Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
1061-IPTPB1.4511.287.2016.1.SJ
z 3 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych do kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 9 maja 2016 r., Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data wpływu uzupełnienia 10 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą …… (dalej: „Spółka”) uprawnionym do udziału w zysku Spółki. W związku z powyższym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu Spółki przypadającego na Wnioskodawcę w proporcji w jakiej w nim uczestniczy zgodnie z umową Spółki.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „updof”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Spółka wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Przedmiotem działalności Spółki są w szczególności usługi outsourcingu sił sprzedaży, polegające na zatrudnianiu przedstawicieli handlowych, którzy realizują na rzecz klientów Spółki usługi związane ze wsparciem sprzedaży produktów tych klientów. W ramach obowiązków służbowych, pracownicy w przydzielonych im obszarach wykonują przy wykorzystaniu samochodów służbowych, wizyty w punktach sklepowych przydzielonych im do obsługi. Rodzaje przydzielonych im regionów są różne, może to być np. jedno miasto lub nawet jego część np. Warszawa, a może być też teren kilku gmin, czy całego województwa. Pracownicy ci odwiedzają po kilkanaście lub kilkadziesiąt punktów w ciągu dnia wykonując często wiele krótkich przejazdów np. między poszczególnymi sklepami w jednym mieście lub dłuższych np. pomiędzy pojedynczymi sklepami w odrębnych małych miejscowościach.

Samochody wykorzystywane przez przedstawicieli handlowych Spółki nie stanowią jej środków trwałych lecz pozyskiwane są na podstawie umów najmu i leasingu. Większość tych umów spełnia przesłanki pozwalające uznać je za umowy leasingu, o których mowa w art. 23a pkt 1 i art. 23b updof. Jedynie niektóre ich nie spełniają.

Spółka ponosi następujące koszty związane z tymi pojazdami:

• koszt opłat leasingowych/czynszu najmu,
  

• koszt opłat serwisowych ponoszonych na rzecz dostawców pojazdów w związku z zawartymi umowami o kompleksową obsługę serwisową,
  

• koszt zakupu paliwa,
  

• koszt zakupu płynów eksploatacyjnych,
  

• koszty myjni,
  

• drobne elementy wyposażenia pojazdów - eksploatacyjne np. wycieraczki,
  

• koszt autostrad,
  

• koszt parkingów.
  
  

Spółka zakłada, że możliwość korzystania z samochodów służbowych przez pracowników dla celów prywatnych, którą planuje wprowadzić, nie będzie wiązała się z koniecznością ponoszenia przez nich jakichkolwiek opłat na rzecz Spółki. W związku z tym Spółka zamierza traktować wartość nieodpłatnego świadczenia polegającego na umożliwieniu pracownikom korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych jako przychód poszczególnych pracowników ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do swoich pracowników, zamierza wobec tego pobierać od pracowników zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną od wartości wskazanego powyżej nieodpłatnego świadczenia ustaloną w oparciu o przepis zawarty w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c updof, tj.:

• 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³, lub
  

• 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.
  
  

Przy czym, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 opisanych powyżej kwot. Samochody służbowe służyć będą pracownikom przede wszystkim do efektywnej realizacji obowiązków służbowych. Celem zwiększenia motywacji pracowników oraz ich zaangażowania w pracę, Spółka na warunkach określonych w wewnętrznych przepisach obowiązujących w Spółce może zezwolić na wykorzystywanie samochodów służbowych przydzielonych pracownikom również do celów prywatnych tych osób. Użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika będzie mogło nastąpić wyłącznie za zgodą pracodawcy, po zaspokojeniu potrzeb służbowych i nie będzie mogło wpływać na jakość obowiązków wykonywanych przez pracownika. Wniosek dotyczy tych samochodów służbowych, które nie zostały zgłoszone przez Spółkę do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, jako wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług. Wnioskodawca za koszty uzyskania przychodów, osiąganych z tytułu udziału w dochodach Spółki, dotyczące samochodów służbowych Spółki wykorzystywanych przez jej pracowników dodatkowo w celach prywatnych, planuje uznawać raty leasingowe, czynsze najmu oraz koszty eksploatacji, jak np. części zamiennych, koszty napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia, opłaty za serwis/przeglądy i naprawy samochodów oraz koszty zakupu paliwa, opłat parkingowych i drogowych związane z podróżami służbowymi pracowników, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof. Spółka planuje wprowadzenie zasady, że pracownik ma obowiązek sam ponosić koszty zakupu paliwa oraz opłaty parkingowe i drogowe związane z przejazdami samochodem służbowym do celów prywatnych, zaś Spółka (pracodawca) ani tych kosztów nie będzie ponosić, ani ich refundować pracownikowi.

