INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 20 września 2011 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1245/09 z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym.

W dniu 31 marca 2009 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-34/09-2/JG, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1245/09.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej — „Spółka”) jest przedsiębiorcą prowadzącym-działalność leasingową. W celu adaptacji najmowanego lokalu przeznaczonego na lokalizację centrali Spółki, w 2003 roku Spółka sfinansowała część nakładów inwestycyjnych budynku biurowego, w którym znajdował się przedmiotowy lokal, w wysokości proporcjonalnej do jego powierzchni. Wydatki zostały dokonane na podstawie faktury VAT oraz wprowadzone do ewidencji jako inwestycja w obce środki trwałe. Następnie Spółka rozpoczęła amortyzację poczynionych nakładów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z wygaśnięciem umowy najmu przedmiotowego lokalu na skutek upływu okresu, na który umowa ta została zawarta, Spółka z końcem miesiąca lutego 2008 roku zakończyła używanie tego lokalu. Z uwagi na wygaśnięcie umowy najmu i konieczność wydania przedmiotowego lokalu, Spółka, dążąc do optymalizacji w zakresie ekonomicznym i organizacyjnym, zdecydowała się na ulokowanie centrali w jednym miejscu, wespół z B. S.A. i innymi podmiotami z grupy B. S.A. Pełne uruchomienie działalności w nowym lokalu nastąpiło niezwłocznie po wygaśnięciu wskazanej powyżej umowy najmu. Na dzień jej zakończenia w ewidencji prowadzonej przez Spółkę pozostała niezamortyzowana wartość nakładów inwestycyjnych przeznaczonych na adaptację dotychczas zajmowanego lokalu. W związku z zakończeniem używania zajmowanego lokalu, Spółka utraciła możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w zakresie poczynionych nakładów inwestycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów z jednoczesnym wycofaniem w/w nakładów inwestycyjnych z ewidencji środków trwałych...

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności. Do takiego wniosku w pierwszej kolejności prowadzi wnioskowanie a contrario z treści wyżej wskazanego art. 16 ust. 1 pkt 5) updop, a także analiza treści ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 6) updop. W świetle powyższego, w ocenie Spółki nie może bowiem budzić wątpliwości, iż utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności prowadzi do uznania straty spowodowanej likwidacją środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Spółka wraz z zakończeniem używania lokalu w związku z wygaśnięciem stosunku najmu, nie dokonała zmiany rodzaju prowadzonej działalności i nadal ją kontynuuje po umiejscowieniu centrali spółki w innej lokalizacji. Przyczyny tej zmiany miały charakter stricte ekonomiczny i wynikały z zamiaru korzystniejszej, z perspektywy zarówno Spółki jak i głównego jej udziałowca, koncentracji lokalizacji centralnych jednostek wszystkich podmiotów wchodzących w skład jednej grupy kapitałowej, w jednym wyodrębnionym i jednoznacznie identyfikowalnym centrum finansowo-biznesowym. Z powyższego wynika, iż określona w opisie stanu faktycznego strata związana z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały) w postaci wydatków poniesionych w celu przystosowania zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej tego środka, nie może być zaliczona do żadnej z kategorii wydatków tworzących zamknięty katalog wydatków nie podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskowanie a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop oraz generalna zasada na podstawie, której wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, wyrażona w art. 15 ust. 1 updop, prowadzą zdaniem Spółki do wniosku, iż opisaną powyżej stratę Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. II FSK 1035/07).

Wydając interpretację indywidualną w dniu 31 marca 2009 r., nr IPPB3/423-34/09-2/JG Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że:

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W sytuacji opisanej we wniosku, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy (najmu lub dzierżawy), na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji. W tym przypadku nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Kosztem podatkowym mogłaby być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpiłaby faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (oczywiście pod warunkiem, że środek ten nie utraciłby przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), ale rozwiązanie umowy najmu nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym (obcym lokalu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 17 kwietnia 2009 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 19 maja 2009 r., nr IPPB3/423-34/09-4/JG Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 19 czerwca 2009 r. Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1245/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że: „(…) wg stanu wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w postaci wynajmowanych pomieszczeń sklepowych i biurowych, które zwróciła najemcy nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją. Rezygnacja z dotychczas wynajmowanych pomieszczeń podyktowana była nieosiąganiem planowanej wielkości sprzedaży, spadkiem rentowności, pojawieniem się na rynku nieruchomości atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację punktu sprzedaży, a także rozwój Spółki, efektem którego także wynajmowana powierzchnia biurowa okazała się za mała, na rynku pojawiły się atrakcyjniejsze powierzchnie na lokalizację biura. Z wyjaśnień Spółki skarżącej wynika, że zarówno zmiana lokalu sklepu jak i biura podyktowana była gospodarczymi i ekonomicznymi względami mającymi na celu rozwój gospodarczy Spółki, któremu nie odpowiadały ani wynajmowane powierzchnie sklepowe czy biurowe, ani też ich położenie.

Do likwidacji środków trwałych przez Spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6u.p.d.o.p.

Jak wyżej zostało powiedziane, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegaj ą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Taki pogląd prawny co do interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. był już wyrażany w orzecznictwie sądowym jak słusznie zauważyła skarżąca w skardze np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007 r. I SA/Wr 53/07 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. II FSK 1035/07.”

W związku powyższym Sąd uznał, że: „Dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez stronę skarżącą we wniosku pytania winien organ podatkowy ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę w świetle powyższych rozważań”.

W dniu 4 lutego 2010 r. Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 591/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną i utrzymał skarżony wyrok w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Organu podatkowego dotyczącego rozumienia pojęcia „likwidacja środka trwałego” jako faktycznego, fizycznego jego zużycia (zniszczenia). Stwierdził, że: „(…) orzecznictwo sądowoadministracyjne opowiada się za takim rozumieniem pojęcia „likwidacja środka trwałego”, które można utożsamiać z wycofaniem go z ewidencji środków trwałych, które z kolei może, ale nie musi być podyktowane jego fizycznym zużyciem (zniszczeniem), ponieważ przyczyny zaprzestania wykorzystywania tego środka w działalności gospodarczej podatnika mogą być różne”. I podzielił pogląd wyrażony w dwu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 maja 2011 r. (II FSK 33/10) oraz z dnia 29 czerwca 2011 r. (II FSK 260/10), poprzez sformułowanie tezy, „że jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego jest wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata jest kosztem uzyskania przychodów”.

NSA dodał również, że: „(…) nie są uzasadnione obawy kasatora co do możliwości podwójnego uprzywilejowania podatnika w związku z możliwością uzyskania przez niego zwrotu części poczynionych nakładów na lokal od wynajmującego, który to zwrot wydatków nie zostanie zaliczony do przychodów podatkowych. Chociaż art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jednak jeżeli likwidację nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcy środek trwały podatnik wcześniej rozliczy jako stratę, stanowiącą koszt uzyskania przychodów, ewentualnego zwrotu wydatków z tytułu nakładów poczynionych na ten środek trwały nie będzie już mógł wyłączyć z przychodów podatkowych, a to z uwagi na nie spełnienie warunku określonego w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w postaci nie zaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei twierdzenie kasatora, jakoby ratio legis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczało możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów strat wynikających z utraty przydatności gospodarczej środków trwałych w następstwie świadomego działania podatnika, jest nieuzasadnione ze względu na brak podstaw normatywnych. Przeciwnie, analiza przepisów rozdziału 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatytułowanego „Koszty uzyskania przychodów”, a w szczególności przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. I pkt 5 i pkt 6, pozwala na wysunięcie twierdzenia, że także straty w środkach trwałych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika”.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 1245/09, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.