Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1462-IPPP3.4513.8.2017.1.SM
z 11 maja 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu rozliczenia akcyzy od piwa bezalkoholowego powstałego w procesie dealkoholizacji -jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu rozliczenia akcyzy od piwa bezalkoholowego powstałego w procesie dealkoholizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania piwa, w tym piwa bezalkoholowego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi browar. Otrzymywane w Browarze piwo ze słodu, które przeszło przez wszystkie fazy procesu produkcyjnego (w tym fermentację, dojrzewanie, filtrację) stanowi produkt objęty kodem CN 2203 00 („Piwo”) na gruncie unijnej Nomenklatury Scalonej („CN”), tj. wyrób akcyzowy objęty poz. 13 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm. „AkcU”; „ustawa o podatku akcyzowym”; „ustawa”). W Browarze Wnioskodawca zajmuje się również produkcją piwa bezalkoholowego, tj. napoju o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 0,5% objętości („Piwo bezalkoholowe”).

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik akcyzy. Wnioskodawca posiada zezwolenie wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego na prowadzenie składu podatkowego na terytorium Browaru w związku z produkcją i magazynowaniem Piwa z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy („Skład podatkowy”). Spółka została zwolniona z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego dla procesu produkcji, przetwarzania i magazynowania wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 64 ustawy.

Wnioskodawca planuje obecnie uruchomienie nowej metody produkcji Piwa bezalkoholowego, tj. otrzymywanie Piwa bezalkoholowego w wyniku dealkoholizacji tradycyjnego Piwa. Metoda ta opiera się na wydzieleniu z Piwa alkoholu etylowego w procesie destylacji w taki sposób, aby powstał produkt końcowy o objętościowej mocy alkoholu nie większej niż 0,5% objętości. Jednocześnie w procesie dealkoholizacji Piwa powstaje oddestylowany produkt uboczny, zawierający alkohol etylowy, o stężeniu od 50% do 79,99% objętości, pozbawiony większości substancji lotnych, w tym w dużym stopniu smaku i aromatu charakterystycznego dla Piwa („Produkt uboczny”), który w opinii Wnioskodawcy stanowić będzie wyrób akcyzowy, klasyfikowany w obrębie kodu CN 2208 90 99. Produkt uboczny zostaje w procesie dealkoholizacji odebrany i zgromadzony osobno. Produkt uboczny powstały w procesie dealkoholizacji zawiera pozostałości śladowych substancji lotnych, pochodzących z procesu fermentacji Piwa (surowca) takie jak alkohole fuzlowe, estry.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od producenta linii technologicznej do procesu dealkoholizacji piwa wybranej przez Wnioskodawcę, nie jest możliwe uzyskanie alkoholu o stężeniu wyższym niż 79,99% objętości w procesie dealkoholizacji piwa z wykorzystaniem wybranej linii technologicznej.

Otrzymany w wyniku dealkoholizacji Piwa Produkt uboczny charakteryzować się będzie lekkim specyficznym zapachem, charakterystycznym dla Piwa lub Piwa bezalkoholowego (jednak zdecydowanie mniej intensywnym aniżeli w przypadku Piwa lub Piwa bezalkoholowego). Produkt uboczny nie zawiera jakichkolwiek składników, w szczególności drożdży, które byłyby zdolne do dalszej fermentacji.

Produkt uboczny nie będzie przeznaczony do konsumpcji przez ludzi. Wnioskodawca przewiduje, że Produkt uboczny będzie sprzedawany podmiotom zewnętrznym lub zużyty przez Wnioskodawcę we własnym zakresie do dalszego przerobu, a także ewentualnie poddany procedurze skażenia alkoholu.

W przypadku sprzedaży podmiotom zewnętrznym odbiorcami Produktu ubocznego mogą być przykładowo podmioty takie jak: gorzelnie, zakłady produkcji spirytusu, producenci chemii gospodarczej (np. w celu wykorzystania jako składnik paliwa do biokominków lub płynów do spryskiwaczy), przemysł chemiczny (w celu wykorzystania jako składnik rozpuszczalników do farb).

Produkt uboczny będzie magazynowany przez Wnioskodawcę w zbiorniku o pojemności 30.000 litrów. W przypadku sprzedaży, Produkt uboczny będzie transportowany od Wnioskodawcy do odbiorców za pomocą auto-cystern o objętości 15.000-25.000 litrów. Na żadnym etapie Produkt uboczny nie będzie przez Wnioskodawcę rozlewany do opakowań jednostkowych.

Jako surowiec w procesie dealkoholizacji Wnioskodawca planuje stosować Piwo, jakie obecnie jest już produkowane w Browarze, z wykorzystaniem takiej samej receptury oraz takiego samego procesu produkcyjnego. W szczególności, składnikami Piwa będą woda, chmiel i produkty chmielowe, słód jęczmienny, słód pszeniczny i jęczmień browarny. W ramach produkcji Piwa przechodzi ono po kolei przez etapy warzenia, fermentacji i filtracji.

Obecnie Wnioskodawca po etapie filtracji przechodzi do rozlewania gotowego Piwa do opakowań jednostkowych (np. butelek, puszek) i pakowania opakowań jednostkowych w opakowania zbiorcze. W ramach projektowanych zmian w zakresie produkcji Piwa bezalkoholowego metodą dealkoholizacji Wnioskodawca zakłada jednak, że część Piwa będzie w przyszłości również rozlewana bezpośrednio do opakowań jednostkowych i przeznaczona do sprzedaży jako Piwo, część jednak zostanie przekierowana jako półprodukt w procesie produkcji Piwa bezalkoholowego na nowo instalowaną linię technologiczną do procesu dealkoholizacji Piwa. Tym samym, w celu produkcji Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji zostanie przez Wnioskodawcę dodany dodatkowy krok technologiczny do dotychczasowego procesu produkcji Piwa. Piwo wykorzystane przez Wnioskodawcę w procesie dealkoholizacji nie będzie znajdować się w opakowaniach jednostkowych.