Dodatkowe świadczenia otrzymywane przez pracowników od pracodawcy w postaci nieodpłatnego prawa do korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych traktowane będą jako elementy systemu wynagradzania pracowników, który będzie miał niewątpliwy wpływ na ich motywację do pracy, a w konsekwencji zwiększy jej efektywność, co z kolei wpłynie na wyniki pracy mające przełożenie na wysokość przychodów osiąganych przez pracodawcę z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w Ewidencji przebiegu pojazdów, które wykorzystuje Spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komandytariuszem), w sytuacji gdy nie jest wyrażana zgoda na dodatkowe wykorzystanie tych pojazdów przez pracowników Spółki do celów prywatnych, przedstawiciele handlowi będący pracownikami tej Spółki jako opis trasy mogą wpisywać tylko nazwę odwiedzonych miejscowości i nie muszą wpisywać dokładniejszego opisu trasy tj. adresów lub nazw miejsc wizytowanych (sklepów/hurtowni), aby prowadzona przez nich Ewidencja spełniała wymogi określone w art. 23 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) i aby po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych wydatki z tytułu kosztów używania tych samochodów stanowiły, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w Spółce komandytowej, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy?
2. Czy w ewidencji przebiegu pojazdów, które wykorzystywać będzie Spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komandytariuszem) w sytuacji, gdy poza wykorzystaniem tych pojazdów do celów służbowych dodatkowo Spółka ta umożliwi także swym pracownikom wykorzystywanie ich do celów prywatnych, przedstawiciele handlowi będący pracownikami tej Spółki jako opis trasy będą mogli wpisywać tylko nazwę odwiedzonych miejscowości i nie będą musieli wpisywać dokładniejszego opisu trasy tj. adresów lub nazw miejsc wizytowanych (sklepów/hurtowni), aby prowadzona przez nich ewidencja spełniała wymogi określone w art. 23 ust. 5 i ust 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) i aby po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych wydatki z tytułu kosztów używania tych samochodów stanowiły, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w Spółce komandytowej, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy?
3. Czy wydatki związane z samochodami służbowymi ponoszone przez Spółkę komandytową (której Wnioskodawca jest komandytariuszem) w tym: opłaty leasingowe, czynsze najmu, opłaty serwisowe, wydatki na zakup paliwa, wydatki na zakup płynów eksploatacyjnych, wydatki na zakup części zamiennych i koszty dokonywanych napraw, jak również wydatki za przejazd drogami płatnymi i opłaty parkingowe związane z podróżami służbowymi z wyjątkiem kosztów wskazanych wyraźnie w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w Spółce komandytowej, w sytuacji gdy:
   • pracownikom użytkującym te samochody umożliwi się ich wykorzystanie także w celach prywatnych,
   • możliwość korzystania z samochodu służbowego także do celów prywatnych oraz koszt eksploatacji samochodu służbowego do celów prywatnych stanowić będą przychód tego pracownika jako element jego wynagrodzenia ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
   • brak będzie konieczności ponoszenia przez pracownika na rzecz pracodawcy opłat z tytułu umożliwienia wykorzystywania samochodu służbowego także do celów prywatnych,
   • koszty zakupu paliwa do samochodu służbowego wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych ponosić będzie sam pracownik we własnym zakresie?
4. Czy, jeżeli Spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komandytariuszem), zawarła umowę leasingu samochodu osobowego, w rozumieniu art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), spełniającą w chwili zawarcia warunki określone w art. 23b ww. ustawy, to opłaty dotyczące użytkowania tego samochodu stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w Spółce komandytowej, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 23 ust. 5 i 7 tej ustawy i sytuacji tej nie zmieni zaistniałe później zdarzenie w postaci nieskorzystania przez Spółkę komandytową jako leasingobiorcę z opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu jego okresu, które spowoduje, że wysokość uiszczonych na jej podstawie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie niższa niż wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem tej umowy leasingu?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 3. Pytania oznaczone Nr 1, 2 oraz 4 będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wydatki związane z samochodami służbowymi ponoszone przez Spółkę której jest On komandytariuszem, w tym raty leasingowe, czynsze najmu, opłaty serwisowe, wydatki na zakup paliwa, wydatki na zakup płynów eksploatacyjnych np. oleju silnikowego czy płynu do spryskiwacza, wydatki na zakup części zamiennych i koszty dokonywanych napraw, będą stanowiły w warunkach zrealizowania się opisanego w treści wniosku zdarzenia przyszłego w całości koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy (proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w Spółce komandytowej), z wyjątkiem kosztów wskazanych wyraźnie w art. 23 ust. 1 updof.

