2016.06.20 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - ILPB2/4511-1-307/16-4/BCILPB4/4510-1-51/16-4/DS

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/4511-1-307/16-4/BCILPB4/4510-1-51/16-4/DS
z 20 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 i § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
- przychodu w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe,
- kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe,
podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
- przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe,
- przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest wyższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
- przychodu w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
- kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
- przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
- przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest wyższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca 1 jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

„A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna („Wnioskodawca 2”, „A”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W 2014 r. Wnioskodawca 1 był większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”).

W związku z rozwojem działalności gospodarczej realizowanej przez SKA Wnioskodawca 2 wystąpił do Wnioskodawcy 1 z propozycją przystąpienia do SKA w drodze emisji nowych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA na rzecz Wnioskodawcy 2, z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy (tj. Wnioskodawcy 1). Wnioskodawca 1 wyraził zgodę na taką operację pod warunkiem zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą 1 oraz Wnioskodawcą 2 porozumienia uprawniającego Wnioskodawcę 1, w ustalonym przez strony terminie, do odkupienia od Wnioskodawcy 2 akcji objętych przez Wnioskodawcę 2 w SKA. Uprawnienie Wnioskodawcy 1 do odkupienia akcji miało być przy tym wykonane po cenie z góry określonej przez strony w zawartym porozumieniu, wyższej od wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę 2 na objęcie nowej emisji akcji w SKA („Opcja Nabycia”).

Powyższe warunki zostały zaakceptowane przez Wnioskodawcę 2, który przystąpił do SKA jako nowy akcjonariusz poprzez objęcie nowej emisji akcji SKA w zamian za wkład pieniężny.

Celom realizacji zawartego porozumienia dot. warunków przystąpienia Wnioskodawcy 2 do SKA Wnioskodawca 1 zawarł z Wnioskodawcą 2 w formie pisemnej umowę opcji nabycia akcji SKA („Umowa Opcji”). Umowa Opcji została zawarta w formie nieodwołalnej oferty nabycia akcji SKA przez Wnioskodawcę 1 od Wnioskodawcy 2 po ustalonej cenie, wyższej od wartości wniesionego przez Wnioskodawcę 2 wkładu do SKA. W momencie zawarcia Umowa Opcji spełniała definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W przypadku dokonania istotnych naruszeń Umowy Opcji przez Wnioskodawcę 2, będzie on zobowiązany do zapłaty kar umownych wynikających z Umowy Opcji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Opcji do zawarcia umowy sprzedaży akcji SKA pomiędzy Wnioskodawcą 1 oraz Wnioskodawcą 2 może dojść poprzez złożenie przez Wnioskodawcę 1 oświadczenia o przyjęciu oferty.

Oferta sprzedaży złożona przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 jest wiążąca do dnia 31 grudnia 2016 r., jednakże możliwe jest jej przedłużenie na okres do 31 grudnia 2018 r.

Ponieważ po dniu zawarcia Umowy Opcji SKA została przekształcona w spółkę komandytową, w wyniku czego Wnioskodawca 2 uzyskał w zamian za posiadane akcje SKA (tj. spółki przekształcanej) ogół praw i obowiązków komandytariusza spółki powstałej na skutek przekształcenia, Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 zawarli aneks do Umowy Opcji. W aneksie tym Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 potwierdzili, że po przekształceniu SKA w spółkę komandytową przedmiotem Umowy Opcji, tj. nieodwołalnej oferty sprzedaży jest ogół praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia SKA. Pozostałe postanowienia i warunki wynikające z Umowy Opcji pozostały bez zmian. Obecnie Wnioskodawca 1 rozważa wykonanie Umowy Opcji i przyjęcie oferty nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia SKA („OPiO”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy nabycie przez Wnioskodawcę 1 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy 1 przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności po stronie Wnioskodawcy 1 nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 2b ustawy o PIT?
Czy zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji?
Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę 1 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest wyższa od wartości rynkowej OPiO, kosztem uzyskania przychodu ustalonym na potrzeby późniejszego odpłatnego zbycia OPiO będzie pełna wartość ceny zakupu OPiO?
Czy zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest wyższa od wartości rynkowej OPiO spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji?