Proces dealkoholizacji Piwa następować będzie w oparciu o destylację frakcyjną (rektyfikację) alkoholu etylowego zawartego w Piwie. Na etapie procesu dealkoholizacji do przetwarzanego Piwa nie będą dodawane jakiekolwiek dodatkowe składniki - tym samym, zarówno Produkt uboczny, jak i Piwo bezalkoholowe uzyskane w procesie dealkoholizacji zawierać będą w składzie jedynie te substancje, jakie znajdowały się wcześniej w Piwie poddawanym procesowi dealkoholizacji.

Proces dealkoholizacji Piwa w celu produkcji Piwa bezalkoholowego można podzielić na następujące etapy:

• Etap odgazowania (usunięcie z piwa dwutlenku węgla powstałego w procesie fermentacji),
  
• Etap destylacji (rektyfikacji) - na tym etapie dochodzi do wydzielenia Produktu ubocznego,
  
• Etap saturacji (nasycenie piwa dealkoholizowanego dwutlenkiem węgla do zawartości jak w piwie przed dealkoholizacją),
  
• Etap rozlewania Piwa bezalkoholowego.
  
  

W pierwszej kolejności Piwo poddawane będzie obróbce termicznej, tj. podgrzewane do temperatury ok. 40 °C w celu odgazowania, tj. usunięcia dwutlenku węgla oraz składników aromatycznych piwa (przy zwiększonej temperaturze przyjmują one formę lotną). Na tym etapie dochodzić będzie do usunięcia większości charakterystycznych dla Piwa składników aromatycznych, śladowe ich ilości jednak pozostać mogą w produkcie poddawanym obróbce i ostatecznie znaleźć się w Produkcie ubocznym.

Odgazowane Piwo przekazywane będzie do części odpędowej kolumny destylacyjnej w celu przeprowadzenia procesu właściwej dealkoholizacji w drodze rektyfikacji. Proces ten zachodzi w warunkach kontrolowanej temperatury (od 40 do 60 °C) i obniżonego ciśnienia. Na tym etapie dochodzić będzie do selektywnego oddzielenia alkoholu etylowego z surowca (odgazowanego Piwa). Oddzielony alkohol etylowy będzie przekazywany do części rektyfikacyjnej kolumny, gdzie zachodzić będzie proces zatężenia alkoholu do mocy objętościowej od 50 do 79,99% objętości (na tym etapie powstanie Produkt uboczny). Zgodnie z zapewnieniami wytwórcy linii technologicznej do procesu dealkoholizacji, moc objętościowa alkoholu odzyskanego w ten sposób (Produktu ubocznego) powinna w warunkach typowych oscylować w granicach ok. 50-60% objętości, jednak w niektórych przypadkach może dochodzić do 79,99% objętości.

W żadnym wypadku moc objętościowa odzyskanego w procesie dealkoholizacji Piwa alkoholu etylowego (Produktu ubocznego) nie powinna przekraczać 79,99% objętości.

Alkohol etylowy stanowiący Produkt uboczny oddzielany jest z Piwa w taki sposób, aby po zakończeniu tego procesu w przetwarzanym płynie pozostało nie więcej niż 0,5% objętości alkoholu. Dopiero po osiągnięciu tego progu płyn będzie schładzany z wykorzystaniem wymiennika ciepła do temperatury 2-4 °C. Po schłodzeniu nastąpi saturacja - wtórne nasycenie dwutlenkiem węgla (przy użyciu karbonizatora) do zawartości tożsamej z tą sprzed procesu dealkoholizacji. Jednocześnie na tym etapie można będzie zwrócić do powstałego Piwa bezalkoholowego składniki aromatyczne, jakie zostały oddzielone od piwa na etapie odgazowania. Po procesie saturacji otrzymane Piwo bezalkoholowe będzie gotowe do rozlania w opakowania jednostkowe.

W związku z planowanym rozpoczęciem produkcji Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji Piwa, Spółka planuje złożyć aktualizację informacji AKC-R oraz uzyskać zmianę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie wytwarzania nowego wyrobu akcyzowego (Produkt uboczny) przed rozruchem technologicznym instalacji do dealkoholizacji Piwa. Wnioskodawca planuje również dopełnić obowiązków wynikających z Rozdziału 6. ustawy w zakresie ustanowienia zabezpieczenia akcyzowego i zwolnienia z niego na początku lutego br., w związku z czym w dniu 25 stycznia 2017 r. Spółka złożyła już do właściwego dla siebie naczelnika urzędu celnego wniosek o zwiększenie kwoty zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego do wysokości niezbędnej w związku z planowanym uruchomieniem procesu dealkoholizacji Piwa przy okazji składania wniosku o przedłużenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

W związku z planowanym wprowadzeniem procesu dealkoholizacji Wnioskodawca rozpoczął wstępne prace projektowe oraz budowlane związane z przystosowaniem składu podatkowego do zainstalowania urządzeń do dealkoholizacji Piwa oraz zbiorników na Produkt uboczny wraz z urządzeniami pomiarowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Piwo bezalkoholowe (tj. napój o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 0,5% objętości), które powstaje w procesie dealkoholizacji Piwa, nie stanowi wyrobu akcyzowego i w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
   
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przed uruchomieniem produkcji Piwa bezalkoholowego z wykorzystaniem procesu dealkoholizacji, w trakcie którego powstanie Produkt uboczny będący wyrobem akcyzowym, pomijając kwestię zabezpieczenia akcyzowego i ewentualnego zwolnienia z niego, Wnioskodawca zobowiązany będzie wyłącznie do uzyskania zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie rozszerzenia rodzajów wyrobów akcyzowych oraz złożenia aktualizacji formularza AKC-R?
   
