2016.10.20 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2-2/4512-1-22/16-5/AO
z 20 października 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismami z 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.) oraz z 21 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty, o której mowa w art. 89a ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty, o której mowa w art. 89a ustawy.

Wniosek uzupełniono pismami 1 września 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytania oraz przeformułowane własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę do wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W październiku i grudniu 2013 r., we wrześniu i październiku 2014 r. Wnioskodawca wykonał na rzecz dwóch podmiotów – spółek z o.o. usługi budowlano -montażowe. Wykonanie usług budowlanych zostało potwierdzone fakturami VAT i w związku z tym został odprowadzony podatek VAT do urzędu skarbowego. W związku z nieuregulowaniem przez usługobiorców (spółek z o.o.) należności za ww. faktury Zainteresowany skorygował (pomniejszył) podstawę opodatkowania oraz podatek należny w oparciu o art. 89a ustawy VAT w miesiącach, w których upłynęło 150 dni od upływów terminów płatności faktur. Wnioskodawca był zatem na dzień korekty wierzycielem z tytułu nieuregulowanych należności w stosunku do ww. dłużników. Wnioskodawca udzielił również pożyczki prezesowi jednej ze wspomnianych spółek.

23 maja 2016 roku jednym aktem notarialnym nastąpiło uznanie wszystkich wymienionych długów (spółek i pożyczkobiorcy), zawarta została umowa odnowienia i przystąpienia do długu.

Akt notarialny stanowi, iż dłużnicy Wnioskodawcy są dłużnikami z tytułu weksli (w akcie notarialnym mowa jest o długu wekslowym, a nie o długu z tytułu faktur), które obejmują sporne należności wynikające z faktur za wspomniane wcześniej usługi budowlano-montażowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami procesu. Wskazane w akcie notarialnym weksle obejmujące dług wynikający z faktur zostały wystawione w celu zabezpieczenia zobowiązania, a zatem nie stanowią formy uregulowania należności (umorzenia) w ramach instytucji nowacji.

Akt notarialny obejmuje również wierzytelności przejęte przez Wnioskodawcę w ramach umowy cesji od trzech wierzycieli wspomnianych dłużników – spółek z o.o. Akt ten stanowi tytuł egzekucyjny zgodnie z art. 777 Kodeksu postępowania cywilnego. Podsumowując, akt notarialny stanowi uznanie długów z weksli (obejmujących faktury za usługi), należności z tytułu pożyczki i wierzytelności przejętych w ramach cesji. Łączna kwota uznanego długu wynosi 393.536,58 zł, z czego 78.536,58 zł to równowartość wierzytelności przejętych w ramach cesji. Suma kwot z weksli (w tym z faktur) i pożyczki opiewa na wartość 315.000,00 zł i została wcześniej stwierdzona nakazami zapłaty w postępowaniu nakazowym przez sąd rejonowy. Akt notarialny stanowi, że wszyscy dłużnicy – spółki z o.o. i prezes spółki – pożyczkobiorca, przystępują do długów i stają się oni dłużnikami solidarnymi z tytułu wszystkich długów objętych i potwierdzonych aktem notarialnym. Przedmiotowy akt notarialny stanowi, że w celu umorzenia części długu, jeden z dłużników solidarnych – spółka z o.o. – zobowiązuje się ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego i przenieść na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonkę tę własność (istnieje małżeńska wspólność majątkowa, nie było żadnej umowy zmieniającej wspólność majątkową Wnioskodawcy) wraz z udziałem w gruncie. Jednocześnie ten sam akt notarialny poza zobowiązaniem przeniesienia własności przenosi własność na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki. Następuje to w ramach instytucji odnowienia (nowacji) zgodnie z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Wartość nieruchomości wraz z gruntem opiewa na wartość 180.500,00 zł. Przeniesienie własności nieruchomości wraz z udziałem w gruncie potwierdzone jest wyłącznie aktem notarialnym. Dłużnik nie wystawił faktury VAT. Przeniesienie własności nieruchomości wraz z gruntem na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki powoduje umorzenie wierzytelności przejętych w ramach umowy cesji w łącznej wartości 78.536,58 zł oraz część pozostałych należności w wartości 101.963,42 zł. Akt notarialny nie precyzuje jednak, jakie wierzytelności powinny być rozliczone w kwocie 101.963,42 zł. W związku z tym, że dłużnik nie wskazał pozycji, na poczet których należy zaliczyć tę kwotę, Wnioskodawca skorzystał z dyspozycji zawartej w art. 451 § 2 Kodeksu cywilnego i sam zaproponował dłużnikowi sposób rozliczenia tej kwoty. Wskazał, iż w wartości 101.963,42 zł rozliczone zostaną faktury za usługi (bez odsetek i kosztów i pożyczki). Jednocześnie, zasugerował, że będą to wierzytelności począwszy od faktur najdawniejszych (najbardziej wymagalnych). Dodatkowo należy wskazać, iż nie było konieczne wskazanie faktur o najwcześniejszych terminach płatności, ponieważ takie podlegają rozliczeniu w przypadku braku dyspozycji zarówno ze strony wierzyciela, jak i dłużnika co do sposobu rozliczenia. Dłużnik solidarny, który przenosił prawo własności nieruchomości z udziałem w gruncie wyraził pisemnie zgodę na rozliczenie kwoty 101.963,42 zł zasugerowanej przez Wnioskodawcę. W związku z tym Wnioskodawca w miesiącu maju 2016 r. przyjął przyjęty przez dłużnika sposób rozliczenia i w ten sposób zostały uregulowane zaległe, konkretne, wskazane dłużnikowi faktury za usługi budowlane i Wnioskodawca rozliczył podatek VAT należny od faktur znajdujących pokrycie w ww. kwocie (101.963.42 zł) i zwrócił podatek VAT do urzędu skarbowego zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy VAT.