Stanowisko Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy 1 nabycie przez Wnioskodawcę 1 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy 1 przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności po stronie Wnioskodawcy 1 nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 2b ustawy o PIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnikom w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analizując wskazany przepis, nie ulega wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy 1 nabycie OPiO w wyniku realizacji Umowy Opcji nie będzie stanowiło częściowo odpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy PIT, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku Wnioskodawcy 1. W momencie nabycia OPiO nie można stwierdzić, czy nabycie OPiO przyniesie Wnioskodawcy 1 wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi („Ustawa o Obrocie”) (art. 5a pkt 13 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy o Obrocie instrumentami finansowymi w rozumieniu Ustawy o Obrocie są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

W konsekwencji, aby Umowa Opcji została uznana za instrument pochodny w rozumieniu Ustawy o Obrocie oraz w rozumieniu Ustawy o PIT powinna spełnić łącznie następujące warunki:

Umowa Opcji powinna być oparta o instrument bazowy, np. papier wartościowy,
Umowa Opcji powinna być wykonana przez dostawę lub przez rozliczenie pieniężne.

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) Ustawy o Obrocie ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że:

Umowa Opcji w momencie zawarcia była oparta o instrument bazowy, tj. akcje spółki komandytowo-akcyjnej,
Umowa Opcji będzie dokonana przez dostawę, tj. przez realne przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy 1 OPiO.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Umowa Opcji jest instrumentem pochodnym w rozumieniu Ustawy o Obrocie oraz w rozumieniu Ustawy o PIT.

Z uwagi na fakt, że nabycie OPiO w wyniku realizacji Umowy Opcji zawartej przez Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2, która to Umowa Opcji jest pochodnym instrumentem finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, nabycie OPiO przez Wnioskodawcę 1 nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy 1 przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 11 ust. 2b ustawy o PIT.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. IPPB1/415-1151/12-4/KS.

Z treści art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Ustawa o PIT nie wskazuje, co oznacza sformułowanie „realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych” i kiedy dochodzi do realizacji tych praw. W ocenie Wnioskodawcy 1 realizacja, to inaczej urzeczywistnienie, wprowadzenie w życie, zastosowanie w praktyce. W słownikach termin ten jest tłumaczony również jako spieniężenie (E. Sobol, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, s. 940).

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wykonanie Umowy Opcji polegać będzie na zakupie przez Wnioskodawcę 1 OPiO za określoną z góry cenę. Z Umowy Opcji nie wynika natomiast, że możliwa jest opcja wypłaty określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową OPiO a ustaloną wcześniej ceną za akcje SKA. W konsekwencji należy stwierdzić, że w momencie nabycia przez Wnioskodawcę 1 OPiO na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje Wnioskodawca 1, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

W tym miejscu należy zauważyć również, że ustawa o PIT nie przewiduje – po stronie kupującego OPiO (Wnioskodawcy 1) – opodatkowania z tytułu zawarcia umowy sprzedaży OPiO.

Z uwagi na fakt, że w momencie zawarcia Umowa Opcji stanowiła pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o PIT, nabycie OPiO od Wnioskodawcy 2 w wyniku realizacji Umowy Opcji nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy 1 przychodu – będzie nim natomiast sprzedaż OPiO, który będzie stanowił dla Wnioskodawcy 1 przychód z tytułu praw majątkowych. To oznacza, że opodatkowaniu podlegać będzie dopiero odpłatne zbycie OPiO, które Wnioskodawca 1 nabędzie w drodze zawarcia z Wnioskodawcą 2 umowy sprzedaży OPiO w wyniku realizacji Umowy Opcji.