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z rozszerzeniem działalności prowadzonej w Składzie podatkowym o produkcję Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji Piwa, w trakcie którego dojdzie do powstania Produktu ubocznego stanowiącego wyrób akcyzowy, obowiązki ewidencyjne Wnioskodawcy wynikające z Działu VIa AkcU zmienią się wyłącznie w następujący sposób:
   • Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozszerzenia ewidencji wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 138a ust. 1 AkcU o dane dot. produkcji, magazynowania i rozchodu Produktu ubocznego,
     
   • Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoczęcia prowadzenia ksiąg kontroli nad produkcją alkoholu etylowego, obrotem nim i jego zużyciem w rozumieniu art. 138d AkcU, w tym w szczególności księgi kontroli rektyfikacji i odwadniania alkoholu etylowego, o której mowa w § 10 ust. 2 i § 12 Rozporządzenia dot. ewidencji oraz księgi kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego prowadzonej przez podmiot, który wytwarza alkohol etylowy, w procesie destylacji odfermentowanych zacierów lub brzeczki, sporządzonych z surowców skrobiowo-cukrowych („gorzelnię”), o której mowa w § 10 ust. 4 i § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2257, „Rozporządzenie dot. ewidencji”),
     
   • Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania protokołów ustalenia ilości alkoholu etylowego podczas jego wydania z gorzelni w rozumieniu art. 138m ust. 1 pkt 3,
     
   • Wnioskodawca będzie zobowiązany do odzwierciedlenia wydania części Piwa do procesu dealkoholizacji w księdze kontroli produkcji piwa, w rozumieniu § 17 Rozporządzenia o ewidencjach, na podstawie art. 138o AkcU?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Produkt uboczny powstały w Składzie podatkowym Wnioskodawcy będzie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy z momentem jego powstania (tj. produkcji) w procesie dealkoholizacji?
   
5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zużycia w procesie dealkoholizacji (w wyniku którego powstanie Produkt uboczny oraz Piwo bezalkoholowe) przez Wnioskodawcę Piwa w Składzie podatkowym do wysokości dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych ustalonych dla Wnioskodawcy na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b), w stosunku do tej ilości zużytego Piwa, pomimo zakończenia procedury zawieszenia pobory akcyzy, zobowiązanie podatkowe nie powstanie i wygaśnie obowiązek podatkowy?
   
6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku przekroczenia przez Wnioskodawcę norm zużycia Piwa w procesie dealkoholizacji ustalonych dla niego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, obowiązek podatkowy nie wygaśnie wyłącznie w odniesieniu do zużycia Piwa w części przekraczającej ustalone normy zużycia?
   
7. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym właściwy organ celny (lub właściwy organ podatkowy po 1 marca 2017 r.) może ustalić normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b jako 100%, o ile pozwala na to rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfika poszczególnych etapów produkcji oraz warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku, a także badanie rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych oraz ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii?
   
8. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z planowanym uruchomieniem produkcji Produktu ubocznego, tj. rozpoczęciem działalności w tym zakresie, w odniesieniu do której Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze decyzji właściwego organu celnego (lub właściwego organu podatkowego po 1 marca 2017 r.) ustalającej dopuszczalną wysokość ubytków, Wnioskodawca ma prawo do rozliczania powstałych ubytków w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych aż do momentu otrzymania powyższej decyzji wydanej przez właściwy organ celny (lub właściwy organ podatkowy po 1 marca 2017 r.), nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca rozpocznie produkcję Produktu ubocznego (zgodnie z § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych z dnia 11 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2175, „Rozporządzenie dot. norm”)?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym Piwo bezalkoholowe (tj. napój o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 0,5% objętości), które powstaje w procesie dealkoholizacji Piwa, nie stanowi wyrobu akcyzowego i w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W zakresie pytania 2 w opinii Wnioskodawcy, przed uruchomieniem produkcji Piwa bezalkoholowego z wykorzystaniem procesu dealkoholizacji, w trakcie którego powstanie Produkt uboczny będący wyrobem akcyzowym, pomijając kwestię zabezpieczenia akcyzowego i ewentualnego zwolnienia z niego, Wnioskodawca zobowiązany będzie wyłącznie do uzyskania zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie rozszerzenia rodzajów wyrobów akcyzowych oraz złożenia aktualizacji formularza AKC-R.

W zakresie pytania 3 w opinii Wnioskodawcy w związku z rozszerzeniem działalności prowadzonej w Składzie podatkowym o produkcję Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji Piwa, w trakcie którego dojdzie do powstania Produktu ubocznego stanowiącego wyrób akcyzowy, obowiązki ewidencyjne Wnioskodawcy wynikające z Działu VIa AkcU zmienią się wyłącznie w następujący sposób:

• Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozszerzenia ewidencji wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 138a ust. 1 AkcU o dane dot. produkcji, magazynowania i rozchodu Produktu ubocznego,
  
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoczęcia prowadzenia ksiąg kontroli nad produkcją alkoholu etylowego, obrotem nim i jego zużyciem w rozumieniu art. 138d AkcU, w tym w szczególności księgi kontroli rektyfikacji i odwadniania alkoholu etylowego, o której mowa w § 10 ust. 2 i § 12 Rozporządzenia dot. ewidencji oraz księgi kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego prowadzonej przez podmiot, który wytwarza alkohol etylowy, w procesie destylacji odfermentowanych zacierów lub brzeczki, sporządzonych z surowców skrobiowo-cukrowych („gorzelnię”), o której mowa w § 10 ust. 4 i § 14 Rozporządzenia dot. ewidencji;
  
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania protokołów ustalenia ilości alkoholu etylowego podczas jego wydania z gorzelni w rozumieniu art. 138m ust. 1 pkt 3,
  
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do odzwierciedlenia wydania części Piwa do procesu dealkoholizacji w księdze kontroli produkcji piwa, w rozumieniu § 17 Rozporządzenia o ewidencjach, na podstawie art. 138o AkcU.
  