Po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy pozostanie jeszcze do uregulowania wartość zadłużenia wynosząca 213.036,58 zł.

Istnieje prawdopodobieństwo, że pozostała kwota zostanie uregulowana w sposób analogiczny w ramach instytucji nowacji poprzez przeniesienie własności kolejnych nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował, że wniosek obejmuje jeden stan faktyczny oraz jedno zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny – umorzenie długu poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę (wierzyciela) nieruchomości mieszkalnej (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie w ramach instytucji nowacji. Stan zaistniały, wskazany w pierwotnym wniosku, potwierdzony aktem notarialnym.

Przeniesienie własności nieruchomości na Wnioskodawcę i jego małżonkę następuje z dniem 23 maja 2016 r. (dzień aktu notarialnego). Jednocześnie ten sam akt notarialny stanowi, iż strony zgodnie oświadczyły, że wydanie przedmiotowych nieruchomości w wyłączne posiadanie nabywców nastąpiło w dniu sporządzania aktu notarialnego. Klucze do mieszkania zostały przekazane w dniu sporządzenia aktu notarialnego, tj. 23 maja 2016 r.

Zdarzenie przyszłe – umorzenie pozostałego długu przez przeniesienie na Wnioskodawcę (wierzyciela) rzeczy w postaci nieruchomości mieszkalnych (mieszkania, domu) lub gruntów. Zdarzenie przyszłe dotyczy analogicznej sytuacji, jaka została objęta stanem faktycznym, jednak Wnioskodawca dopuszcza również możliwość przeniesienia na niego gruntów niezabudowanych w celu uregulowania długu. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że jednak ogranicza się do przeniesienia na niego wyłącznie własności nieruchomości, zarówno mieszkalnej (domu, mieszkania), jak i gruntowej (działki budowlanej), natomiast rezygnuje ze wskazanych w pierwotnym wniosku innych rzeczy lub praw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 1 września 2016 r.)