Innymi słowy, w myśl przepisów ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega ani samo zawarcie umowy sprzedaży OPiO ani też ich nabycie w wyniku zawarcia umowy sprzedaży z Wnioskodawcą 2. Opodatkowaniu podlegać będzie dopiero odpłatne zbycie OPiO nabytych w drodze zawarcia ww. umowy sprzedaży, przy czym w przypadku ich odpłatnego zbycia, kosztem uzyskania przychodu z tego zbycia będzie cena za jaką Wnioskodawca 1 nabędzie OPiO od Wnioskodawcy 2.

Tym samym, zarówno samo zawarcie z Wnioskodawcą 2 Umowy Opcji, jak również nabycie OPiO przez Wnioskodawcę 1 w wyniku realizacji postanowień Umowy Opcji jest dla nabywcy OPiO (Wnioskodawcy 1) neutralne podatkowo i nie powoduje po stronie Wnioskodawcy 1 powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy 1 znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych. Wprawdzie przytoczone poniżej orzeczenia dotyczą nabycia papierów wartościowych, to reguła w nich zawarta powinna znaleźć zastosowanie również do nabycia OPiO w wyniku realizacji Umowy Opcji. Przykładowo należy wskazać m.in. na następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. III SA/Wa 1049/14 „wykonanie umowy podlegać będzie na zakupie przez wnioskodawcę akcji za określoną z góry cenę. Nie wynika, natomiast, iż możliwa jest opcja wypłaty określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji a ustaloną wcześniej ceną za akcje. Nie można też pominąć faktu, że pracownik płaci za nabycie akcji określoną cenę z góry skalkulowaną przez strony umowy bez względu na to jaka będzie wartość rynkowa akcji w chwili ich nabycia. Oprócz tego musi spełnić szereg warunków pracowniczych aby akcje po cenie określonej w umowie nabyć. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”;
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2014 r. sygn. akt: II FSK 685/12, w którym NSA wskazał, że „Nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013 r. sygn. akt: II FSK 1268/11, zgodnie z którym „Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. (…) Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji (w omawianym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego) przysporzenie jest potencjalne”;
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2011 r. sygn. akt: II FSK 517/10, zgodnie z którym „sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...) osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte (w rozpoznawanej sprawie 1 grosz). Słusznie wskazywał wnioskodawca w skardze do Sądu I instancji, że konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich”.

Analogiczne poglądy prezentują również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2009 r. (sygn. ILPB1/415-344/09-2/AG) Organ potwierdził, że „Realne przysporzenie majątkowe Uczestnik Programu może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki niemieckiej. Dlatego też sprzedaż akcji Spółki niemieckiej przez Uczestników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką podatku. (...) Jednocześnie powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce jako ewentualnym pracodawcy nie ciążą jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału pracowników Spółki w Programie, w przypadku sprzedaży akcji na zasadach przewidzianych w Programie”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB2/415-599/10-4/WM) wskazał, że w przypadku nabycia nieodpłatnie akcji od pracodawcy, które nie zostały opodatkowane na moment przyznania, pracownik powinien rozliczyć podatek dochodowy od zysków kapitałowych w momencie zbycia akcji przyjmując ceny ich nabycia w kwocie 0 zł.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. IBPBII/2/4511-267/15/NG Organ potwierdził, że „Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zarówno samo zawarcie z Akcjonariuszem Spółki umowy sprzedaży akcji po preferencyjnej cenie, jak również nabycie akcji przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia ww. umowy sprzedaży akcji jest dla nabywcy akcji (Wnioskodawcy) neutralne podatkowo i nie powoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy 1, nabycie przez Wnioskodawcę 1 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy 1 przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności po stronie Wnioskodawcy 1 nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 2b ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy 2 w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy 2 zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Umowa Opcji miała charakter umowy przedwstępnej zbycia akcji SKA na rzecz Wnioskodawcy 1 przez „A”. Umowa przedwstępna to zobowiązanie się strony lub stron do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy przyrzeczonej. Powinna ona określać istotne postanowienia tejże umowy przyrzeczonej. Zatem strony mogą np. umówić się (umowa przedwstępna), że w przyszłości zawrą umowę sprzedaży nieruchomości (umowa przyrzeczona). Jednocześnie w takiej umowie przedwstępnej strony muszą wskazać elementy przedmiotowo istotne dotyczące definitywnej umowy sprzedaży, tj. kto, komu, co i za ile sprzeda.

