INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług polegających na przyjmowaniu do depozytu rzeczy ruchomych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług polegających na przyjmowaniu do depozytu rzeczy ruchomych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank… Spółka Akcyjna (dalej: X lub Bank) oferuje swoim Klientom szeroki katalog produktów bankowych. Jedną z podstawowych pozycji w ofercie jest rachunek bankowy w formie rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego, rachunku oszczędnościowego, rachunku bieżącego czy rachunków pomocniczych. Wyżej wskazane kategorie usług rachunków bankowych, będące podstawowym produktem oferowanym przez Bank, dają Klientom możliwość korzystania z szeregu innych usług, m.in. w zakresie kredytów i depozytów, przekazów, przelewów i płatności, gwarancji i zabezpieczeń, usług maklerskich, usług ubezpieczeniowych.

W kategorii usług dodatkowych związanych z prowadzeniem i oferowaniem rachunków bankowych, jak również w celu uatrakcyjnienia oferty produktowej, Bank oferuje swoim Klientom możliwość skorzystania z kilku rodzajów usług depozytowych w formie:

1. skrytek sejfowych,
2. zabezpieczonych kaset depozytowych,
3. bezpiecznych portfeli i kopert depozytowych.
   
   

Klient decydując się na skorzystanie z oferty Banku może zdeponować w Banku dowolną rzecz ruchomą za wyjątkiem enumeratywnie określonych rzeczy z listy zabronionej przez prawo (np. narkotyki, broń palna) albo niebezpiecznych z uwagi na swój charakter (np. substancje chemiczne itp.). W szczególności usługą depozytu mogą zostać objęte wartości o charakterze dokumentów (np. testamenty, umowy, kontrakty handlowe), aktywa majątkowe (np. biżuteria, kruszce, wartości kolekcjonerskie, czeki, weksle, czy inne zmaterializowane papiery wartościowe) oraz inne rzeczy ruchome (np. zapasowe komplety kluczy do siedzib i oddziałów firm). Bank zobowiązuje się przy tym do zapewnienia odpowiednich środków ochrony i bezpieczeństwa oraz zachowania tajemnicy zgodnie z zasadami prawa bankowego.

Wymienione powyżej usługi depozytowe dostępne są zarówno dla każdego Klienta Banku posiadającego dowolny rachunek bankowy lub maklerski, jak również dla Klienta nie posiadającego w X rachunku. Usługi świadczone przez Bank w powyższym zakresie są usługami odpłatnymi, a wartość należnej Bankowi z tego tytułu opłaty wynika z tabeli opłat i prowizji za czynności bankowe. Wyjątkowo w przypadku, gdy zdeponowane przedmioty stanowią zabezpieczenie dla innych produktów, z jakich korzysta Klient Banku (np. kredyt, instrumenty zabezpieczające w postaci gwarancji itp.) odrębna opłata może nie być pobierana, kalkulując się wówczas w ostatecznej cenie danego produktu wpływając na poziom marży czy też oprocentowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego świadczone przez Bank usługi polegające na przyjmowaniu do depozytu rzeczy ruchomych, mogą zostać uznane za usługi finansowe wskazane w treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów lub usług, a jednocześnie będąc usługami o charakterze pomocniczym do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, a także usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe korzystać tym samym ze zwolnienia z VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz 535 ze zm., dalej: UVAT) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez dostawę towarów - stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 1 ww. aktu należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 UVAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UVAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT enumeratywnie wskazano kategorie usług finansowych korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w tym m.in.: usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zasadniczy cel produktów finansowych opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym sprowadza się do świadczenia usługi przechowywania depozytu Klienta. Powierzone na ustalonych warunkach przedmioty cechują się najczęściej istotną wartością materialną, przy czym wyklucza się możliwość złożenia do depozytu określonych przedmiotów (broń, narkotyki). Jednocześnie nie wyklucza się możliwości przechowywania m.in. wartości pieniężnych, papierów wartościowych czy innych przedmiotów. Depozyt powierzany jest na ustalony okres z możliwością jego przedłużenia. Co do zasady istotnym jest, iż może być on również powiązany z innymi produktami Banku, wpływając na oprocentowanie czy wysokość marży dla tych usług, a tym samym stanowiąc ich element składowy.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, iż oferowane przez Bank usługi w formie rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego, rachunku oszczędnościowego, rachunku bieżącego czy innych podobnych produktów stanowią usługę finansową zwolnioną z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT. Analogiczna kwalifikacja podatkowa winna mieć również zastosowanie dla świadczonych przez Bank pozostałych usług depozytowych. Zdaniem X S.A. forma wykonania czynności w przypadku oferowanych przez Bank produktów depozytowych nie powinna mieć wpływu na ich kwalifikację podatkową. W tym zakresie bowiem należy kierować się przede wszystkim funkcją prawną, ich charakterem oraz specyfiką jaka jest im przypisana tj. celem świadczonej usługi. Aspekt ten winien determinować charakter danej usługi, co potwierdził m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1582/08). Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 listopada 2010 r. (sygn. IPPP1-443-969/10-2/IGo) wskazał, iż usługi skrytek depozytowych także w wersji elektronicznej świadczone przez bank na rzecz klientów podlegają zwolnieniu z VAT, co potwierdza powyższe stanowisko.