Czy wierzyciel (Wnioskodawca) prawidłowo rozliczył podatek VAT od zaległych faktur odprowadzając do urzędu skarbowego podatek VAT od dotychczas nieuregulowanych faktur, w stosunku do których skorzystał wcześniej z ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 1 i 2, których kolejność rozliczenia została zaproponowana przez wierzyciela i zaakceptowana przez dłużnika? Czy datą korekty będzie data aktu notarialnego, tj. data przeniesienia własności nieruchomości? Czy sposób rozliczenia jest prawidłowy? (w uzupełnieniu określone jako pytanie 1a)
Czy podatnik postąpi prawidłowo dokonując rozliczeń analogicznie w przyszłości w stosunku do kolejnych faktur (długów), jeżeli zostaną uregulowane w ramach instytucji nowacji poprzez przeniesienie kolejnych nieruchomości, zarówno nieruchomości mieszkalnych, jak i samych gruntów, tj. czy data przeniesienia własności będzie wyznaczała obowiązek zwrócenia do urzędu wcześniej skorygowanego podatku VAT z tytułu ulgi na złe długi?

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że jednak ogranicza się do przeniesienia na niego wyłącznie własności nieruchomości, zarówno mieszkalnej (domu, mieszkania), jak i gruntowej (działki budowlanej), natomiast rezygnuje ze wskazanych w pierwotnym wniosku innych rzeczy lub praw. (w uzupełnieniu określone jako pytanie 2a)

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko w sprawie oceny prawnej ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 1 września 2016 r.):

Ad. 1. (pytanie 1a)

Przeniesienie własności nieruchomości wraz z udziałem w gruncie w ramach instytucji nowacji stanowi uregulowanie długu, zatem stanowi przesłankę realizacji art. 89a ust. 4 ustawy VAT i jednocześnie zobowiązuje Wnioskodawcę do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Datą, w której podatnik zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego będzie data aktu notarialnego przenosząca własność, a zatem 23 maj 2016 r., która jest jednocześnie datą przysporzenia majątkowego w ramach instytucji nowacji w celu umorzenia długów. Podatnik zobowiązany jest do uwzględnienia w deklaracji podatkowej za miesiąc maj 2016 r., kwot podatku należnego wynikającego z faktur, których rozliczenie zaproponował Wnioskodawca i które zostało zaakceptowane przez dłużnika zgodnie z art. 451 § 2 Kodeksu cywilnego.

Decydującą datą rozliczenia VAT jest data aktu notarialnego, ponieważ wówczas Wnioskodawca otrzymuje przysporzenie majątkowe, staje się właścicielem, tak, jakby otrzymał w tym dniu zapłatę. Zgodnie z art. 155 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości przenosi własność na nabywcę, nie ma tutaj potrzeby przeniesienia posiadania, chociaż sam akt notarialny mówi o tym, że posiadanie zostało przeniesione. Zatem data aktu notarialnego stanowi datę korekty VAT (zwrotu podatku należnego wcześniej skorygowanego w ramach ulgi na złe długi).

Ad. 2. (pytanie 2a)

Data aktów notarialnych przenoszących własność nieruchomości mieszkalnych czy gruntów, jako data przysporzenia majątkowego będzie datą korekty VAT w związku z rozliczeniem faktur (należności), w stosunku do których Wnioskodawca skorzystał wcześniej z ulgi na złe długi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie korekty, o której mowa w art. 89a ustawy – jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 89a ust. 1 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie natomiast do art. 89a ust. 1a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.), nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ust. 1, na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.), stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
(uchylony);
na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
(uchylony);
od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
(uchylony).

Przepis ust. 1, na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
(uchylony);
na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
1. a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
(uchylony);
od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
(uchylony).

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.), wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Przepis art. 89a ust. 7 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2015 r.), zgodnie z którym przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 – został uchylony ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), która weszła w życie 1 lipca 2015 r.

Z kolei, w świetle art. 89b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la ustawy.