W konsekwencji przystępując do SKA, „A” zobowiązała się do sprzedaży akcji SKA/OPiO po z góry ustalonej cenie. Dlatego też sprzedaż OPiO po z góry ustalonej cenie określonej w Umowie Opcji, o ile zostanie przeprowadzona, będzie stanowiła uzasadnioną przyczynę, dla której sprzedaż OPiO zostanie przeprowadzona przez Wnioskodawcę 2 po cenie odbiegającej od wartości rynkowej. Wnioskodawca 2 nie może przeprowadzić transakcji sprzedaży OPiO na warunkach rynkowych z dowolnie wybranym podmiotem, gdyż jest związany Umową Opcji i koniecznością ewentualnego zbycia OPiO wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy 1. Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca 2 nie ma możliwości uzyskania ceny sprzedaży OPiO w wysokości wyższej od ceny sprzedaży określonej w Umowie Opcji.

Wnioskodawca 2 chciałby jednocześnie zaznaczyć, iż transakcja sprzedaży OPiO na warunkach wynikających z Umowy Opcji będzie korzystna dla Wnioskodawcy 2 z uwagi na fakt, iż cena sprzedaży OPiO będzie wyższa od wartości wniesionego przez Wnioskodawcę 2 wkładu do SKA. W konsekwencji Wnioskodawca 2 rozpozna dochód do opodatkowania na tejże transakcji.

Możliwość kształtowania ceny w umowie przedwstępnej i wykonaniu transakcji po z góry ustalonej cenie odbiegającej od wartości rynkowej z dnia przeprowadzenia transakcji została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in.:

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. sygn. II FSK 2189/10 „W ocenie Sądu określenie ceny w umowie przedwstępnej, za którą sprzedający zobowiązuje się zbyć nieruchomość, może stanowić uzasadnioną przyczynę określenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości. Wskazanie takiej ceny będzie uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy cena podana w umowie przedwstępnej była zgodna z wartością rynkową na dzień jej zawarcia (umowy przedwstępnej)”,
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. III SA/Po 1924/14 „Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że określenie ceny sprzedaży w umowie przedwstępnej, w wartości rynkowej na dzień jej zawarcia, nie stanowi uzasadnionej przyczyny określenia ceny w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży z dnia zawarcia umowy przyrzeczonej”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która jest niższa od wartości rynkowej zbywanych OPiO, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji.

Stanowisko Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę 1 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest wyższa od wartości rynkowej OPiO, kosztem uzyskania przychodu ustalonym na potrzeby późniejszego odpłatnego zbycia OPiO będzie pełna wartość ceny zakupu OPiO.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ustawy o PIT), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia OPiO, Wnioskodawca 1 będzie uprawniony do ustalenia kosztu uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę 1 wydatków na nabycie OPiO, tj. w wysokości ceny sprzedaży OPiO określonej w Umowie Opcji. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że cena sprzedaży OPiO jest wyższa od wartości rynkowej nabywanych OPiO.

Stanowisko Wnioskodawcy 2 w zakresie pytania 4 z uwzględnieniem sprostowania.

Zdaniem Wnioskodawcy 2 zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest wyższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji.

Uzasadnienie.