W związku z powyższym w ocenie Banku świadczone usługi depozytowe mają tożsamy charakter, pełniąc zbliżoną funkcję do innych produktów bankowych np. do rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego. Interpretację tę potwierdza okoliczność, iż produkty depozytowe są zaliczane wprost do czynności bankowych na mocy art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm., dalej: Prawo Bankowe). Z powołanej regulacji wynika bowiem, iż usługi w zakresie przechowywania przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępniania skrytek sejfowych, o ile są one wykonywane przez banki, należą do czynności bankowych. Jednocześnie w przywołanym katalogu wskazane zostały także m.in. udzielane pożyczki pieniężne, operacje czekowe czy terminowe operacje finansowe. Stąd w ocenie X S.A. analizowane usługi depozytowe zawierają się w katalogu czynności bankowych, co powinno implikować ich kwalifikację podatkową na gruncie UVAT analogicznie do innych wskazanych w przedmiotowym zakresie usług.

W ocenie Banku możliwym jest także przypisanie statusu usług pomocniczych dla analizowanych produktów depozytowych, wpływając na możliwość określenia ich kwalifikacji podatkowej właściwej dla usługi zasadniczej. W doktrynie prawa podatkowego, jak również w bieżącej praktyce sądowej na gruncie podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa główna dzieląc jej kwalifikację podatkową. Teza ta znalazła swoje potwierdzenie w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 13 UVAT. Wynika z niego, iż zwolnienie z podatku VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 UVAT jako usługi pomocniczej, wówczas gdy kumulatywnie spełnia ona poniższe przesłanki:

1. stanowi odrębną całość,
2. jest właściwa
3. oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej (z art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 UVAT).
   
   

Usługi finansowe świadczone przez Bank w związku z likwidacją załącznika 4 do ustawy o podatku od towarów i usług aktualnie są klasyfikowane w oparciu o enumeratywnie wskazane przepisy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 UVAT, korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym zasadnicza kwestia związana jest z możliwością ewentualnego zakwalifikowania ww. usług jako usług pomocniczych w rozumieniu art. 43 ust. 13 UVAT.

W ocenie Banku wspomniane w powyższym zapytaniu usługi cechuje również pomocniczy charakter do zasadniczego katalogu usług X. Legitymują się one bowiem przymiotem odrębności, gdyż mogą być co do zasady dowolnie świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowiąc w konsekwencji autonomiczny przedmiot obrotu w transakcjach gospodarczych. Ponadto przedmiotowe usługi mogą być również rodzajowo wyodrębnione od głównej usługi finansowej potwierdzając tym samym ich subsydiarny status.