Zgodnie z art. 89b ust. 1b ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.), przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Na mocy art. 89b ust. 1b ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.), w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z brzmieniem przepisu od 1 stycznia 2013 r., art. 89b ust. 6 ustawy – w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Stosownie do art. 5 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, do wierzytelności powstałych przed dniem 1 lipca 2015 r., których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy wymienionej w art. 1 została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., mogą mieć zastosowanie przepisy art. 89a i art. 89b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach (tj. art. 89a i 89b ustawy) jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca (w rozumieniu art. 89a ust. 3, ust. 4; art. 89b ustawy), powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również wydanie nieruchomości, z uwagi na poniższe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Natomiast należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wykonał usługi budowlano-montażowe na rzecz dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz udzielił pożyczki prezesowi jednej ze spółek. W związku z nieuregulowaniem przez usługobiorców (spółek z o.o.) należności z tytułu faktur Wnioskodawca skorygował (pomniejszył) podstawę opodatkowania oraz podatek należny w oparciu o art. 89a ustawy VAT w miesiącach, w których upłynęło 150 dni od upływów terminów płatności faktur. Wnioskodawca był zatem na dzień korekty wierzycielem z tytułu nieuregulowanych należności w stosunku do ww. dłużników. 23 maja 2016 roku jednym aktem notarialnym nastąpiło uznanie wszystkich wymienionych długów (spółek i pożyczkobiorcy), zawarta została umowa odnowienia i przystąpienia do długu. Akt notarialny stanowił, iż dłużnicy Wnioskodawcy są dłużnikami z tytułu weksli (w akcie notarialnym mowa jest o długu wekslowym, a nie o długu z tytułu faktur), które obejmują sporne należności wynikające z faktur za wspomniane wcześniej usługi budowlano-montażowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami procesu. Wskazane w akcie notarialnym weksle obejmujące dług wynikający z faktur zostały wystawione w celu zabezpieczenia zobowiązania, a zatem nie stanowią formy uregulowania należności (umorzenia) w ramach instytucji nowacji. Akt notarialny obejmuje również wierzytelności przejęte przez Wnioskodawcę w ramach umowy cesji od trzech wierzycieli wspomnianych dłużników – spółek z o.o. Akt ten stanowi tytuł egzekucyjny zgodnie z art. 777 Kodeksu postępowania cywilnego. Podsumowując, akt notarialny stanowi uznanie długów z weksli (obejmujących faktury za usługi), należności z tytułu pożyczki i wierzytelności przejętych w ramach cesji. Łączna kwota uznanego długu wynosi 393.536,58 zł, z czego 78.536,58 zł to równowartość wierzytelności przejętych w ramach cesji. Suma kwot z weksli (w tym z faktur) i pożyczki opiewa na wartość 315.000,00 zł i została wcześniej stwierdzona nakazami zapłaty w postępowaniu nakazowym przez sąd rejonowy. Akt notarialny stanowi, że wszyscy dłużnicy – spółki z o. o. i prezes spółki – pożyczkobiorca, przystępują do długów i stają się oni dłużnikami solidarnymi z tytułu wszystkich długów objętych i potwierdzonych aktem notarialnym. Przedmiotowy akt notarialny stanowi, że w celu umorzenia części długu, jeden z dłużników solidarnych – spółka z o.o. – zobowiązuje się ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego i przenieść na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonkę tę własność (istnieje małżeńska wspólność majątkowa, nie było żadnej umowy zmieniającej wspólność majątkową Wnioskodawcy) wraz z udziałem w gruncie. Jednocześnie ten sam akt notarialny poza zobowiązaniem przeniesienia własności przenosi własność na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki. Następuje to w ramach instytucji odnowienia (nowacji) zgodnie z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Wartość nieruchomości wraz z gruntem opiewa na wartość 180.500,00 zł. Przeniesienie własności nieruchomości wraz z udziałem w gruncie potwierdzone jest wyłącznie aktem notarialnym. Dłużnik nie wystawił faktury VAT. Przeniesienie własności nieruchomości wraz z gruntem na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki powoduje umorzenie wierzytelności przejętych w ramach umowy cesji w łącznej wartości 78.536,58 zł oraz część pozostałych należności w wartości 101.963,42 zł. Akt notarialny nie precyzuje jednak, jakie wierzytelności powinny być rozliczone w kwocie 101.963,42 zł. W związku z tym, że dłużnik nie wskazał pozycji, na poczet których należy zaliczyć tę kwotę, Wnioskodawca skorzystał z dyspozycji zawartej w art. 451 § 2 Kodeksu cywilnego i sam zaproponował dłużnikowi sposób rozliczenia tej kwoty. Wskazał, iż w wartości 101.963,42 zł rozliczone zostaną faktury za usługi (bez odsetek i kosztów i pożyczki). Jednocześnie, zasugerował, że będą to wierzytelności począwszy od faktur najdawniejszych (najbardziej wymagalnych). Dodatkowo należy wskazać, iż nie było konieczne wskazanie faktur o najwcześniejszych terminach płatności, ponieważ takie podlegają rozliczeniu w przypadku braku dyspozycji zarówno ze strony wierzyciela, jak i dłużnika co do sposobu rozliczenia. Dłużnik solidarny, który przenosił prawo własności nieruchomości z udziałem w gruncie wyraził pisemnie zgodę na rozliczenie kwoty 101.963,42 zł zasugerowanej przez Wnioskodawcę. W związku z tym Wnioskodawca w miesiącu maju 2016 r. przyjął przyjęty przez dłużnika sposób rozliczenia i w ten sposób zostały uregulowane zaległe, konkretne, wskazane dłużnikowi faktury za usługi budowlane i Wnioskodawca rozliczył podatek VAT należny od faktur znajdujących pokrycie w ww. kwocie (101.963.42 zł) i zwrócił podatek VAT do urzędu skarbowego zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy VAT. Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował, że klucze do mieszkania zostały przekazane w dniu sporządzenia aktu notarialnego, tj. 23 maja 2016 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego rozliczenia podatku VAT od dotychczas nieuregulowanych faktur, w stosunku do których skorzystał wcześniej z „ulgi na złe długi” zgodnie z art. 89a ustawy oraz czy datą korekty będzie data przeniesienia własności nieruchomości.