Umowa Opcji miała charakter umowy przedwstępnej zbycia akcji SKA na rzecz Wnioskodawcy 1 przez Wnioskodawcę 2. Umowa przedwstępna to zobowiązanie się strony lub stron do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy przyrzeczonej. Powinna ona określać istotne postanowienia tejże umowy przyrzeczonej. Zatem strony mogą np. umówić się (umowa przedwstępna), że w przyszłości zawrą umowę sprzedaży nieruchomości (umowa przyrzeczona). Jednocześnie w takiej umowie przedwstępnej strony muszą wskazać elementy przedmiotowo istotne dotyczące definitywnej umowy sprzedaży, tj. kto, komu, co i za ile sprzeda.

W konsekwencji przystępując do SKA, „A” zobowiązała się do sprzedaży akcji SKA/OPiO po z góry ustalonej cenie. Dlatego też sprzedaż OPiO po z góry ustalonej cenie określonej w Umowie Opcji, o ile zostanie przeprowadzona, będzie stanowiła uzasadnioną przyczynę, dla której sprzedaż OPiO zostanie przeprowadzona przez Wnioskodawcę 2 po cenie odbiegającej od wartości rynkowej. Wnioskodawca 2 nie może przeprowadzić transakcji sprzedaży OPiO na warunkach rynkowych z dowolnie wybranym podmiotem, gdyż jest związany Umową Opcji i koniecznością ewentualnego zbycia OPiO wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy 1. Powyższe oznacza, iż transakcja sprzedaży OPiO przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 zostanie przeprowadzona powyżej wartości rynkowej zbywanych OPiO. W konsekwencji, również jak w przypadku opisanym w pytaniu 2, Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do ustalenia przychodu w wysokości ceny wskazanej w Umowie Opcji.

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. sygn. II FSK 2189/12 „W ocenie Sądu określenie ceny w umowie przedwstępnej, za którą sprzedający zobowiązuje się zbyć nieruchomość, może stanowić uzasadnioną przyczynę określenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości. Wskazanie takiej ceny będzie uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy cena podana w umowie przedwstępnej była zgodna z wartością rynkową na dzień jej zawarcia (umowy przedwstępnej)”,
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. III SA/Po 1924/14 „Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że określenie ceny sprzedaży w umowie przedwstępnej, w wartości rynkowej na dzień jej zawarcia, nie stanowi uzasadnionej przyczyny określenia ceny w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży z dnia zawarcia umowy przyrzeczonej”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest wyższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca 1 jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca 2 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W 2014 r. Wnioskodawca 1 był większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Wnioskodawca 2 wystąpił do Wnioskodawcy 1 z propozycją przystąpienia do SKA w drodze emisji nowych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA na rzecz Wnioskodawcy 2, z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy (tj. Wnioskodawcy 1). Wnioskodawca 1 wyraził zgodę na taką operację pod warunkiem zawarcia między Wnioskodawcą 1 oraz Wnioskodawcą 2 porozumienia uprawniającego Wnioskodawcę 1, w ustalonym przez strony terminie, do odkupienia od Wnioskodawcy 2 akcji objętych przez Wnioskodawcę 2 w SKA. Uprawnienie Wnioskodawcy 1 do odkupienia akcji miało być przy tym wykonane po cenie z góry określonej przez strony w zawartym porozumieniu, wyższej od wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę 2 na objęcie nowej emisji akcji w SKA (dalej: Opcja Nabycia). Wnioskodawca 1 zawarł z Wnioskodawcą 2 umowę opcji nabycia akcji SKA (dalej: Umowa Opcji). Ponieważ po dniu zawarcia Umowy Opcji SKA została przekształcona w spółkę komandytową, w wyniku czego Wnioskodawca 2 uzyskał w zamian za posiadane akcje SKA (tj. spółki przekształcanej) ogół praw i obowiązków komandytariusza spółki powstałej na skutek przekształcenia, Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 zawarli aneks do Umowy Opcji. W aneksie tym Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 potwierdzili, że po przekształceniu SKA w spółkę komandytową przedmiotem Umowy Opcji, tj. nieodwołalnej oferty sprzedaży jest ogół praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia SKA. Pozostałe postanowienia i warunki wynikające z Umowy Opcji pozostały bez zmian. Obecnie Wnioskodawca 1 rozważa wykonanie Umowy Opcji i przyjęcie oferty nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia SKA (dalej: OPiO).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym kontekście rozważenia wymagają skutki realizacji przez Wnioskodawcę 1 Umowy Opcji. Realizacja Umowy Opcji polega na odkupieniu przez Wnioskodawcę 1 OPiO po cenie z góry określonej w Umowie Opcji. Umowa Opcji – w opinii Wnioskodawcy 1 ‒ stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Pojęcie pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.): instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
instrumenty rynku pieniężnego,
opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
kontrakty na różnicę,
opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje stanowią instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Stosownie do treści § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.): instrument pochodny – instrument finansowy to taki, którego:

wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego, a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić przez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Samo przyznanie Wnioskodawcy 1 pochodnego instrumentu finansowego nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Zatem zawarcie Umowy Opcji stanowiącej pochodny instrument finansowy nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Wnioskodawca 1 wskazał bowiem, że w momencie ich przyznania nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją Umowy Opcji będącej pochodnym instrumentem finansowym należy wyjaśnić, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b tej ustawy: za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca 1 zawarł z Wnioskodawcą 2 Umowę Opcji (w opinii Wnioskodawcy 1 stanowiącą pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) uprawniającą do nabycia w przyszłości przez Wnioskodawcę 1 akcji SKA. Jednak po dniu zawarcia Umowy Opcji SKA została przekształcona w spółkę komandytową. Stąd do Umowy Opcji został zawarty aneks między Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2, zgodnie z którym przedmiotem Umowy Opcji stało się OPiO po cenie z góry określonej w Umowie Opcji.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów, w tym dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w związku z realizacją Umowy Opcji Wnioskodawca 1 osiągnie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a − osiągnięta w roku podatkowym.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, że – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy 1 – przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstanie już w momencie nabycia OPiO na preferencyjnych warunkach, tj. w momencie realizacji Umowy Opcji. Powyższe skutkuje bez wątpienia powstaniem przychodu u osoby nabywającej na preferencyjnych warunkach OPiO i tym samym obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy wartość rynkowa nabytego przez Wnioskodawcę 1 OPiO będzie wyższa niż określona w Umowie Opcji.

Zgodnie z powyższym w rozpatrywanej sprawie przychód powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy ceną rynkową OPiO z dnia realizacji Umowy Opcji (ceną sprzedaży OPiO) a ceną OPiO wskazaną w Umowie Opcji.

Reasumując – realizacja Umowy Opcji stanowiącej pochodny instrument finansowy – w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy 1 przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji tej umowy, tj. w momencie nabycia OPiO. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży praw nabytych w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż.

Zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia OPiO objętego (nabytego) w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego (tu: Umowy Opcji) będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie OPiO oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą OPiO.

Jak wynika z treści wniosku w przypadku realizacji Umowy Opcji – Wnioskodawca 1 obejmie OPiO odpłatnie – zapłacić musi bowiem z góry określoną w Umowie Opcji cenę, tym samym cena ta stanowić będzie koszty uzyskania przychodów.

Reasumując – do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży OPiO nabytego (objętego) w wyniku realizacji Umowy Opcji Wnioskodawca 1 będzie mógł zaliczyć zapłaconą cenę wykonania Umowy Opcji, która na dzień wykonania będzie wyższa od wartości rynkowej.

Odpowiedź w zakresie pytań nr 2 i nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.
przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest wyższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) –jest prawidłowe.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Regulacja art. 12 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje przez przykładowe wyliczenie rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

I tak – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w tym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Z regulacji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak już wskazano na wstępie – wynika, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jednocześnie katalog tej regulacji nie jest zamknięty, co oznacza, że niektóre przysporzenia – choć niewymienione – także należy zaliczać do przychodów podatkowych.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do ww. art. 12 ust. 1 i ust. 3 jest art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący w ust. 1, że: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2 tegoż artykułu).

