INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22.01.2009 r. (data wpływu 26.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania not obciążeniowych wykazujących opłaty za media dostarczane do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania not obciążeniowych wykazujących opłaty za media dostarczane do lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest gminną spółką komunalną, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie zawartej umowy z Gminą administruje gminne lokale mieszkaniowe. W ramach zawartej umowy Spółka zawiera umowy najmu lokali, nalicza czynsze i opłaty wg faktycznie poniesionych kosztów przez lokatorów i z otrzymanych przychodów pokrywa w całości koszty utrzymania lokali. Gminne lokale mieszkalne znajdują się zarówno w budynkach komunalnych jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych (część gminna).

Problem powstaje przy wystawianiu faktur dla lokatorów (najemców) mieszkań w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym podmiotem. W celu należytego utrzymania lokali ich właściciele zobowiązani są do ponoszenia kosztów zarządzania nieruchomością wspólną oraz pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali. Wspólnota mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnota, a więc jej członkowie nie dokonują sprzedaży w rozumienia ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz samych siebie, poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem własnych lokali (opłaty za energię cieplną, dostawę wody i odbiór ścieków, wywóz nieczystości). Stroną umowy o dostawę wody, ciepła itp. jest wspólnota mieszkaniowa reprezentowana przez zarząd. Tym samym brak jest uzasadnienia do fakturowania wewnętrznych rozliczeń miedzy wspólnotą a jej członkami (Gmina jako jeden z członków - właściciel części gminnej).

Spółka jako administrator gminnych lokali mieszkalnych otrzymuje od wspólnoty notę obciążeniową zawierającą zaliczkę na koszty zarządu nieruchomością wspólną za część gminną oraz kwotę brutto opłat niezależnych od właściciela tj. za media (za ciepło, wodę, ścieki itp.) za lokale gminne. Nota powyższa stanowi podstawę księgowania kosztu spółki związanego z administrowanymi lokalami mieszkalnymi i jednocześnie jest podstawą do obciążenia najemcy lokalu mieszkalnego. Spółka zobowiązana jest wystawić lokatorowi (w części gminnej) lokalu mieszkalnego fakturę zawierającą czynsz oraz opłaty za świadczenia – media, tj. opłatę za dostawę wody, ciepła, wywóz nieczystości. Spółka wystawia, więc fakturę VAT w zakresie czynszu i notę obciążeniową w zakresie opłat za media. Spółka traktuje sposób rozliczania opłat za media (opłaty niezależne od właściciela) jako zwrot poniesionych kosztów - wyłożonych środków pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo postępuje wystawiając noty obciążeniowe za opłaty związane z dostarczaniem do lokalu mieszkalnego wody, ciepła itp. dla najemcy lokalu traktując tę czynność jako zwrot wyłożonych środków pieniężnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługa w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek (symbol PKWiU ex 70.20.11) jest zwolniona z podatku. Wystawia więc fakturę zwolnioną z VAT za czynsz oraz notę obciążeniową za opłaty.

Spółka otrzymuje notę obciążeniową za opłaty od wspólnoty mieszkaniowej w kwocie brutto. Najemca zostaje obciążony kwotą brutto, taką samą jaką Spółka jako administrator gminnych lokali mieszkalnych jest zobowiązana zapłacić wspólnocie mieszkaniowej (część gminna).

Opodatkowanie wymienionych opłat za media podatkiem VAT (za ciepło 22%, za wodę 7%) spowodowałoby dodatkowy wzrost obciążenia dla najemcy lokalu mieszkalnego o kwotę podatku od towarów i usług, liczoną od kwoty brutto (podatek nie mógł być odliczony we wspólnocie). Sytuacja taka spowodowałaby nierówne traktowanie w zakresie wysokości ponoszonych opłat przez najemców lokali mieszkalnych (część gminna) w budynkach wspólnot mieszkaniowych względem właścicieli lokali mieszkaniowych w budynku tej wspólnoty.

W celu ujednolicenia cen za media dla wszystkich odbiorców, ceny te są zgodnie z obowiązującymi przepisami zawarte w obowiązujących taryfach (za energię cieplną zatwierdzoną przez URE, zaś za wodę i ścieki zatwierdzoną przez Radę Miasta). Zatem obciążenie podwójne podatkiem VAT byłoby bardzo niesprawiedliwe i „kosztowne” dla najemców gminnych oraz niezgodne z obowiązującymi taryfami.

W opisanej sytuacji nie możemy mówić o odsprzedaży mediów, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych przez wspólnotę mieszkaniową, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka ponosi koszty innego podmiotu (użytkownika), które następnie są na ten podmiot przenoszone (usługi nabywane są na rachunek i w imieniu innego podmiotu). Zatem zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do wystawienia przez podmiot płacący faktury na nabywcę usługi. Strony powinny rozliczyć się na podstawie innych niż faktura dokumentów księgowych. Rozliczenie takie jest z punktu widzenia VAT neutralne. Kwestia ta nie jest uregulowana w krajowych przepisach o VAT, ale określona została w VI Dyrektywie w art. 79 dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie obejmuje następujących elementów:

1. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.
   
   

W takim przypadku wymagane jest aby podatnik posiadał dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) i nie może on odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Taka też sytuacja występuje w przedmiotowym przypadku.

Pomimo braku odpowiednika polskiego za możliwością stosowania powyższych rozwiązań także w polskim systemie podatku VAT opowiedziała się m.in. Izba Skarbowa w Gdańsku, która w decyzji z 23 sierpnia 2004 r. (PI/005-1178/04/CIP/01) stwierdziła: „Zobowiązanie kontrahenta podatnika nie dotyczy świadczenia mającego charakter usługi, lecz świadczenia pieniężnego w postaci zwrotu kosztów delegacji pracownika (…). Zatem pomiędzy firmą a podatnikiem nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż nie istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego. (…) Kontrahent podatnika nie otrzymał jakiejkolwiek korzyści dokonując na rzecz podatnika zwrotu kosztów delegacji związanych z wyjazdem na szkolenie. Zwrot kosztów delegacji pracownika jest zatem jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z zobowiązania kontrahenta do zwrotu (…) kosztów delegacji pracowników uczestniczących w szkoleniu. Wobec powyższego czynność ta nie stanowi świadczenia usług i będzie dokumentowana notą księgową”.

W dniu 17.04.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3-443-66/09-2/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji tut. Organ powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 9 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego refakturowanie powyższych kosztów nie jest możliwe, gdyż Spółka nie otrzymuje faktury VAT, która stanowiłaby podstawę refakturowania. Organ podatkowy wskazał, iż Wspólnota mieszkaniowa, która nabywa media oraz inne usługi od ich dostawców, pobierając od właścicieli lokali będących członkami tej Wspólnoty opłaty tytułem dostarczonych usług i wystawiając w związku z tym noty księgowe dla poszczególnych członków Wspólnoty, nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wpłaty te stanowią partycypację w kosztach Wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków. Skoro więc w rozliczeniach wewnątrz Wspólnoty nie występuje obrót, to tym samym przy umownym zastrzeżeniu, co do odrębnego sposobu rozliczania opłat za media, nie można mówić o odsprzedaży mediów przez członka Wspólnoty na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem jeżeli Spółka jako właściciel lokalu w danej Wspólnocie mieszkaniowej nie jest stroną umowy o dostawę mediów i ponosi koszt dostawy mediów na podstawie dokumentów nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego (w tym wypadku not księgowych), wówczas w rozliczeniach między Spółką, a najemcą lokalu nie występuje odsprzedaż mediów. Przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów, czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych.

Tut. Organ stwierdził, że opłaty te winny zostać wkalkulowane w cenę świadczonej usługi najmu, czyli winny stanowić część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu. Obrotem będzie cała wartość świadczenia jaką Spółka pobiera od najemców. Tym samym powinna ona ww. świadczenie udokumentować jedną fakturą VAT oraz opodatkować przedmiotowe świadczenie, jako jedną usługę, stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.02.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1391/09 uchylono zaskarżoną interpretację w całości.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 28 i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 112 stwierdził, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, przy czym odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Ponadto nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Następnie w niniejszym wyroku Sąd świadczenia na rzecz najemców podzielił na dostawę towarów (energia elektryczna, cieplna, gaz) i świadczenie usług (np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych). Tym samym zdaniem Sądu ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: najemca w zakresie wynajmowanych lokali przez stronę skarżącą jako reprezentanta Gminy będącej właścicielem odrębnych lokali; wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

W opinii Sądu wspólnota wykonuje świadczenia w postaci „odsprzedaży” towarów i usług, dlatego w ramach tak wykonywanych czynności staje się podatnikiem podatku VAT. Wspólnota mająca ułomną osobowość prawną jest odrębną jednostką organizacyjną mogącą nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Jest ona także podatnikiem podatku VAT w sytuacji gdy pośredniczy w nabywaniu usług. Jedynie w zakresie wydatków związanych z zarządem nieruchomością wspólną wspólnota jako konsument nie występuje w charakterze podatnika. Wówczas właściciel dokonuje zwrotu kosztów z tym związanych. Dopiero ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W końcu, w ramach ostatniego etapu, reprezentant właściciela wynajętego lokalu, czyli strona skarżaca „odsprzedaje” towary i usługi najemcom lokali. Zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika najczęściej z zawartej umowy najmu. Ze wspólnotą najemcę nie wiążą żadne stosunki prawne. Wówczas z tego tytułu podatnikiem podatku VAT staje się strona skarżąca jako jednostka organizacyjna reprezentująca właściciela, jakim jest Gmina. Zatem w ciągu tych świadczeń pomiędzy zakładem wykonującym świadczenia dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznym odbiorcą i konsumentem, czyli najemcą odrębnych lokali, występują dwa podmioty pośredniczące: wspólnota i strona skarżąca. W ten sposób podmioty dokonujące „odsprzedaży” towarów i usług i stają się podatnikami podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek zarejestrowania się jako podatników VAT i wystawiania faktur VAT ewentualnie tzw. refaktur.

Sąd stwierdził, że świadczenia „odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Sąd nie zgodził się z poglądem organu, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 paragraf 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego tj. z tytułu udostępniania mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy oznaczałoby, że w sprawie do podstawy opodatkowania należałoby, z jednej strony, wliczać całą kwotę z noty lub rachunku, a więc również zapłacony przez wspólnotę podatek od towarów i usług, a z drugiej, brak byłby możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wiązałoby się to z przerwaniem opisanego wyżej ciągu świadczeń i pominięciem poprzednich etapów obrotu. Prowadziłoby to do niezrealizowania zasady neutralności, jako zasady konstrukcyjnej podatku VAT. Zgodnie z tą zasadą podatek naliczony zapłacony na poprzednim etapie obrotu w oparciu o wystawioną fakturę VAT lub refakturę może być odliczony od podatku należnego występującego na danym etapie, którego dotyczy rozliczenie. Niezarejestrowanie się danego podmiotu jako podatnika VAT i nie wystawienie faktury VAT lub refaktury na poprzednim etapie obrotu, mimo istnienia takiego obowiązku, a tym samym brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów lub usługobiorcę nie oznacza, że z tego powodu na następnym etapie obrotu dostawa towarów i świadczenie usług nie może być opodatkowane. Jest to tylko przeszkoda faktyczna a nie prawna. Wystąpienie w obrocie tych faktur pozwoli skorzystać z tego prawa.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 68/07 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskiej oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że (…) Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. Oznacza to, że w tym też zakresie wystawiane mogą być przez wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez wspólnotę mediów na właściciela). W taki sposób właściciel będzie ponosić wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, do czego jest zobowiązany na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 31.05.2011 r. sygn. akt I FSK 740/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez podatnika. NSA podniósł, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już jednolity pogląd, iż w przypadku wydatków dotyczących zakupu mediów wspólnota występuje praktycznie jako pośrednik między dostawcami, a odbiorcami ( wyroki NSA: z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08, z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1343/09, z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 742/10, z 4 lutego 2011, sygn. akt I FSK 217/10, z 11 stycznia 2011, sygn. akt I FSK 1454/10). W wyrokach tych wskazano, że należy rozróżnić wydatki ponoszone przez właściciela związane z odrębną własnością lokalu, od wydatków z tytułu uczestnictwa w kosztach zarządu nieruchomości wspólnej.