Kierując się regułami wykładni gramatycznej normy prawnej wskazanej w treści art. 43 ust. 13 UVAT można wskazać na internetową wersję słownika języka polskiego (zob. www.sjp.pwn.pl), z którego wynika, iż termin „właściwy” należy utożsamiać jako zgodny z jakąś normą, przepisami itp.; należyty, odpowiedni, stosowny, charakterystyczny, typowy dla kogoś, czegoś, mający cechy najbardziej typowe, charakterystyczne dla danego gatunku typu zjawisk lub przedmiotów; nie rzekomy, nie fałszywy; prawdziwy czy też powołany prawnie do jakichś zadań; kompetentny.

Tym samym zgodnie z powyższą definicją, zdaniem Banku usługi depozytowe opisane na wstępie stanowią „właściwy” element w odniesieniu do świadczonych przez X usług. Są one bowiem charakterystyczne dla działalności bankowej z tego powodu, że bank jako instytucja zaufania publicznego gwarantuje pewność przechowania i jego bezpieczeństwo. Usługi te są ponadto wprost wskazane w art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy Prawo Bankowe jako inne czynności bankowe.

Ponadto przedmiotowe usługi stanowią jeden z elementów szerokiego katalogu usług finansowych na rynku w relacjach Bank – Klient, w tym produktów finansowych oferowanych przez Bank służąc tym samym lepszej realizacji celów prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji są one również właściwym elementem zasadniczego katalogu usług finansowych jako ich charakterystyczny (typowy) element.

Korespondując natomiast z ostatnią przesłanką dla usługi pomocniczej wskazanej w treści art. 41 ust. 13 UVAT Bank pragnie wskazać, iż usługi depozytowe są niezbędnym ogniwem świadczonych usług z uwagi na ich uzupełniający charakter, który sprawia, że oferta produktowa Banku może być w lepszy (pełniejszy) sposób wykorzystana przez Klienta. Usługi depozytowe mogą również stać się elementem usług kredytowych, wówczas gdy przedmiot depozytu stanowi zabezpieczenie innych transakcji finansowych realizowanych z Klientem.

Biorąc pod uwagę specyfikę usług depozytów bankowych oraz skrytek sejfowych, a także przytoczone powyżej argumenty, w ocenie Banku słusznym jest ich kwalifikacja jako usługi pomocniczej do usług głównych jakimi są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli tj. w stosunku do zasadniczych usług finansowych.

Ponadto Bank informuje, iż w przedmiotowym zakresie od 2005 r. kierował są wykładnią zawartą w postanowieniu Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 lipca 2005 r. (sygn. 1472/RPP1/443-349/05/AW), na mocy którego uznano za prawidłowy stan faktyczny przedstawiony przez Bank. Wskazano wówczas, iż usługi udostępnienia skrytek sejfowych (depozytów niepieniężnych) winny być klasyfikowane jako usługi pośrednictwa pieniężnego, pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane (symbol PKWiU 65.12.10-00.90) i w związku z tym korzystać ze zwolnienia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 do załącznika nr 4 ustawy o VAT.

Podobnie wypowiedział się również Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 25 listopada 2005 r. (sygn. 1472/RPP1/443-659/05/SS) w interpretacji dotyczącej kwalifikacji jako usługi pomocniczej do usług pośrednictwa pieniężnego, usługi udostępniania kopert oraz kluczy do funkcji depozytowej wrzutni nocnych. Stąd również w aktualnym stanie prawnym nie powinna ulec zmianie ich kwalifikacja podatkowa jako korzystających ze zwolnienia z VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Banku charakter świadczonych usług depozytowych przemawia za możliwością objęcia ich zwolnieniem z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 UVAT lub też identyfikując jako usługi o charakterze pomocniczym, o których mowa w treści art. 43 ust. 13 UVAT.

Stąd uznając niniejszy wniosek za uzasadniony Bank wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f (art. 146a pkt 1 cyt. ustawy). Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.).

Kwestia zwolnienia od podatku usług finansowych uregulowana została w art. 43 ust. 1 pkt 38 41 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku:

38. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
39. usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
40. usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
41. usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106 poz. 622 i Nr 131 poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.
    
