Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/4510-1-313/16-2/EK
z 29 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia, czy przy spłacie odsetek od pożyczek otrzymanych, których kwota główna została faktycznie przekazana Wnioskodawcy do 31 grudnia 2014 r., dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. do podstawy wyliczenia tej części odsetek, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie wlicza się kwoty głównej spłaconej przed zapłatą odsetek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
• ustalenia, czy przy spłacie odsetek od pożyczek otrzymanych, których kwota główna została/zostanie faktycznie przekazana Wnioskodawcy po 31 grudnia 2014 r., dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do podstawy wyliczenia tej części odsetek, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie wlicza się kwoty głównej spłaconej w miesiącu poprzedzającym miesiąc zapłaty odsetek (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka pełni w grupie kapitałowej, do której należy (dalej: „Grupa”), m.in. funkcję podmiotu finansującego dla niektórych polskich spółek Grupy, tj. Spółka udzielała pożyczek na rzecz polskich podmiotów z Grupy, z których te finansowały swoją działalność operacyjną i inwestycyjną (dalej: „Pożyczka Otrzymana” lub łącznie „Pożyczki Udzielone”). Z drugiej strony, Spółka pozyskiwała oraz planuje pozyskiwać w przyszłości kapitał dłużny w formie pożyczek (dalej: „Pożyczki Otrzymane”) od zagranicznych podmiotów Grupy, m.in. celem sfinansowania Pożyczek Udzielonych. Podmiotami, które udostępniały i w przyszłości będą udostępniać Wnioskodawcy swoje środki są/mogą być m.in. tzw. podmioty kwalifikowane, spełniające warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak również od 1 stycznia 2015 r. (dalej: „Pożyczkodawcy”).

Planuje się, iż Spółka otrzyma zwrot części lub całości Pożyczek Udzielonych. Środki te Spółka przeznaczy na spłatę zadłużenia z tytułu Pożyczek Otrzymanych. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż kwota otrzymana z tytułu zwrotu Pożyczek Udzielonych będzie niższa od aktualnego całkowitego zadłużenia z tytułu Pożyczek Otrzymanych (co wynika głównie z faktu zastosowania różnych walut dla Pożyczek Udzielonych i Pożyczek Otrzymanych oraz zmian kursów walut w czasie) strony postanowiły, iż Spółka w pierwszej kolejności dokona spłaty części lub całości kwoty głównej dotychczasowego zadłużenia. Tym samym, po zrealizowaniu przedmiotowej transakcji, Spółka zobowiązana będzie do spłaty części kwoty głównej Pożyczek Zaciągniętych oraz kwoty naliczonych, ale niezapłaconych odsetek od Pożyczek Otrzymanych.

W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość m.in. co do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r. odnośnie sytuacji, w której w pierwszej kolejności spłacona zostałaby część lub całość kwoty głównej Pożyczek Otrzymanych, a następnie (w innym terminie) nastąpiłaby spłata ew. pozostałej części kwoty głównej Pożyczek Otrzymanych oraz odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przy spłacie odsetek od Pożyczek Otrzymanych, których kwota główna została faktycznie przekazana Wnioskodawcy do 31 grudnia 2014 r., dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. do podstawy wyliczenia tej części odsetek, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie wlicza się kwoty głównej spłaconej przed zapłatą odsetek?
2. Czy przy spłacie odsetek od Pożyczek Otrzymanych, których kwota główna została/zostanie faktycznie przekazana Wnioskodawcy po 31 grudnia 2014 r., dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do podstawy wyliczenia tej części odsetek, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie wlicza się kwoty głównej spłaconej w miesiącu poprzedzającym miesiąc zapłaty odsetek?
3. Czy odsetki skapitalizowane do kwoty głównej Pożyczek Otrzymanych stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji?
4. Czy na moment kapitalizacji odsetek od Pożyczek Otrzymanych, których kwota główna została faktycznie przekazana Wnioskodawcy do 31 grudnia 2014 r. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.?
5. Czy w odniesieniu do spłat odsetek naliczonych od odsetek skapitalizowanych (doliczonych) do kwoty głównej Pożyczek Otrzymanych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jeżeli kapitalizacja odsetek będzie miała miejsce od 1 stycznia 2015 r.?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2.

Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku w dniu 29 sierpnia 2016 r. zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia. I tak:

• w zakresie pytania nr 3 interpretacja indywidualna sygn. ILPB3/4510-1-313/16-3/EK;
• w zakresie pytania nr 4 i nr 5 interpretacja indywidualna sygn. ILPB3/4510-1-313/16-4/EK.
  
  

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przy spłacie odsetek od Pożyczek Otrzymanych wypłaconych Wnioskodawcy do 31 grudnia 2014 r., do podstawy wyliczenia tej części odsetek, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie wlicza się kwoty głównej spłaconej przed zapłatą odsetek.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przy spłacie odsetek od Pożyczek Otrzymanych wypłaconych Wnioskodawcy po 31 grudnia 2014 r., do podstawy wyliczenia tej części odsetek, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie wlicza się kwoty głównej spłaconej w miesiącu poprzedzającym miesiąc zapłaty odsetek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni”.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „zadłużenia”, którym posługują się ww. przepisy.

Zgodnie ze znaczeniem przyjętym w języku polskim, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, zadłużenie to suma długów danej osoby lub przedsiębiorstwa; dług oznacza natomiast zaciągniętą pożyczkę, zwykle pieniężną; zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze (Słownik języka polskiego pod. red. W. Doroszewskiego; http://sjp.pwn.pl/).

Dodatkowo należy wskazać, że pojęcie „zadłużenia” zawarte w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji zobowiązania rozumianego cywilistycznie i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozumienie pojęcia „zadłużenie” użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., w sytuacji, gdy przed dniem spłaty odsetek z tytułu Pożyczek Otrzymanych wypłaconych do 31 grudnia 2014 r. Spółka ureguluje część bądź całość kwoty głównej, na dzień spłaty odsetek nie powinno się wliczać tej uregulowanej wcześniej kwoty głównej, gdyż w tej części zadłużenie nie będzie już istnieć.

Równocześnie w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2015 r. gdy przed dniem spłaty odsetek z tytułu pożyczek udzielonych po 31 grudnia 2014 r. Spółka ureguluje część bądź całość kwoty głównej, do wartości zadłużenia określanej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, nie powinno się wliczać tej uregulowanej wcześniej kwoty głównej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, przy obliczeniu zadłużenia, dla celów ograniczeń wynikających z treści przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględnić wszystkie istniejące oraz niezapłacone na dany dzień zobowiązania (zadłużenia), zarówno z tytułu samej pożyczki (kapitał, odsetki), jak i jakiegokolwiek innego tytułu, na podstawie którego Spółka jest zadłużona wobec podmiotów kwalifikowanych.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych za pośrednictwem:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w dn. 8.01.2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-674/15/MM, w której Organ zgodził się z wnioskodawcą, iż: „(...) spłacona część kwoty głównej zadłużenia, jako niespełniająca definicji zadłużenia na dzień wskazany w ustawie, nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów”;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w dn. 24.07.2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-191/15-4/EK, w której Organ zgodził się z wnioskodawcą, iż: „(...) przy obliczaniu wartości zadłużenia wobec pożyczkodawców na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, nie powinna być uwzględniana wartość kwoty głównej zadłużenia/części kwoty głównej zadłużenia, której spłata nastąpiła przed tym dniem. Pod uwagę powinna być brana jedynie wartość zadłużenia istniejąca dokładnie na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek”;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w dn. 23.05.2015 r. sygn. IPPB3/4510-167/15-2/MS: „Jednocześnie jednak, skoro „zadłużenie” jest sumą długów, a o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie spółki istnieje zobowiązanie, to do „wartości zadłużenia”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określanego na dany dzień tj. na dzień spłaty odsetek (stan prawny przed 1 stycznia 2015 r.) albo na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek (stan prawny od 1 stycznia 2015 r.), nie należy wliczać kwoty pożyczek, odsetek od pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w dniu, na który wartość zadłużenia jest określana, ponieważ kwoty te nie stanowią już na ten dzień zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu)”.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.