Powyższe wynika z następujących okoliczności: Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W oparciu o treść cytowanego powyżej przepisu, w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w przeszłości przez organy podatkowe, a także w wyrokach sądów administracyjnych i komentarzach przedstawicieli doktryny konstruowane są katalogi warunków jakie muszą zostać spełnione, aby określony wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów.

W większości wypadków wskazuje się, że w tym celu muszą zostać spełnione następujące warunki:

1. wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika;
2. wydatek musi być definitywny (rzeczywisty);
3. wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5. wydatek musi zostać właściwie udokumentowany;
6. wydatek nie może być umieszczony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 23 ust. 1 updof.
   
   

Opisane w pytaniu wydatki związane z jazdami służbowymi samochodami, ponoszone przez Spółkę w sytuacji, gdy z owych samochodów pracownicy Spółki będą mogli korzystać także dla celów prywatnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, o ile wydatki te będą pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 updof.

Celowość Kosztu:

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest natomiast, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników mają związek z Jego działalnością gospodarczą, a także z osiąganiem przychodów. Wydatków poniesionych w tym celu nie da się wprawdzie powiązać z konkretnie określonym przychodem, jednak niewątpliwie mają one całościowo wpływ na osiąganie tych przychodów i stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 uopof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wynagrodzenie nie musi być zatem wypłacane pracownikom wyłącznie w formie pieniężnej, ale pracownik z tytułu świadczonej pracy może otrzymywać także inne niepieniężne świadczenia, które także stanowią przychody ze stosunku pracy. Umożliwienie przez Spółkę pracownikom korzystania z samochodów służbowych ma na celu przede wszystkim stworzenie pracownikom możliwości prawidłowego wykonywania ich obowiązków służbowych wykonywanych na rzecz Spółki. Natomiast zgoda na wykorzystywanie samochodów służbowych przez pracowników do celów prywatnych podyktowana jest chęcią dodatkowej motywacji pracowników poprzez rozszerzenie otrzymywanego przez nich wynagrodzenia właśnie o nieodpłatne świadczenie, polegające na możliwości korzystania z aut służbowych do celów prywatnych.

Dodatkowe świadczenia otrzymywane przez pracowników w postaci możliwości wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, są traktowane w świetle cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 updof, jako elementy systemu ich wynagradzania, który ma niewątpliwy wpływ na ich motywację do pracy, a w konsekwencji zwiększa jej efektywność, co z kolei wpływa na wyniki pracy mające przełożenie na wysokość przychodów osiąganych przez pracodawcę z prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwość korzystania z samochodu służbowego w celach prywatnych (określana ryczałtowo) jest niepieniężnym elementem wynagradzania pracownika, uwzględnianym w przypisywanym pracownikowi przychodzie ze stosunku pracy. Nie sposób pominąć związku jaki istnieje między wydatkami związanymi z wynagradzaniem pracowników, ich satysfakcją, niechęcią do zmiany miejsca pracy, motywacją do wykonywania obowiązków służbowych, a uzyskiwaniem przez pracodawcę przychodu. Wydatki takie spełniają więc warunki wskazane w art. 22 ust. 1 updof, a jednocześnie nie zostały wyłączone z pojęcia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 updof. Udostępnienie samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników będzie mieć wpływ na wzrost motywacji i zaangażowania tych osób w wykonywanie służbowych obowiązków oraz zwiększenie efektywności wykonywanej przez nich pracy. Możliwość korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych będzie również czynnikiem przyczyniającym się do zwiększenia lojalności pracowników wobec pracodawcy i postrzegania go jako atrakcyjnego pracodawcy. Uwzględniając zatem fakt, że udostępnianie samochodów służbowych również do celów prywatnych pracownika, stanowi pozapłacową formę wynagradzania i jest dla niego przychodem ze stosunku służbowego, to wydatki na utrzymanie samochodu ponoszone przez Spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodu. Z tego względu należy zauważyć, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na eksploatację samochodu wykorzystywanego przede wszystkim do podróży służbowych pracowników, a przychodem istnieje związek przyczynowo - skutkowy, w tym znaczeniu że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienie może mieć wpływ na zwiększenie przychodów przez Spółkę.