    

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ww. ustawy).

Stosownie zaś do ust. 15 powołanego artykuły, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje swoim Klientom szeroki katalog produktów bankowych, m.in. rachunek bankowy w formie rachunku oszczędnościowo -rozliczeniowego, rachunek oszczędnościowy, rachunek bieżący czy rachunki pomocnicze. W kategorii usług dodatkowych związanych z prowadzeniem i oferowaniem rachunków bankowych, jak również w celu uatrakcyjnienia oferty produktowej, Bank oferuje swoim Klientom możliwość skorzystania z kilku rodzajów usług depozytowych w formie: skrytek sejfowych, zabezpieczonych kaset depozytowych, bezpiecznych portfeli i kopert depozytowych. Klient decydując się na skorzystanie z oferty Banku może zdeponować w Banku dowolną rzecz ruchomą za wyjątkiem enumeratywnie określonych rzeczy z listy zabronionej przez prawo (np. narkotyki, broń palna) albo niebezpiecznych z uwagi na swój charakter (np. substancje chemiczne itp.). W szczególności usługą depozytu mogą zostać objęte wartości o charakterze dokumentów (np. testamenty, umowy, kontrakty handlowe), aktywa majątkowe (np. biżuteria, kruszce, wartości kolekcjonerskie, czeki, weksle, czy inne zmaterializowane papiery wartościowe) oraz inne rzeczy ruchome (np. zapasowe komplety kluczy do siedzib i oddziałów firm). Bank zobowiązuje się przy tym do zapewnienia odpowiednich środków ochrony i bezpieczeństwa oraz zachowania tajemnicy zgodnie z zasadami prawa bankowego. Usługi depozytowe wymienione powyżej dostępne są zarówno dla każdego Klienta Banku posiadającego dowolny rachunek bankowy lub maklerski, jak również dla Klienta nie posiadającego w Banku rachunku. Usługi świadczone przez Bank w powyższym zakresie są usługami odpłatnymi, a wartość należnej Bankowi z tego tytułu opłaty wynika z tabeli opłat i prowizji za czynności bankowe. Wyjątkowo w przypadku, gdy zdeponowane przedmioty stanowią zabezpieczenie dla innych produktów, z jakich korzysta Klient Banku (np. kredyt, instrumenty zabezpieczające w postaci gwarancji itp.) odrębna opłata może nie być pobierana, kalkulując się wówczas w ostatecznej cenie danego produktu wpływając na poziom marży czy też oprocentowania.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z uwagi na to, iż możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tych przepisach.

Jednakże, w zawartym w cyt. przepisie ustawy zamkniętym katalogu czynności korzystających ze zwolnienia, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku czynności polegających na przyjmowaniu do depozytu rzeczy ruchomych. Tym samym czynności powyższe nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, byłoby bowiem niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT.

Tut. Organ nie neguje, iż produkty depozytowe – jak wskazał Wnioskodawca – zaliczane są do czynności bankowych. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm.), czynnościami bankowymi są:

1. przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,
2. prowadzenie innych rachunków bankowych,
3. udzielanie kredytów,
4. udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,
5. emitowanie bankowych papierów wartościowych,
6. przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,
   6a. wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,
7. wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.
   
   

W myśl zaś art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

1. udzielanie pożyczek pieniężnych,
2. operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty,
3. wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu,
4. terminowe operacje finansowe,
5. nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych,
6. przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych,
7. prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,
8. udzielanie i potwierdzanie poręczeń,
9. wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,
10. pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.
    