W myśl art. 14 ust. 3 tej ustawy: jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) o określonej wartości. Wobec tego w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem „wartość wyrażona w cenie” wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

Z opisu sprawy wynika, że Umowa Opcji miała charakter umowy przedwstępnej zbycia akcji SKA na rzecz Wnioskodawcy 1 przez Wnioskodawcę 2.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy – Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.): umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z zasady zawartej w Kodeksie cywilnym wynika, że w umowie przedwstępnej jedna strona przyrzeka drugiej albo obie strony przyrzekają sobie wzajemnie zawarcie ze sobą w przyszłości innej umowy (umowy przyrzeczonej). Umowa przedwstępna jest umową zobowiązującą. Przygotowuje i zapewnia dojście do skutku umowy przyrzeczonej, co do której strony podjęły już decyzję o jej zawarciu. Celem zawarcia umowy przedwstępnej jest w konsekwencji stworzenie stanu pewności, że określona przez strony umowa zostanie zawarta. Dla ważności umowy przedwstępnej niezbędne jest zawarcie w jej treści istotnych postanowień. Umowa przedwstępna winna zawierać te wszystkie elementy umowy przyrzeczonej, które mają takie znaczenie dla stron, że bez porozumienia się co do nich umowa przedwstępna nie zostałyby zawarta.

Zatem umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Tym samym należy podkreślić, że przychodem podatnika (tu: Wnioskodawcy 2) jest wartość zbywanej rzeczy lub prawa (tu: OPiO w wykonaniu Umowy Opcji). Co do zasady wysokość przychodu ustala się biorąc pod uwagę przede wszystkim cenę określoną w umowie (tu: Umowie Opcji). Jednakże – stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w sytuacji, gdy cena określona w umowie bez racjonalnego wytłumaczenia rażąco odbiega od obiektywnie ocenianej wartości rzeczy, organ podatkowy/organ kontroli skarbowej może ustalić przychód w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast wartość rynkową przedmiotu sprzedaży określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. Organ podatkowy/organ kontroli skarbowej ma za zadanie uwzględnić także i inne aspekty wpływające na cenę, a mianowicie stan, w jakim dana rzecz się znajdowała w momencie sprzedaży, stopień jej zużycia oraz czas i miejsce zbycia. Ponieważ wymienione elementy mają być uwzględniane przez organ podatkowy „w szczególności”, należy pamiętać, że i inne uwarunkowania wpływające na transakcję mogą być uwzględnione w procesie szacowania wartości rynkowej przedmiotu zbycia.

Zbadanie, czy cena określona w umowie odbiega znacznie od wartości rynkowej i przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej może mieć miejsce w postępowaniu podatkowym/kontrolnym, do przeprowadzenia których Organ nie jest upoważniony.

Należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego).

Przenosząc powyższe wyjaśnienia do niniejszej sprawy organ podatkowy/organ kontroli skarbowej w przypadku badania przychodu powstałego z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji może uznać, że wartość rynkowa OPiO będzie wyższa niż wynikająca z Umowy Opcji, a Umowa Opcji nie zostanie uznana za przyczynę uzasadniającą podanie ceny niższej od rynkowej, a także różnica między ceną a wartością rynkową będzie znaczna, to w takim przypadku organ ma prawo ustalić ją w wartości rynkowej.

Natomiast w sytuacji, gdy cena określona w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest wyższa od wartości rynkowej OPiO nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy 2 powstania przychodu w wysokości innej niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji.

Reasumując – zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości ceny sprzedaży wskazanej w Umowie Opcji. Jednocześnie przychód ten może zostać określony w wysokości rynkowej przez upoważniony organ podatkowy/organ kontroli skarbowej na postawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto – zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest wyższa od wartości rynkowej OPiO nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin