Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1061-IPTPB1.4511.14.2017.1.AG
z 7 kwietnia 2017 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności– jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 11 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki cywilnej – … Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S.C. …. Podatek dochodowy opłaca z zastosowaniem stawki liniowej 19%. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.
W grudniu 2012 r. i w styczniu 2013 r. Wnioskodawca wystawił faktury sprzedaży i opodatkował przychód z tytułu świadczenia usług transportowych. Kontrahent nie uregulował należności w kwocie 158 649, 79 zł brutto, wynikającej z wystawionych faktur. W związku z brakiem zapłaty Wnioskodawca dokonał korekty należnego podatku VAT z tytułu „złych długów”. Za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika - radcy prawnego, w dniu 11 września 2013 r. Spółka złożyła w Sądzie Okręgowym we … pozew o zapłatę w postępowaniu nakazowym. Decyzją Sądu Okręgowego we … z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt …, Wnioskodawca uzyskał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym.
Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla … w dniu 5 marca 2014 r., wydał postanowienie sygn. akt … o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, na podstawie art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Umorzenie postępowania nastąpiło na postawie postanowienia Sądu Rejonowego dla … Wydział VIII Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia 2 stycznia 2014 r., sygn. akt …, w przedmiocie ogłoszenia upadłości dłużnika. Postanowienie Komornika Sądowego sygn. akt … trafiło do pełnomocnika Wnioskodawcy - radcy prawnego. Wraz ze wspólnikiem Spółki cywilnej, Wnioskodawca nie miał wiedzy i świadomości o wydaniu postanowienia.
We wrześniu 2016 r. Wnioskodawca otrzymał zaświadczenie wydane w dniu 6 września 2016 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla …, sygn. akt …. Zaświadczenie informuje o umorzeniu postępowania zabezpieczającego w dniu 5 marca 2014 r., na podstawie art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości obowiązanego. W toku prowadzonego postępowania o sygn. akt … nie wyegzekwowano na rzecz prowadzonej przez Wnioskodawcę Spółki cywilnej jakiejkolwiek kwoty.
Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka cywilna … Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S.C. … prowadzi działalność w zakresie:
- działalność przeważająca: PKD 49.41. Z - Transport drogowy towarów,
Natomiast wystawione faktury, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały zaksięgowane w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wartości netto, odpowiednio w miesiącu grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. Stanowiły one część przychodu podatkowego wykazanego w tych miesiącach. Po zaksięgowaniu kosztów uzyskania przychodu został ustalony dochód z działalności gospodarczej, a następnie wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wnioskodawca wskazał, że nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym wydany w dniu 18 września 2013 r. przez Sąd Okręgowy we … Wydział Gospodarczy dotyczył należności określonych w fakturach, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. fakturach wystawionych przez Spółkę cywilną … za świadczenie usług transportowych na rzecz Przedsiębiorstwo … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Na podstawie nakazu zapłaty Spółka cywilna wszczęła postępowanie zabezpieczające w celu odzyskania należności wynikających z faktur wskazanych we wniosku ORD-IN. Postępowanie było prowadzone od 18 września 2013 r. przez Kancelarię Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla … we …. Komornik Sądowy postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt. KM …, umorzył postępowanie zabezpieczające, na podstawie art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Wnioskodawca poinformował, że majątek jakim dysponował dłużnik (Spółka), w tym nieruchomości, był niewystarczający do zaspokojenia wierzytelności. Dodatkowo dłużnik utracił płynność finansową. Postanowienie o umorzeniu postępowania zabezpieczającego zostało dostarczone pełnomocnikowi Spółki cywilnej w dniu 10 marca 2014 r.
Wnioskodawca dodał, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji wierzytelności Spółki nie były przedawnione. Przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło poprzez uznanie roszczenia, następnie złożenie pozwu oraz złożenie wierzytelności do masy upadłościowej. W toku postępowania bieg terminów ulega zawieszeniu.
Dokumentem, którym zostanie udokumentowana nieściągalność wierzytelności Spółki cywilnej jest zaświadczenie wydane w dniu 6 września 2016 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla … we …. Zaświadczenie doręczone zostało bezpośrednio wspólnikom Spółki cywilnej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w związku z otrzymaniem zaświadczenia Komornika Sądowego, wystawionego w dniu 6 września 2016 r., Wnioskodawca ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów we wrześniu 2016 r. wartość nieotrzymanych nieściągalnych należności?
Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo we wrześniu 2016 r. zaliczyć w koszty wartość netto wynikającą z niezapłaconych przez kontrahenta należności.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności opisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Z art. 23 ust. 2 tej ustawy wynika, że nieściągalność wierzytelności można udokumentować m.in. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.
W myśl art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Zatem Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieotrzymane należności, których nieściągalność potwierdził Komornik Sądowy, stanowią koszt uzyskania przychodów. Za dowód potwierdzenia nieściągalności wierzytelności uważa wydane przez Komornika Sądowego w dniu 6 września 2016 r. zaświadczenie, a za dzień poniesienia kosztu - dzień wystawienia ww. zaświadczenia.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.
Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:
- faktycznego poniesienia wydatku,
- istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,
- braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,
- odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), których wykładania nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, ponieważ przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).
Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Według art. 23 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
- postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
- postanowieniem sądu o:
- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
- umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
- ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:
- wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
- wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień Kodeksu cywilnego,
- nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera zamknięty katalog orzeczeń, których wydanie przez właściwy organ pozwala uznać nieściągalność danej wierzytelności za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.