  

W zakresie pytania 4 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym Produkt uboczny powstały w Składzie podatkowym Wnioskodawcy będzie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy z momentem jego powstania (tj. produkcji) w procesie dealkoholizacji.

W zakresie pytania 5 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku zużycia w procesie dealkoholizacji (w wyniku którego powstanie Produkt uboczny oraz Piwo bezalkoholowe) przez Wnioskodawcę Piwa w Składzie podatkowym do wysokości dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych ustalonych dla Wnioskodawcy na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do tej ilości zużytego Piwa, pomimo zakończenia procedury zawieszenia pobory akcyzy, zobowiązanie podatkowe nie powstanie i wygaśnie obowiązek podatkowy.

W zakresie pytania 6 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekroczenia przez niego norm zużycia Piwa w procesie dealkoholizacji ustalonych dla niego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, obowiązek podatkowy nie wygaśnie wyłącznie w odniesieniu do zużycia Piwa w części przekraczającej ustalone normy zużycia.

W zakresie pytania 7 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym właściwy organ może ustalić normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b jako 100%, o ile pozwala na to rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfika poszczególnych etapów produkcji oraz warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku, a także badanie rzeczywistego zużycie wyrobów akcyzowych oraz ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

W zakresie pytania 8 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w związku z planowanym uruchomieniem produkcji Produktu ubocznego, tj. rozpoczęciem działalności w tym zakresie, w odniesieniu do której Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze decyzji właściwego organu celnego (lub właściwego organu podatkowego po 1 marca 2017 r.) ustalającej dopuszczalną wysokość ubytków, Wnioskodawca ma prawo do rozliczania powstałych ubytków w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych aż do momentu otrzymania powyższej decyzji wydanej przez właściwy organ celny (lub właściwy organ podatkowy po 1 marca 2017 r.), nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca rozpocznie produkcję Produktu ubocznego (zgodnie z § 10 Rozp. dot. norm).

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Piwo bezalkoholowe (tj. napój o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 0,5% objętości), które powstaje w procesie dealkoholizacji Piwa, nie stanowi wyrobu akcyzowego i w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W opinii Wnioskodawcy, ze względu na moc objętościową alkoholu poniżej 0,5% objętości, Piwo bezalkoholowe należy klasyfikować na gruncie CN w obrębie pozycji 2202 (Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009) w oparciu o Regułę 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej („ORINS”). Reguła 1. ORINS nakazuje w pierwszej kolejności ustalać klasyfikację towarów do celów prawnych zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zgodnie z uwagą 3. do Działu 22 CN: „W pozycji 2202 określenie „napoje bezalkoholowe” oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości”, tj. również napoje takie jak Piwo bezalkoholowe. Powyższy tok rozumowania potwierdzają również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („HS”) opracowywane przez Światową Organizację Celną. CN w swoich podstawowych założeniach konstrukcyjnych została oparta na HS - pierwsze sześć cyfr CN jest tożsame z oznaczeniami HS.

Tym samym, Noty Wyjaśniające do HS są pomocne przy ustalaniu klasyfikacji towarów na gruncie CN. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS dla pozycji 2203 (piwo otrzymane ze słodu), akapit szósty, lit. b), pozycja ta nie obejmuje napojów zwanych piwem bezalkoholowym, składających się z piwa otrzymanego ze słodu, których objętościowa moc alkoholu została zmniejszona do 0,5% obj. lub mniejszej (pozycja 2202).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ust. 1 AkcU, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik nr 1 do AkcU zawiera listę 45 pozycji dotyczących poszczególnych typów wyrobów akcyzowych, z czego poz. 1-41 Załącznika nr 1 do AkcU definiują poszczególne wyroby akcyzowe poprzez odniesienie się do kodów CN. Pozycje 42-45 Załącznika nr 1 do AkcU, które definiują wyroby akcyzowe wyłącznie w oparciu o ich opis, bez względu na kod CN, mają następujące brzmienie:

• Poz. 42: Papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki;
  
• Poz. 43: Alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.;
  
• Poz. 44: Pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych;
  
• Poz. 45: Susz tytoniowy.
  
  

Art. 2 pkt 1 ust. 1 AkcU należy więc rozumieć w ten sposób, że wyrobami akcyzowymi są produkty spełniające łącznie następujące przesłanki:

• produkty należące do jednej z podanych kategorii: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy;
  
• produkty te zostały ujęte w Załączniku nr 1 do AkcU.
  
  
  

W opinii Wnioskodawcy Piwo bezalkoholowe nie spełnia żadnej z tych przesłanek.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, Piwo bezalkoholowe, powstałe w procesie dealkoholizacji Piwa, bezsprzecznie nie stanowi wyrobu energetycznego, energii elektrycznej, wyrobu tytoniowego lub suszu tytoniowego.

W celu ustalenia, czy Piwo bezalkoholowe należy do kategorii „napojów alkoholowych” w opinii Wnioskodawcy należy odwołać się do art. 92-97 AkcU, tj. do przepisów Rozdziału 2. Napoje alkoholowe w ramach Działu IV. Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 AkcU piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej w oparciu o Regułę 1. ORINS, uwagę 3. do działu 22 CN oraz Noty Wyjaśniające do HS dla pozycji 2203, Piwo bezalkoholowe należy klasyfikować w obrębie pozycji CN 2202, skoro rzeczywista moc objętościowa alkoholu w Piwie bezalkoholowym otrzymanym w procesie dealkoholizacji Piwa jest mniejsza niż 0,5% objętości. W związku z powyższym, Piwo bezalkoholowe nie stanowi piwa na gruncie art. 94 ust. 1 jako produkt zawierający mniej niż 0,5% objętości alkoholu oraz produkt pozostający poza zakresem kodów CN 2203 00 i CN 2206 00.