W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, zarządca wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług - wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb wspólnoty - jest nie wspólnota, a każdy z jej członków osobno. W takim przypadku każdy jej członek jako konsument nabywa od wspólnoty jako podatnika VAT towar lub usługę nabyte przez wspólnotę od innego podatnika. Zatem zakup przez wspólnotę usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem wspólnota winna dokumentować sprzedaż wystawiając fakturę VAT nabywcom towarów i usług. Natomiast wspólnota nie może wystawiać faktur VAT dla najemców lokali od ich właściciela, ponieważ w tym przypadku nabywcą usług od wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz jego właściciel.

NSA potwierdził stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tego typu sytuacjach występuje łańcuszek, ciąg dostaw. Jak wskazał NSA autorowi skargi kasacyjnej uszło uwadze, że art. 79 lit. c Dyrektywy 112 dotyczy kwot otrzymanych jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. W niniejszej sprawie Gmina poprzez Spółkę nabywa media od wspólnoty w swoim imieniu jako właściciel mieszkań, członek wspólnoty, a następnie sprzedaje je lokatorom tychże mieszkań. Wobec tego powoływany przez Spółkę przedmiotowy art. 79 lit. c Dyrektywy 112 nie ma w jej przypadku zastosowania.

NSA zauważył, że biorąc pod uwagę art. 28 Dyrektywy 112 dodano z dniem 1 grudnia 2008 r. do art. 30 ustęp 3 (art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320), który brzmi: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku." NSA wskazał, że pomijając kwestie związane z samą implementacją, dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że w ten sposób została wprowadzona do tej ustawy kwestia refakturowania, dotąd wyinterpretowywana z art. 28 Dyrektywy 112 jak i art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, jak i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmująca, że podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Przez sprzedaż natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 106 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Generalnie zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca – gminna spółka komunalna, na podstawie zawartej umowy z Gminą administruje gminne lokale mieszkaniowe. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca zawiera umowy najmu lokali, nalicza czynsze i opłaty wg faktycznie poniesionych kosztów przez lokatorów i z otrzymanych przychodów pokrywa w całości koszty utrzymania lokali. Problem powstaje przy wystawianiu faktur dla lokatorów (najemców) mieszkań w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym podmiotem. W celu należytego utrzymania lokali ich właściciele zobowiązani są do ponoszenia kosztów zarządzania nieruchomością wspólną oraz pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali. Wspólnota mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnota, a więc jej członkowie nie dokonują sprzedaży w rozumienia ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz samych siebie, poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem własnych lokali (opłaty za energię cieplną, dostawę wody i odbiór ścieków, wywóz nieczystości). Stroną umowy o dostawę wody, ciepła itp. jest Wspólnota mieszkaniowa reprezentowana przez zarząd. Tym samym brak jest uzasadnienia do fakturowania wewnętrznych rozliczeń miedzy Wspólnotą a jej członkami (Gmina jako jeden z członków - właściciel części gminnej). Spółka jako administrator gminnych lokali mieszkalnych otrzymuje od Wspólnoty notę obciążeniową zawierającą zaliczkę na koszty zarządu nieruchomością wspólną za część gminną oraz kwotę brutto opłat niezależnych od właściciela tj. za media (za ciepło, wodę, ścieki itp.) za lokale gminne. Nota powyższa stanowi podstawę księgowania kosztu Spółki związanego z administrowanymi lokalami mieszkalnymi i jednocześnie jest podstawą do obciążenia najemcy lokalu mieszkalnego. Spółka zobowiązana jest wystawić lokatorowi (w części gminnej) lokalu mieszkalnego fakturę zawierającą czynsz oraz opłaty za świadczenia – media, tj. opłatę za dostawę wody, ciepła, wywóz nieczystości. Spółka wystawia, więc fakturę VAT w zakresie czynszu i notę obciążeniową w zakresie opłat za media. Spółka traktuje sposób rozliczania opłat za media (opłaty niezależne od właściciela) jako zwrot poniesionych kosztów - wyłożonych środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny i treść ww. wyroków należy zauważyć, że z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa Trybunału, wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Przepisy te, jak wskazał WSA w Warszawie, są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz jej późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Od dnia 1 grudnia 2008 r., jak zauważył NSA, kwestię tę normuje art. 30 ust. 3 ustawy o VAT zważywszy, że odnośnie lokali wyodrębnionych wspólnota działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług.