W pierwszej kolejności zauważyć należy na regulacje zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., określające zmianę sposobu świadczenia oraz instytucję nowacji.

Zgodnie z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Stosownie do art. 506 § 1 k.c., jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

W myśl zaś art. 506 § 2 k.c., w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – bowiem na mocy umowy zawartej w trybie art. 506 k.c. wierzyciel wyraził zgodę na odnowienie zobowiązania, poprzez zobowiązanie się jednego z dłużników solidarnych – spółki z o.o. – do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki tej własności. Tym samym nastąpiło zastąpienie długu w formie gotówkowej poprzez przeniesienie na jego rzecz nieruchomości stanowiącej własność jednego z dłużników solidarnych, o wartości odpowiadającej wysokości niespłaconej części długu.

Stwierdzić tym samym należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu, którą stanowią niezapłacone należności z tytułu faktur bądź udzielonej pożyczki. Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. W tej sytuacji dochodzi do przeniesienia konkretnej korzyści na rzecz drugiego podmiotu, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wydanie nieruchomości w zamian za umorzone należności wynikające z nieuregulowanych faktur oraz udzielonej pożyczki, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie „rozporządzenia towarami jak właściciel”, jak już wyżej sygnalizowano, należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

W świetle cytowanych wyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku, ma miejsce dostawa towaru na rzecz wierzyciela przez jednego z dłużników solidarnych (przekazanie na podstawie aktu notarialnego nieruchomości), w zamian za umorzenie wierzytelności przejętych w ramach umowy cesji oraz część pozostałych należności, tj. z tytułu niezapłaconych faktur oraz pożyczki. Zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 ustawy – w tym przypadku wydanie nieruchomości – pełni funkcję dostawy faktycznie odpłatnej, przy czym odpłatnością w tym przypadku jest umorzenie części zobowiązań.