Jednocześnie, skoro Piwo bezalkoholowe ujmowane jest w pozycji CN 2202, nie stanowi ono wina, napoju fermentowanego, wyrobu pośredniego ani alkoholu etylowego na gruncie AkcU.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Piwo bezalkoholowe (tj. napój o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 0,5% objętości), które powstaje w procesie dealkoholizacji Piwa, nie stanowi wyrobu akcyzowego i w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, należy uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przed uruchomieniem produkcji Piwa bezalkoholowego z wykorzystaniem procesu dealkoholizacji, w trakcie którego powstanie Produkt uboczny będący wyrobem akcyzowym, pomijając kwestię zabezpieczenia akcyzowego i ewentualnego zwolnienia z niego, Wnioskodawca zobowiązany będzie wyłącznie do uzyskania zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie rozszerzenia rodzajów wyrobów akcyzowych oraz złożenia aktualizacji formularza AKC-R.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 AkcU podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Art. 16 ust. 2 AkcU doprecyzowuje, że zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 4 AkcU, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podmiot jest obowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Na podstawie art. 20 AkcU, Minister Finansów wprowadził wzór zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R(3) Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku akcyzowego z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2296).

W opinii Wnioskodawcy Produkt uboczny, jako produkt sklasyfikowany w obrębie kodu CN 2208 90 99, stanowić będzie alkohol etylowy w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1) ustawy, zgodnie z którym do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Alkohol etylowy ujęty jest w katalogu napojów alkoholowych zawartym w art. 92 AkcU. Zgodnie z definicją podaną w art. 2 ust. 1 pkt 1) ustawy jako wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Poz. 18 załącznika nr 1 do ustawy obejmuje towary sklasyfikowane w obrębie kodu CN 2008, tj. alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, Produkt uboczny powstały w procesie dealkoholizacji Piwa należy uznać za wyrób akcyzowy w formie alkoholu etylowego.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik akcyzy w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji Piwa. Wnioskodawca nie jest jednak jeszcze zarejestrowany jako podmiot prowadzący działalność opodatkowaną akcyzą w zakresie alkoholu etylowego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 16 ust. 4, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia aktualizacji formularza AKC-R w przeciągu 7 dni od daty, w której nastąpi zmiana danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, tj. w przeciągu 7 dni od daty rozpoczęcia wytwarzania Produktu ubocznego w procesie dealkoholizacji Piwa. Zdaniem Wnioskodawcy, nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca złożył aktualizację AKC-R w terminie wcześniejszym, tj. jeszcze przed uruchomieniem produkcji Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji Piwa.

Jednocześnie, w związku z rozpoczęciem działalności z udziałem nowego wyrobu akcyzowego w Składzie podatkowym Wnioskodawcy, w opinii Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do uzyskania zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Zgodnie z art. 48 ust. 1 AkcU, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów;
   
2. jest podatnikiem podatku od towarów i usług;
   
3. jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
   
4. nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe;
   
5. złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1;
   
6. nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.), w zakresie wyrobów akcyzowych;
   
7. posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy.
   
   

Na gruncie art. 48 ust. 6, podmiot prowadzący skład podatkowy, w którym produkuje wyroby akcyzowe, może w tym składzie podatkowym magazynować i przeładowywać wyroby akcyzowe objęte zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, również wyprodukowane przez inny podmiot, bez konieczności spełnienia warunków, o których mowa w ust. 3 i 4.

W przypadku gdy zmiana zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego dotyczy zmiany grupy wyrobów akcyzowych wymienionej w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy będących przedmiotem działalności w składzie podatkowym i powoduje, że po zmianie zezwolenia zabezpieczenie akcyzowe złożone przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie zapewniłoby pokrycia w należnej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, warunkiem zmiany zezwolenia jest złożenie dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1 AkcU (art. 48 ust. 7 AkcU), który określa warunki zwolnienia podmiotu z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca wystąpił już w dniu 25 stycznia 2017 r. z wnioskiem o zwiększenie kwoty zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 AkcU, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydawane jest na czas oznaczony, do 3 lat, albo na czas nieoznaczony (art. 49 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 49 ust. 3, 6 i 7 wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zawiera następujące dane oraz dokumenty dotyczące podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej:

• nazwa podmiotu,
  
• adres siedziby podmiotu,
  
• numer w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym,
  
• numer identyfikacyjny REGON,
  
• numer identyfikacji podatkowej (NIP),
  
• adres poczty elektronicznej,
  
• określenie rodzaju i zakresu działalności, która będzie prowadzona w składzie podatkowym,
  
• wskazanie planowanej lokalizacji składu podatkowego,
  
• wskazanie proponowanego zabezpieczenia akcyzowego,
  
• wskazanie liczby już prowadzonych przez podmiot składów podatkowych,
  
• plan składu podatkowego,
  
• dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 48 ustawy,
  
• dokumenty określone w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 64 ust. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, które są wymagane do przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia.
  