Zatem ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: najemca w zakresie wynajmowanych przez stronę jako reprezentanta Gminy będącej właścicielem odrębnych lokali; strona skarżąca w zakresie nie wynajmowanych lokali Gminy i Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Tym samym w przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz Wspólnoty w oparciu o zawartą umowę. Następnie Wspólnota „odsprzedaje" te towary i usługi właścicielom odrębnych lokali, gdyż zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) ponosi koszty tylko w zakresie zarządu nieruchomością wspólną a nie odrębnych lokali. Wydatki związane z utrzymaniem lokalu ponosi jego właściciel, jak stanowi art. 13 ust. 1 tej ustawy.

Wówczas w ramach tak wykonywanych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług staje się Wspólnota mająca ułomną osobowość prawną. Jest ona odrębną jednostką organizacyjną mogącą nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną (art. 6 powyższej ustawy). Wspólnota nie jest podatnikiem, tylko nabywcą i konsumentem, w zakresie wydatków związanych z zarządem nieruchomością wspólną. Wówczas właściciel (w niniejszej sprawie w jego imieniu występuje Wnioskodawca) dokonuje zwrotu kosztów z tym związanych. Dopiero ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W końcu, w ramach ostatniego etapu, reprezentant właściciela wynajętego lokalu, czyli Wnioskodawca, „odsprzedaje" towary i usługi najemcom lokali. Zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika najczęściej z zawartej umowy najmu. Ze Wspólnotą najemcę nie wiążą żadne stosunki prawne. Wówczas z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług staje się Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna reprezentująca właściciela, jakim jest Gmina.

Zatem kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od najemcy z tytułu udostępniania mediów należy uznać za zapłatę z tytułu świadczenia odsprzedaży towarów i usług, która na wcześniejszym etapie obciążała Wnioskodawcę względem świadczenia Wspólnoty. Pomiędzy zakładem wykonującym dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznym odbiorcą i konsumentem, czyli najemcą odrębnych lokali, występują dwa podmioty pośredniczące: Wspólnota i Wnioskodawca. W ten sposób podmioty dokonujące odsprzedaży towarów i usług stają się podatnikami podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek zarejestrowania się jako podatników VAT i wystawiania faktur VAT, ewentualnie tzw. refaktur.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że prawidłowo postępuje wystawiając noty obciążeniowe za opłaty związane z dostarczaniem do lokalu mieszkalnego wody, ciepła itp. dla najemcy lokalu traktując tę czynność jako zwrot wyłożonych środków pieniężnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.