Pracodawca zamierza traktować wartość nieodpłatnego świadczenia polegającego na umożliwieniu pracownikom korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych jako przychód poszczególnych pracowników ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zakresie tym należy wskazać, że 1 stycznia 2015 r., na podstawie ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzająca regulację dotyczącą ryczałtowego określenia wartości przychodu, jaki uzyskuje pracownik, jeśli w ramach stosunku pracy umożliwiono mu używanie samochodu służbowego do celów prywatnych. Dotychczas, zgodnie z generalną zasadą, wartość świadczenia w naturze, z którego korzystał pracownik, ustalało się zgodnie z zasadami wyznaczonymi w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obecnie, zgodnie z wprowadzonymi do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustępami od 2a do 2c, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

• 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³, lub
  

• 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.
  
  

Przy czym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 opisanych wyżej kwot. Ponadto, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wskazanymi wartościami i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Brak wyłączenia kosztów:

W opinii Wnioskodawcy, spełniony jest również warunek braku zamieszczenia wydatków będących przedmiotem wniosku w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 22 ust. 1 updof. W żadnym miejscu przepis ten nie zawiera wskazania, że wydatki związane z samochodami służbowymi ponoszone przez podatnika nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W szczególności w art. 22 ust. 1 updof ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem lub eksploatacją samochodów służbowych w sytuacji, gdy samochody te są wykorzystywane przez pracowników nie tylko do celów służbowych, ale także do celów prywatnych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe stanowisko w odniesieniu do poszczególnych rodzajów kosztów, będących przedmiotem wniosku o interpretację.

Raty i opłaty leasingowe:

Rozważając kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat i rat leasingowych w sytuacji, gdy samochody stanowiące przedmiot leasingu będą wykorzystywane przez pracowników Spółki także do celów prywatnych, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w myśl art. 23b ust. 1 updof, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku, zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.
   
   

Mając na względzie treść cytowanego powyżej przepisu oraz biorąc pod uwagę także fakt, że stroną umów leasingu na podstawie których pozyskane są i będą samochody udostępnione pracownikom Spółki jest Spółka i wydatki związane z utrzymaniem przedmiotu leasingu będą obciążały w całości Spółkę, należy stwierdzić, że przysługiwać będzie prawo do zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu w całości, pomimo, że samochód służbowy zostanie oddany pracownikowi w użytkowanie również do celów prywatnych.

Dokonując oceny możliwości zaliczenia opłat i rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu należy mieć, zdaniem Wnioskodawcy, na uwadze okoliczność, że samochody służbowe zostaną udostępnione pracownikom w głównej mierze na potrzeby działalności gospodarczej Spółki. W związku z tym w sytuacji, gdy samochód służbowy, będący przedmiotem leasingu spełniającego warunki określone w art. 23b ust. 1 updof będzie wykorzystywany zarówno do celów służbowych związanych z działalnością gospodarczą Spółki, jak i do celów prywatnych jej pracowników, koszty opłat i rat leasingowych będą, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie pracownikom samochodów użytkowanych na podstawie umów leasingu z możliwością ich wykorzystania do celów prywatnych pracowników nie ogranicza prawa do zaliczenia rat i opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updof.