  
  

W myśl art. 49 ust. 7 AkcU, Podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do powiadamiania właściwego naczelnika urzędu celnego (właściwego naczelnika urzędu skarbowego po 1 marca 2017 r.) o zmianie danych zawartych we wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana, z zastrzeżeniem ust. 8 i 10. Zgodnie z art. 49 ust. 8 AkcU, powiadomienia o planowanej zmianie danych objętych treścią zezwolenia należy dokonywać przed dokonaniem tej zmiany, z zastrzeżeniem ust. 10. W opinii Wnioskodawcy art. 49 ust. 10 ustawy nie znajdzie zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy, ponieważ w związku z uruchomieniem produkcji Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji nie dojdzie do zmiany miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 48a, zmiana zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego może być dokonana po zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych w wyniku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, w zakresie zmiany (zaś od 1 marca 2017 r. - po zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych w wyniku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w dziale V rozdziale 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, w zakresie zmiany). W trakcie procesu uzyskiwania zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego Wnioskodawca zostanie więc również poddany obowiązkowi urzędowego sprawdzenia w celu zatwierdzenia akt weryfikacyjnych w zakresie zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że jest obecnie podmiotem korzystającym ze zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego zgodnie z art. 64 AkcU oraz w wymaganym zakresie wystąpił już o zwiększenie kwoty zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Na gruncie art. 64 ust. 8 ustawy, jako podmiot zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany do powiadomienia właściwego organu celnego (organu podatkowego po 1 marca 2017 r.) o zmianach danych zawartych we wniosku o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego powiązanych w uruchomieniem procesu produkcji Piwa bezalkoholowego i Produktu ubocznego w procesie dealkoholizacji Piwa oraz zainstalowaniem nowego zbiornika na Produkt uboczny w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpi zmiana. Wątpliwości Wnioskodawcy związane z uruchomieniem nowego procesu produkcyjnego nie dotyczą przepisów Rozdziału 6. AkcU, tj. przepisów dot. zabezpieczenia akcyzowego i warunków zwolnienia z niego, w związku z czym kwestie te nie zostały objęte przez Wnioskodawcę zakresem niniejszego pytania.

W opinii Wnioskodawcy ustawa o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają innych regulacji, które nakładałyby na Wnioskodawcę jakiekolwiek obowiązki podatkowe, w tym sprawozdawcze lub administracyjne, do dopełnienia których Wnioskodawca byłby zobowiązany przed rozpoczęciem produkcji Piwa bezalkoholowego i Produktu ubocznego w procesie dealkoholizacji Piwa. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W obrębie Działu VIa AkcU Ewidencje i inne dokumentacje art. 138a-138o AkcU wprowadzają dla poszczególnych podatników akcyzy szereg obowiązków ewidencyjnych. Art. 138s ustawy przewiduje delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego:

• szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencjach, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138g i art. 138l, oraz protokołach, o których mowa w art. 138m ust. 1,
  
• sposób prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l,
  
• wzory ewidencji, o której mowa w art. 138l, oraz wzory protokołów, o których mowa w art. 138m ust. 1 pkt 2-4,
  
• rodzaje ksiąg kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1, szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w tych księgach, oraz wzory tych ksiąg, a także sposób ich prowadzenia,
  
• rodzaje dokumentacji, o której mowa w art. 138o, szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w tej dokumentacji, oraz jej wzory, a także sposób jej prowadzenia.
  
  
  

Na podstawie art. 138s AkcU zostało wydane Rozporządzenie dot. ewidencji.

Wnioskodawca jako podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi obecnie ewidencję wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 138a ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 138a ust. 3, w zakresie danych dotyczących potencjalnie napojów alkoholowych, ewidencja wyrobów akcyzowych powinna umożliwiać w szczególności:

1. ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:
   1. objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
      
   2. nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym:
      • wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,
        
      • wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89 ustawy;
2. ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;
   
3. wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy
   
4. ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;
   
5. ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.
   
   

Ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona dotychczas przez Wnioskodawcę w związku z prowadzonym Składem podatkowym zawiera dane dotyczące produkcji, magazynowania oraz sprzedaży i transportu Piwa. W opinii Wnioskodawcy, skoro Produkt uboczny stanowić będzie wyrób akcyzowy, również produkcja, magazynowanie oraz sprzedaż i transport Produktu ubocznego powinny znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji wyrobów akcyzowych Wnioskodawcy prowadzonej dla Składu podatkowego na gruncie art. 138a AkcU.

Ewidencja przewidziana w art. 138b AkcU dotyczy działalności zarejestrowanego wysyłającego, w związku z czym w opinii Wnioskodawcy nie będzie miała do niego zastosowania, skoro Wnioskodawca nie planuje prowadzić działalności w tym zakresie.

Ewidencja przewidziana w art. 138c AkcU dotyczy wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Produkt uboczny ani Piwo będące półproduktem w procesie produkcji Piwa bezalkoholowego nie będą przez Wnioskodawcę nabywane od podmiotów trzecich, w szczególności od podmiotów z innych państw członkowskich. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako producent Piwa bezalkoholowego oraz Produktu ubocznego nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przewidzianej w art. 138c w wyniku uruchomienia instalacji do dealkoholizacji Piwa.

Zgodnie z art. 138d ust. 1 pkt 1) AkcU podmiot prowadzący skład podatkowy obowiązany jest do prowadzenia ksiąg kontroli nad produkcją alkoholu etylowego, obrotem nim i jego zużyciem. Księgi kontroli w rozumieniu art. 138d powinny umożliwiać w szczególności:

• ustalenie ilości alkoholu etylowego wytworzonego, przetworzonego, przerobionego na ocet, znajdującego się w magazynie, oczyszczonego, skażonego, rektyfikowanego, odwodnionego, rozlanego w opakowania jednostkowe oraz zniszczonego;
  
• określenie kwot akcyzy;
  
• ustalenie miejsca i daty wytworzenia alkoholu etylowego, jego przetworzenia, przerobienia na ocet, dokonania obrotu nim w magazynie, jego oczyszczenia, skażenia, rektyfikacji, odwodnienia, rozlania go w opakowania jednostkowe oraz zniszczenia.
  
  
  

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym Skład podatkowy, który planuje prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania alkoholu etylowego w formie Produktu ubocznego, w związku z czym będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg kontroli w rozumieniu art. 138d. § 10 Rozporządzenia dot. ewidencji przewiduje następujące typy ksiąg kontroli:

• księga kontroli przerobu alkoholu etylowego określonego w poz. 17 załącznika nr 2 do ustawy, zwanego w niniejszym rozdziale „alkoholem etylowym”, na ocet (szczegółowo omówiona w § 11 Rozporządzenia dot. ewidencji, wzór w Załączniku nr 1 Rozporządzenia dot. ewidencji);
  
• księga kontroli rektyfikacji i odwadniania alkoholu etylowego (szczegółowo omówiona w § 12 Rozporządzenia dot. ewidencji, wzór w Załączniku nr 2 Rozporządzenia dot. ewidencji);
  
• księga kontroli produkcji i rozlewu napojów spirytusowych określonych w poz. 18 załącznika nr 2 do ustawy, zwanych w niniejszym rozdziale „napojami spirytusowymi” (szczegółowo omówiona w § 13 Rozporządzenia dot. ewidencji, wzór w Załączniku nr 3 Rozporządzenia dot. ewidencji);
  
• księga kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego prowadzona przez podmiot, który wytwarza alkohol etylowy, w procesie destylacji odfermentowanych zacierów lub brzeczki, sporządzonych z surowców skrobiowo-cukrowych, zwany dalej „gorzelnią” (szczegółowo omówiona w § 14 Rozporządzenia dot. ewidencji, wzór w Załączniku nr 4 Rozporządzenia dot. ewidencji).
  
  

W opinii Wnioskodawcy, nie będzie dotyczył go obowiązek prowadzenia księgi kontroli, o której mowa w § 11 Rozporządzenia dot. ewidencji, ponieważ nie będzie wytwarzał octu. Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że nie będzie dotyczył go obowiązek prowadzenia księgi kontroli, o której mowa w § 13 Rozporządzenia dot. ewidencji.

Do prowadzenia tej księgi zobowiązane są podmioty produkujące i rozlewające napoje spirytusowe, o których mowa w poz. 18 załącznika nr 2 do ustawy. Poz. 18 załącznika nr 2 do ustawy ma następujące brzmienie „CN 2208 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe”. Poz. 18 odnosi się więc do dwóch typów napojów alkoholowych ujętych pod pozycją CN 2208: 1) alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj. oraz 2) napojów spirytusowych, w tym wódki i likiery. Pojęcie napojów spirytusowych jest więc de facto przeciwstawione alkoholowi etylowemu nieskażonemu o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj., którego przykładem jest właśnie Produkt uboczny, w opinii Wnioskodawcy klasyfikowany na gruncie kodu CN 2208 90 99. Tym samym, skoro pojęcie alkoholu etylowego nieskażonego zostało przeciwstawione pojęciu napoje spirytusowe, Wnioskodawca wytwarzający Produkt uboczny nie wytwarza napojów spirytusowych. W konsekwencji, w związku z uruchomieniem procesu dealkoholizacji Piwa u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek prowadzenia księgi kontroli, o której mowa w § 13 Rozporządzenia dot. ewidencji.

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że w związku z wytworzeniem w procesie dealkoholizacji Piwa Produktu ubocznego będzie on zobowiązany do prowadzenia ksiąg kontroli, o których mowa w § 12 i § 14 Rozporządzenia dot. ewidencji. Powyższe znajduje uzasadnienie w fakcie, że Produkt uboczny powstaje de facto w procesie rektyfikacji, tj. stopniowej destylacji Piwa (§ 12), a także w fakcie, że Piwo poddawane procesowi stopniowej destylacji można określić mianem odfermentowanej brzeczki, która zawierała w sobie surowce skrobiowo-cukrowe, skoro powstało w procesie fermentacji brzeczki zawierającej wodę, chmiel i produkty chmielowe, słód jęczmienny, słód pszeniczny, jęczmień browarny (§ 14).

Zgodnie z art. 138e ust. 1 podmiot prowadzący skład podatkowy, taki jak Wnioskodawca, prowadzi ewidencję dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Zarówno Piwo, jak i Produkt uboczny, tj. jedyne wyroby akcyzowe, których produkcją, magazynowaniem i obrotem Wnioskodawca będzie się zajmował w związku z prowadzonym Składem podatkowym, są wyrobami akcyzowymi ujętymi w obrębie załącznika nr 2 do AkcU (odpowiednio pozycje 13 i 18 załącznika nr 2), w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 138e ustawy.

Art. 138f AkcU wprowadza obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W opinii Wnioskodawcy Produkt uboczny ani Piwo wykorzystane do jego wytworzenia nie będą stanowić wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie (patrz uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 i 6), w związku z czym w związku z uruchomieniem procesu produkcji Piwa bezalkoholowego nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138f ustawy.

Art. 138g ustawy wprowadza ewidencję suszu tytoniowego. Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności związanej z wyrobem akcyzowym, jakim jest susz tytoniowy, w związku z czym po jego stronie w związku z uruchomieniem procesu produkcji Piwa bezalkoholowego nie powstanie obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138g ustawy. Analogicznie, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek prowadzenia ewidencji o których mowa w art. 138h-138j, ponieważ Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności w zakresie odpowiednio: energii elektrycznej, wyrobów węglowych, wyrobów gazowych.