    

Odnosząc się do powyższego wskazać jednak należy, iż sam fakt, że czynności przechowywania przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępniania skrytek sejfowych zaliczane są do czynności bankowych w rozumieniu ustawy Prawo bankowe (tj. art. 5 ust. 2 pkt 6 tej ustawy), nie oznacza, że usługi te są zwolnione od podatku na podstawie odpowiednich regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Wspomnieć należy także, iż powyższe zwolnienie od podatku uregulowane zostało w ustawie o podatku od towarów i usług na skutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. Z powyższego wynika, iż inne czynności, które nie zostały w tym przepisie wymienione – nawet jeśli należą do czynności bankowych – tak jak opisane przez Wnioskodawcę usługi polegające na przyjmowaniu do depozytu rzeczy ruchomych – nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Wnioskodawca wskazał, iż usługi depozytowe świadczone są dla klientów, którzy nie posiadają w Banku rachunków, dla klientów Banku (posiadających dowolny rachunek bankowy lub maklerski), natomiast czasem zdeponowane przedmioty stanowią zabezpieczenie dla innych produktów, z jakich korzysta klient Banku (np. kredyt, instrumenty zabezpieczające w postaci gwarancji itp.). Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, iż możliwym jest przypisanie statusu usług pomocniczych dla ww. produktów depozytowych, wpływając na możliwość określenia ich kwalifikacji podatkowej właściwej dla usługi zasadniczej.

Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 13 cyt. ustawy, ze zwolnienia korzystają także niektóre usługi pomocnicze do usług finansowych. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 cyt. ustawy jest więc łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

1. stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy;
2. stanowić odrębną całość;
3. być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy).
   
   

Wskazać w tym miejscu jednak należy, iż chociaż prowadzenie rachunków bankowych, maklerskich, udzielanie kredytów czy zabezpieczeń transakcji finansowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, korzystając jednocześnie ze zwolnienia od tego podatku, usług depozytowych nie można uznać za usługi pomocnicze do ww. usług zwolnionych. Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi depozytowe, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż opisane we wniosku czynności wykonywane przez Bank, tj. usługi depozytowe, nie stanowią usług finansowych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38–41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, niezbędny do jej świadczenia.

Co prawda, usługi depozytowe stanowią odrębną całość, świadczyć może o tym bowiem fakt, iż mogą być świadczone niezależnie od innych usług oferowanych przez Bank, również przez inne podmioty gospodarcze. Nie można ich jednakże uznać za właściwe do świadczenia usługi finansowej. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „właściwy” to m.in.: "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Biorąc zaś pod uwagę powyższe definicje stwierdzić należy, iż usługa polegająca na przyjmowaniu do depozytu rzeczy ruchomych z pewnością nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla usług finansowych świadczonych przez Bank na rzecz klientów. Usług powyższych nie można również uznać za niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, jakimi są np. prowadzenie rachunku bankowego czy udzielenie kredytu. Trudno bowiem byłoby bowiem uznać, iż np. do prowadzenia rachunku bankowego koniecznie potrzebne jest złożenie w banku depozytu rzeczowego.

Reasumując, analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego w odniesieniu do powołanych powyżej przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, iż z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, świadczone przez Bank usługi polegające na przyjmowaniu do depozytu rzeczy ruchomych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz opodatkowane winny być podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług depozytowych należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, odnosząc się do powołanej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-969/10-2/IGo z dnia 4 listopada 2010 r. oraz postanowień w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanych przez Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: nr 1472/RPP1/443-349/05/AW z dnia 7 lipca 2005 r. oraz nr 1472/RPP1/443-659/05/SS z dnia 25 listopada 2005 r., wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, iż każdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podlega indywidualnej ocenie pod kątem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W niniejszej interpretacji tut. Organ podatkowy zaliczył powołane przez Wnioskodawcę interpretacje podatkowe jako element argumentacji Strony, aczkolwiek nie mogły one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż zostały one wydane w odmiennych od mającego zastosowanie w niniejszej sprawie stanach prawnych. Również przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1582/08 pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Orzeczenie powyższe odnosi się bowiem do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ono strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Zauważyć bowiem należy, iż powyższy wyrok zapadł w odmiennej od przedstawionej w przedmiotowej sprawie sytuacji – dotyczy bowiem opodatkowania podatkiem VAT importu usług systemu SWIFT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.