Powyższe stanowisko potwierdzają indywidualne interpretacje prawa podatkowego, przykładowo (wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale z uwagi na identyczną treść przepisów art. 23a i 23b updof i art. 17a i 17b updop, mają zastosowanie także w tej sprawie):

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2015 r., Nr IBPB-1-2/4510-328/15/MS: „(...) należy wziąć pod uwagę, że stroną umowy leasingu jest Spółka, a wydatki związane z utrzymaniem przedmiotu leasingu obciążają w całości Spółkę i z tego względu ma ona prawo do zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu w całości pomimo, że samochód służbowy został oddany pracownikowi w użytkowanie również do celów prywatnych. Należy także mieć na uwadze, że samochód udostępniony pracownikowi do celów prywatnych jest wykorzystywany w głównej mierze na potrzeby działalności gospodarczej Spółki. Podsumowując, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy samochód służbowy, będący przedmiotem leasingu spełniającym warunki określone w art. 17b ust. 1 updop jest wykorzystywany zarówno w związku z działalnością gospodarczą Spółki, jak i dla celów prywatnych jej pracownika, to koszty związane z uiszczaniem opłat i rat leasingowych są kosztem uzyskania przychodów Spółki”.
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2015 r., Nr IPTPB3/4510-166/15-5/GG: „(...) w części dotyczącej opłat i rat leasingowych, stwierdzić należy, że bez znaczenia jest fakt. że leasingowany samochód został oddany do używania członkowi Zarządu, będącemu jednocześnie pracownikiem Spółki, na podstawie której używa on ten samochód do celów służbowych i prywatnych. Tak więc, wydatki dotyczące opłat i rat leasingowych stanowią co do zasady koszty podatkowe”.
  
  

Koszty bieżącej eksploatacji:

W odniesieniu do tych kosztów należy stwierdzić, że w art. 23 ust. 1 updof nie zostało zawarte wyłączenie możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Jedynymi ograniczeniami w zakresie kosztów uzyskania przychodów kosztów dotyczących samochodów podatnika są wyłączenia wynikające z:

• art. 23 ust. 1 pkt 30 updof - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:
  1. w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
  2. w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu (tego rodzaju wydatki nie są jednak objęte pytaniem i w praktyce nie występują w działalności Spółki wydatki tego rodzaju przekraczające określone w tym przepisie limity);

• art. 23 ust. 1 pkt 4 updof - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania (wyłączenie to jednak ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie do wszystkich samochodów osobowych, a nie tylko do tych, które są wykorzystywane przez pracowników także do celów prywatnych);
  

• art. 23 ust. 1 pkt 46 updof - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (tego rodzaju wydatki tj. przekraczające limit określony w ww. przepisie nie występują w działalności gospodarczej Spółki i ograniczenie to ma również charakter ogólny i dotyczy łącznego przebiegu pojazdu);
  

• art. 23 ust. 1 pkt 47 updof - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (wyłączenie to jednak ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie do wszystkich samochodów osobowych, a nic tylko do tych. które są wykorzystywane przez pracowników także do celów prywatnych);
  

• art. 23 ust. 1 pkt 48 updof - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (opisane w pytaniu wydatki również nie należą do tej kategorii, a wydatki te również nie są zależne od tego czy samochody podatnika są wykorzystywane przez jego pracowników tylko do celów służbowych, czy także prywatnych).
  
  

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty bieżącej eksploatacji pojazdów Spółki wykorzystywanych poza celami służbowymi także dodatkowo do celów prywatnych jej pracowników mogą stanowić koszty podatkowe w rozumieniu updof, ponieważ spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 updof, tj.:

1. wykazują pośredni związek z przychodami, jako pozapłacowy element wynagrodzenia pracowników,
2. nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 updof.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość świadczeń przewidziana w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko wartość świadczenia jakie będzie otrzymywał pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą itp. Takie koszty nie mogą jednak być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a updof. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania dla celów prywatnych) a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2015 r., Nr IBPB-2-1/4511-206/15/DP - ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała wyłącznie koszty Wnioskodawcy wynikające z udostępnienia Pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacji, do których poniesienia Wnioskodawca będzie zobowiązany niezależnie od tego czy Pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych, czy też nie (koszt myjni, płynu do spryskiwaczy, kosmetyków samochodowych). Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych Pracownika. Dlatego też, pracodawca powyższych kosztów zakupu paliwa oraz opłat drogowych i parkingowych związanych z podróżami prywatnymi pracowników, nie będzie ponosić, ani zwracać pracownikom, lecz koszty te pracownicy ponosić będą samodzielnie we własnym zakresie. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy samochód służbowy, jest wykorzystywany zarówno w związku z działalnością gospodarczą Spółki, jak i dla celów prywatnych jej pracownika, to w części dotyczącej kosztów eksploatacyjnych należy stwierdzić, ze wszystkie wydatki związane i utrzymaniem samochodu do celów służbowych ponoszone przez Spółkę będą kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1, z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 updof dla Wnioskodawcy w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki.

Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej argumentację, w opinii Wnioskodawcy, wszystkie opisane w pytaniu wydatki związane z samochodami służbowymi ponoszone przez Spółkę, w tym opłaty leasingowe, czynsze najmu, opłaty serwisowe, wydatki na zakup paliwa, wydatki na zakup płynów eksploatacyjnych np. oleju silnikowego czy płynu do spryskiwacza, wydatki na zakup części zamiennych i koszty dokonywanych napraw, wydatki za przejazd drogami płatnymi i opłaty parkingowe związane z podróżami służbowymi pracowników, z wyjątkiem kosztów wskazanych wyraźnie w art. 23 ust. 1 updof, będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy jako komandytariusza Spółki w proporcji w jakiej uczestniczy w jej dochodach, również, gdy pracownicy będą wykorzystywali auta służbowe także do celów prywatnych ponosząc we własnym zakresie nierefundowane przez pracodawcę koszty zakupu paliwa, opłat drogowych i parkingowych związanych zjazdami prywatnymi.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo (niektóre z nich wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale z uwagi na identyczną treść w omawianym zakresie przepisów art. 22 i 23 updof i art. 15 i 16b updop mają zastosowanie także w tej sprawie):

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2015 r., Nr IBPB-1-2/4510-328/15/MS, w której wskazano: „Natomiast w części dotyczącej kosztów eksploatacyjnych należy stwierdzić, że wszystkie wydatki związane z utrzymaniem samochodu do celów służbowych są kosztem uzyskania przychodu ponoszonym przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop. Uwzględniając zatem fakt, że udostępnianie samochodów służbowych również do celów prywatnych pracownika stanowi pozapłacową formę wynagradzania i jest dla niego przychodem ze stosunku służbowego, to wydatki na utrzymanie samochodu ponoszone przez Spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodu. Z tego względu należy zauważyć, że pomiędzy wydatkami poniesionymi na eksploatację samochodu, a przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy, w tym znaczeniu że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienie może mieć wpływ na zwiększenie przychodów przez Spółkę.
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2015 r., Nr IBPB-1-2/4510-169/15/MS, w której stwierdzono, że: „(...) wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki poniesione na samochody o jakich mowa we wniosku służące celom służbowym oraz koszty związanie z udostępnieniem samochodów służbowych pracownikom również do prywatnego wykorzystania będą stanowiły koszty uzyskania przychodów”.
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2015 r., Nr 1BPBI/2/4510-319/15/BD.
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r., Nr ITPB1/415-574/14/WM.
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., Nr 1PPB5/423-894/14-4/AM, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że wszelkie ponoszone przez niego koszty związane z samochodami służbowymi oferowanymi pracownikom/członkom ich rodzin (w tym koszty raty leasingowej, napraw, ubezpieczenia, koszty paliwa w części pokrywanej przez Spółkę, itp.) będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2015 r., Nr IBPBI/2/4510-58/15/IZ, w której wskazano, że: „Kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na zakup pakietów medycznych na rzecz pracowników, ponieważ są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Za „koszty pracownicze” można uznać także wydatki dotyczące zakupu pakietów medycznych dla członków rodzin pracowników. Świadczenie to bowiem jest związane ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą (gdyby nie ten stosunek członkowie rodzin nie partycypowaliby w nabytych pakietach medycznych)”.
  
  

Podobny pogląd zaprezentowano w Przeglądzie Podatku Dochodowego Nr 4 z 2015 r., w artykule pt. „Koszty używania samochodu służbowego wykorzystywanego także do celów prywatnych” gdzie wskazano, że niezależnie od tego czy samochód służy wyłącznie firmie, czy jest także wykorzystywany przez pracowników do celów prywatnych, raty leasingowe czy składki ubezpieczeniowe należy opłacać i trudno odmówić takim wydatkom racjonalności oraz uzasadnienia w ich ponoszeniu. Są one ponoszone w związku z podstawowym celem, do jakiego wykorzystywany jest samochód, tj. celem służbowym. Spełniają zatem ogólne przesłanki definicji kosztów uzyskania przychodów sformułowanej w art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że tut. Organ w niniejszej interpretacji nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej przychodów pracownika, kwestia ta nie była bowiem objęta pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.