Konstrukcja prawna nowacji oraz mechanizm dokonywania tej czynności prawnej sprawiają, że mówić należy o podwójnym przedmiocie nowacji. Pierwszym przedmiotem nowacji jest pierwotne zobowiązanie, które zgodnie z treścią art. 506 § 1 k.c. w wyniku dokonania odnowienia wygasa. Drugim przedmiotem nowacji jest nowe świadczenie, które dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić. Nowe świadczenie może przyjąć postać innego świadczenia w stosunku do tego wynikającego z pierwotnego zobowiązania lub tego samego świadczenia, lecz z innej podstawy prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydanie nieruchomości jest/będzie formą uregulowania należności z tytułu zawartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych, co implikuje, że dostawa nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy spowoduje/będzie powodować wygaśnięcie zobowiązań finansowych w odpowiedniej części. Czynność przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wierzyciela powoduje/będzie powodować, że wierzyciel (Wnioskodawca) zostanie zaspokojony w odpowiedniej części w zależności od wartości przedmiotowej nieruchomości. W takiej sytuacji nastąpi częściowe wygaśnięcie roszczeń finansowych Wnioskodawcy wobec dłużnika, w odpowiedniej części w stosunku do wartości nieruchomości.

Zatem, w świetle obowiązujących przepisów, przeniesienie na wierzyciela nieruchomości stanowi uregulowanie należności, zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, pod warunkiem, że dostawa ta wynika z zawartej między stronami umowy, a Wnioskodawca będzie miał możliwość dysponowania przedmiotową nieruchomością.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że „przeniesienie własności nieruchomości wraz z udziałem w gruncie w ramach instytucji nowacji stanowi uregulowanie długu”, należy uznać za prawidłowe, co w konsekwencji stanowi przesłankę do zastosowania art. 89a ust. 4 ustawy i zobowiązuje Wnioskodawcę do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Jak wcześniej wskazano, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również terminu dokonania korekty, poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy.

Wskazać należy, że dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jako właściciel, np.: w sytuacji gdy towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do terminu w jakim wierzyciel ma obowiązek do zwiększenia podstawy opodatkowania i zwiększenia podatku należnego (w którym należność uregulowano, w tym również w przypadku częściowego uregulowania należności) następuje w odniesieniu do tej części w rozliczeniu za okres w którym należność uregulowano. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, skoro przeniesienie własności nieruchomości poprzez podpisanie aktu notarialnego oraz wydanie kluczy nastąpiło 23 maja 2016 r., za okres rozliczenia, tj. częściowego uregulowania długu w ramach nowacji, należy uznać maj 2016 r.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że Wnioskodawca prawidłowo rozliczył podatek VAT od zaległych faktur odprowadzając do urzędu skarbowego podatek VAT od dotychczas nieuregulowanych faktur, w stosunku do których skorzystał wcześniej z „ulgi na złe długi” zgodnie z art. 89a ust. 1 i ust. 2, których kolejność rozliczenia została zaproponowana przez wierzyciela i zaakceptowana przez dłużnika. Z kolei okresem, w którym Zainteresowany może dokonać korekty jest data przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania nieruchomością, jak właściciel. Tym samym, sposób rozliczenia przyjęty przez Wnioskodawcę należy ocenić jako prawidłowy.

Ponadto, w zakresie zdarzenia przyszłego uznać należy, że Wnioskodawca postąpi prawidłowo dokonując rozliczeń analogicznie w przyszłości w stosunku do kolejnych faktur (długów), jeżeli zostaną uregulowane w ramach instytucji nowacji poprzez przeniesienie kolejnych nieruchomości, zarówno nieruchomości mieszkalnych, jak i samych gruntów. Jednocześnie stwierdzić należy, że obowiązek zwrócenia do urzędu wcześniej skorygowanego podatku VAT z tytułu „ulgi na złe długi” będzie wyznaczała data przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania nieruchomością, jak właściciel.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie korekty, o której mowa w art. 89a ustawy (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1a i 2a). Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu nabycia nieruchomości, która stanowiła zapłatę w zamian za umorzenie długu oraz sposobu udokumentowania i opodatkowania tej czynności (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1b i 2b) został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Dodatkowo, tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto cyt. wyżej przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego należy podkreślić, że wydana interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla dostawcy nieruchomości.

Należy również zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska (dalsza odsprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę), które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin