pracowników.

Przedmiotem Umowy było odpłatne przeniesienie na S.części działalności gospodarczej A.w zakresie outsourcingu procesów biznesowych w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi oraz rozwoju i wdrażania programów i narzędzi zarządzania zasobami ludzkimi („Biznes Przenoszony” oraz „Transakcja”). Zgodnie z Umową, Biznes Przenoszony stanowi zakład pracy obejmujący:

1. pracowników 5 departamentów podobszaru HR Services stanowiących w rozumieniu Transakcji linię biznesową HR BPO, tj. linię w zakresie outsourcingu procesów biznesowych w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi („HR BPO”) wraz przypisanymi do nich laptopami,
2. pracowników 1 departamentu podobszaru HR Services stanowiącego w rozumieniu Transakcji linię biznesową Cloud Solutions, tj. linię w zakresie rozwoju i wdrażania programów i narzędzi zarządzania zasobami ludzkimi („CloudSolutions”) wraz przypisanymi do nich laptopami, oraz
3. 31 pracowników przypisanych do innych zespołów świadczących tzw. usługi wspólne wspierające działalność Biznesu Przenoszonego („Pozostali Pracownicy”) wraz z przypisanymi do nich laptopami,
4. ewidencje i akta personalne pracowników przejmowanych przez S.
5. proporcjonalną część środków oraz zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych („ZFŚS”) w kwocie 75.767,36 PLN związaną z działalnością Biznesu Przenoszonego.
   
   

Transakcja polegała na odpłatnym przeniesieniu przez A. na S.Biznesu Przenoszonego poprzez:

1. przejęcie przez S.w ramach instytucji przejścia zakładu pracy na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy 308 dotychczasowych pracowników A.- pracowników przypisanych do departamentów wchodzących w skład Biznesu Przenoszonego (z wyłączeniem 22 pracowników) oraz 31 Pozostałych Pracowników z innych departamentów A.świadczących tzw. usługi wspólne wspierające działalność HR BPO oraz Cloud Solutions.
2. przeniesienie na rzecz S.własności składników majątkowych związanych z wykonywaniem funkcji A. w ramach Biznesu Przenoszonego, obejmujących wyłącznie sprzęt komputerowy (313 laptopy) przypisany do przenoszonych na S. pracowników świadczących usługi w ramach Biznesu Przenoszonego oraz Pozostałych Pracowników przejmowanych przez S. świadczących tzw. usługi wspólne wspierające działalność Biznesu Przenoszonego; kilka dodatkowych sprzedanych laptopów było przypisanych do Pozostałych Pracowników z podobszaru IT, którzy także zostali przejęci przez S.
3. przeniesienie na rzecz S.ewidencji i akt personalnych pracowników przejmowanych przez S;
4. przeniesienie proporcjonalnej części środków oraz zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych związanych z działalnością Biznesu Przenoszonego.
   
   

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotem zbycia przez Zbywcę nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa.

Jak już wyjaśniono zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Jak wskazano w opisie sprawy Biznes Przenoszony nie był wyodrębniony organizacyjnie jako całość w ramach A., bowiem składał się z pracowników 6 różnych departamentów podobszaru HR Services oraz Pozostałych Pracowników z innych departamentów wykonujących zadania z innych podobszarów działalności biznesowej A. 5 departamentów podobszaru HR Services tworzących w rozumieniu Transakcji HR BPO wykonywało funkcję zupełnie odmienne od 1 departamentu podobszaru HR Services tworzącego w rozumieniu Transakcji Cloud Solutions, bowiem 5 departamentów (HR BPO) świadczyło usługi z zakresu outsourcingu procesów biznesowych w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi, natomiast 1 departament (Cloud Solutions) świadczył usługi z zakresu rozwoju i wdrażania programów i narzędzi zarządzania zasobami ludzkimi. Biznes Przenoszony nie był wydzielony prawnie w strukturze A. (nie stanowił on lub grupy tworzących go departamentów osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). HR BPO oraz Cloud Solutions nie posiadały własnych pracowników świadczących wsparcie w zakresie tzw. usług wspólnych - HR, IT, prawnych oraz finansowych i księgowych. Ponadto w przypadku Biznesu Przenoszonego nie zachodziło również wydzielenie lokalizacyjne w stosunku do pozostałych obszarów działalności biznesowej A. Do Biznesu Przenoszonego nie przypisano również żadnego odrębnego majątku, w tym np. nie były przypisane odrębnie środki trwałe bezpośrednio wykorzystywane przez Biznes Przenoszony w prowadzonej działalności oraz umowy z podmiotami trzecimi związane z działalnością Biznesu Przenoszonego.