Jednakże, aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści dokumentów wskazanych w powyższym przepisie (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.
Oceniając możliwość zarachowania wierzytelności do przychodów należnych należy mieć na uwadze przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej. Przeważającym przedmiotem tej działalności jest transport drogowy towarów o symbolu według PKD 49.41.Z. W grudniu 2012 r. i w styczniu 2013 r. Spółka cywilna wystawiła faktury sprzedaży na świadczone usługi transportowe, o łącznej wartości 158 649,79 zł brutto. Kontrahent należności wynikającej z ww. faktur nie uregulował. Kwoty wynikające z powyższych faktur zostały ujęte przez Spółkę w przychodach w wartości netto, stanowiły one część przychodu wykazanego w tych miesiącach. W związku z brakiem zapłaty Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożyła w dniu 11 września 2013 r. w Sądzie Okręgowym pozew o zapłatę w postępowaniu nakazowym. W odpowiedzi, w dniu 18 września 2013 r. uzyskała nakaz zapłaty w postepowaniu nakazowym. Na jego podstawie, na wniosek Spółki, wszczęte zostało przez Komornika Sądowego postępowanie zabezpieczające. Postępowanie to prowadzone było przez Komornika od dnia 18 września 2013 r. W dniu 5 marca 2014 r. postępowanie zabezpieczające zostało przez Komornika Sądowego umorzone postanowieniem na podstawie art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Umorzenie ww. postępowania nastąpiło na postawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 2 stycznia 2014 r. w przedmiocie ogłoszenia upadłości dłużnika Spółki cywilnej. Przy czym, w dniu ogłoszenia upadłości dłużnik posiadał majątek, ale majątek ten, w tym nieruchomości, był niewystarczający do zaspokojenia wierzytelności Spółki cywilnej. Dodatkowo dłużnik utracił płynność finansową. Postanowienie o umorzeniu postepowania zabezpieczającego doręczone zostało pełnomocnikowi Spółki cywilnej w dniu 10 marca 2014 r., wspólnicy Spółki cywilnej nie mieli wiedzy o jego wydaniu.
We wrześniu 2016 r. wspólnicy Spółki cywilnej otrzymali zaświadczenie z dnia 6 września 2016 r., wydane przez Komornika Sądowego, informujące o umorzeniu postępowania zabezpieczającego w dniu 5 marca 2014 r. Dokumentem tym Wnioskodawca chciałby udokumentować nieściągalność wierzytelności. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji wierzytelności Spółki cywilnej nie były przedawnione.
Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „postanowienie o nieściągalności” wydane przez organ egzekucyjny. Tymczasem ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 2016 r., poz. 1822, z późn. zm.) nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”. Kodeks postępowania cywilnego przewiduje możliwość wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucyjny postepowania i wydawania w tych sprawach postanowień. Organ egzekucyjny prowadzić może na wniosek wierzyciela m.in. postepowanie zabezpieczające. Ma ono na celu udzielenie stronie tego postępowania ochrony prawnej, jeżeli wykaże, że w przypadku niepodjęcia stosownych działań do czasu prawomocnego zakończenia postepowania, jej dobro prawne może zostać naruszone i późniejsze jego odtworzenie może okazać się niemożliwe. Z takim przypadkiem mamy np. do czynienia, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że pozwany (dłużnik) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania, będzie starał się ukryć swój majątek. Przy czym czynności, które komornik podejmuje w stosunku do zabezpieczonego majątku obowiązanego (dłużnika), zależą od rezultatu, jakim zakończyło się postępowanie sądowe. Postepowanie to może zakończyć się wydaniem przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie umorzenia postepowania zabezpieczającego. Z treści postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny, by mogło ono być uznane za postanowienie, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winno wynikać jednoznacznie, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.
Wykładnia celowościowa przepisu art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi bowiem do wniosku, że ocena, czy wierzytelność będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu. Nie stanowi zatem podstawy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej postanowienie o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, jak i inne postanowienie organu egzekucyjnego, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. Nie stanowią podstawy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej dokumenty wydane przez komornika sądowego, niebędące postanowieniami. Należy tu mieć na uwadze, że w przypadku organów egzekucyjnych nieściągalność wierzytelności może być udokumentowana tylko postanowieniem wydanym przez ten organ.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że nie jest możliwe zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów we wrześniu 2016 r. nieotrzymanych należności (wierzytelności), jeśli ich nieściągalność udokumentowana została zaświadczeniem z dnia 6 września 2016 r. informującym o umorzeniu postępowania zabezpieczającego w dniu 5 marca 2014 r., wydanym przez Komornika Sądowego. Ww. zaświadczenie nie jest bowiem dokumentem, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaświadczenie to informuje, że umorzenie postępowania zabezpieczającego nastąpiło w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca nastąpiło ono z uwagi na utratę przez dłużnika płynności finansowej, dłużnik posiadał jednak majątek, w tym nieruchomości, który był niewystarczający na zaspokojenie wierzytelności. Z powyższego nie wynika, że podstawą umorzenia postepowania zabezpieczającego w sprawie z wniosku Wnioskodawcy był brak majątku dłużnika. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
Z uwagi na powyższe, nie odniesiono się do kwestii momentu ujęcia wierzytelności nieściągalnych w kosztach uzyskania przychodu.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.