Zdaniem Organu, powyższe prowadzi do stwierdzenia, że nie można uznać Biznesu Przenoszonego za wyodrębniony organizacyjnie w ramach A.

Odrębność finansową, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na rozdzielenie przychodów i działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Tymczasem w opisie sprawy wskazano, że Biznes Przenoszony, jak również poszczególne departamenty tworzące odpowiednio linie HR BPO oraz Cloud Solutions nie były formalnie wyodrębnione ze struktury finansowej i księgowej A. Co prawda dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej system księgowy / finansowy A. był prowadzony w taki sposób, iż było możliwe przypisanie do Biznesu Przenoszonego, w tym odpowiednio do departamentów tworzących HR BPO oraz Cloud Solutions kosztów oraz przychodów związanych transakcjami dokonywanymi w ramach Biznesu Przenoszonego, jednakże takie przypisanie przychodów i kosztów nie było dokonywane dla Biznesu Przenoszonego jako całości – gdyż część pracowników HR BPO nie została przeniesiona w ramach Transakcji, a przeniesieni zostali Pozostali Pracownicy, którzy byli przypisani do kilku departamentów. Pozycje bilansowe takie jak należności, zobowiązania grupowe nie były automatycznie przypisywane do Biznesu Przenoszonego i traktowane były wspólnie dla całej A. Koszty działów usług wspólnych takich jak: HR, finanse, IT, real estate były alokowane do poszczególnych departamentów wchodzących w skład HR BPO i Cloud Solutions na podstawie uzgodnionego klucza alokacyjnego. Zobowiązania wynikające z umów z dostawcami wspólnymi dla całego A. a związane bezpośrednio z działalnością Biznesu Przenoszonego dla potrzeb zarządczych były alokowane do departamentów składających się na Biznes Przenoszony według klucza FTE (liczby pracowników pracujących na pełnym etacie na projekcie) lub według ogólnych kosztów. Ponadto A.nie używał także odrębnego rachunku bankowego na potrzeby rozliczeń finansowych związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego. Rozliczenia te, podobnie jak rozliczenia związane z pozostałymi obszarami działalności A.były realizowane z tych samych rachunków bankowych.

W rozważanym stanie faktycznym nie można więc w ocenie Organu wykazać odrębności finansowej Biznesu Przenoszonego.

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Organu, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Jak wynika z treści wniosku przedmiotem Transakcji nie były objęte zobowiązania związane z działalnością prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego. Transferem zostały objęte wyłącznie zobowiązania z tytułu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych względem przejmowanych pracowników. Transakcja nie obejmowała natomiast innych zobowiązań powstałych w związku z działalnością A.prowadzoną w ramach Biznesu Przenoszonego, a w szczególności nie doszło do cesji Umowy Ramowej oraz Zleceń zawartych w ramach Umowy Ramowej, na podstawie których A.wystawiał faktury za prace wykonane w ramach Biznesu Przenoszonego. Nie doszło także do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami, którzy byli wspólni dla całego A. Po Transakcji S.będzie świadczył usługi w ramach HR BPO oraz Cloud Solutions na rzecz spółek z Grupy T., które będą świadczyły usługi na rzecz Globalnych Klientów Zewnętrznych przejętych od Grupy A przy wykorzystaniu usług świadczonych na ich rzecz przez S. W tym celu S.zawarł nowe umowy wewnątrzgrupowe ze spółkami z Grupy T. W ramach Transakcji nie zostały również przeniesione na S.żadne umowy z dostawcami zawarte przez Zbywcę.

Mając powyższe na względzie według Organu Biznes Przenoszony nie posiadał zdolności funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne składające się na tzw. Biznes Przenoszony, nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Biznes Przenoszony nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, transakcja ta na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy w zakresie sprzedaży składników materialnych i niematerialnych będzie podlegała opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako zbycie poszczególnych składników tj. odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.