W opinii Wnioskodawcy uruchomienie produkcji Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji Piwa, który prowadził będzie do powstania wyrobu akcyzowego w formie Produktu ubocznego, nie będzie objęte obowiązkiem ewidencyjnym przewidzianym art. 138k ustawy, dotyczącym wyrobów akcyzowych zwolnionych z oznaczania znakami akcyzy na gruncie art. 118 ust. 1 pkt 1-3 i 6 AkcU. Zgodnie z art. 120 ust. 2 znaki akcyzy są nanoszone na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały. W związku z powyższym, z samej natury znaków akcyzowych, nie mogą one zostać naniesione na produkty płynne, takie jak Piwo lub Produkt uboczny, dopóki nie zostaną one rozlane do opakowań jednostkowych. W obrębie prowadzonego przez Wnioskodawcę Składu podatkowego Piwo wykorzystywane w procesie dealkoholizacji będzie przekierowywane do dealkoholizacji bezpośrednio z linii technologicznych do jego produkcji, nie z opakowań jednostkowych, Produkt uboczny będzie zaś przechowywany przez Wnioskodawcę w stałym zbiorniku o pojemności 30 000 litrów, który nie będzie stanowił opakowania jednostkowego. W związku z powyższym, w odniesieniu do Piwa wykorzystanego w procesie dealkoholizacji lub Produktu ubocznego nie będzie powstawał obowiązek nakładania znaków akcyzy, z którego Wnioskodawca mógłby zostać zwolniony na podstawie art. 118 ust. 1 pkt 1-3 i 6 AkcU, co należy uznać za tożsame z faktem, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138k ustawy.

Analogicznie, skoro w odniesieniu do Piwa wykorzystywanego w procesie dealkoholizacji oraz Produktu ubocznego nie powstanie obowiązek oznaczania ich znakami akcyzy na gruncie art. 120 ust. 2 AkcU, Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do uwzględnienia produkcji Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji Piwa w ewidencji podatkowych znaków akcyzy, o której mowa w art. 138l ustawy lub spisu wyrobów, o którym mowa w art. 138n.

Art. 138m ust. 1 wprowadza obowiązek sporządzania protokołów:

7. zniszczenia nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia podlegających kontroli:
   
   1. suszu tytoniowego,
      
   2. innych niż susz tytoniowy wyrobów akcyzowych;
8. utraty, zniszczenia, uszkodzenia, zdjęcia, zniszczenia uszkodzonych lub zniszczonych znaków akcyzy oraz wydania lub zwrotu znaków akcyzy;
   
9. ustalenia ilości alkoholu etylowego podczas jego wydania z gorzelni;
   
10. każenia alkoholu etylowego.
    
    

Protokoły, o których mowa w lit. (a) i (b) nie dotyczą procesu dealkoholizacji Piwa Wnioskodawcy, ponieważ nie będzie on prowadził działalności w zakresie suszu tytoniowego, nie będzie niszczył Piwa lub Produktu ubocznego jako produktów nieprzydanych do spożycia, dalszego przerobu lub dalszego zużycia, a także nie będzie zobowiązany do oznaczania znakami akcyzy Piwa wykorzystanego w procesie dealkoholizacji lub Produktu ubocznego. W opinii Wnioskodawcy będzie on jednak zobowiązany do sporządzania protokołu o którym mowa w art. 138m ust. 1 pkt 3, tj. protokołu ustalenia ilości alkoholu etylowego podczas jego wydania z gorzelni w odniesieniu do Produktu ubocznego, w przypadku jego wydania z zbiornika magazynującego w celu sprzedaży podmiotom trzecim lub dalszego przerobu w obrębie Składu podatkowego. Protokół ten powinien umożliwiać ustalenie zapasu alkoholu etylowego w magazynie gorzelni przed jego wydaniem i po jego wydaniu oraz ilości alkoholu etylowego w naczyniach transportowych (art. 138m ust. 6), tj. ilość alkoholu etylowego w zbiorniku magazynującym przed i po wydaniu, a także ilość alkoholu etylowego przeniesionego odpowiednio do autocysterny w związku z sprzedażą na rzecz podmiotów trzecich lub innych naczyń transportowanych w celu dalszego przerobu w obrębie Składu podatkowego. Protokół, o którym mowa w art. 138m ust. 1 pkt 3 do dnia 28 lutego 2017 r. sporządza się w dwóch egzemplarzach, a w przypadku wysyłki do innego podmiotu - w trzech, odpowiednio dla naczelnika urzędu celnego w zakresie akcyzy lub komórki kontroli odpowiedzialnej za kontrolę stałą w rozumieniu art. 30 ust. 6 ustawy o Służbie Celnej (za wyjątkiem sytuacji, gdy w czynnościach, które potwierdza protokół, uczestniczył przedstawiciel właściwego organu podatkowego), podmiotu prowadzącego skład podatkowy oraz (opcjonalnie) podmiotu do którego alkohol etylowy jest wysyłany.

W sytuacji, w której Wnioskodawca zdecyduje się na dokonywanie skażenia alkoholu etylowego zawartego w Produkcie ubocznym na terenie prowadzonego Składu podatkowego, na gruncie art. 138m ust. 1 pkt 4 AkcU powstanie u niego również obowiązek sporządzania protokołu skażenia alkoholu etylowego na zasadach i w ilości egzemplarzy analogicznej do protokołu, o którym mowa w art. 138m ust. 1 pkt 3 AkcU. Protokół skażenia alkoholu etylowego przez Wnioskodawcę będzie musiał umożliwiać ustalenie wyłącznie ilości pobranego do skażenia alkoholu etylowego zawartego w Produkcie ubocznym, rodzaju i ilości dodanego środka skażającego lub dodanej substancji skażającej oraz ilości otrzymanego w rezultacie skażonego alkoholu etylowego (art. 138m ust. 6 ustawy).

Protokoły, o których mowa w art. 138m ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany sporządzać w formie papierowej.

Na gruncie art. 138o ustawy, podmioty prowadzące działalność w zakresie produkcji piwa lub wina są obowiązane do prowadzenia dokumentacji zawierającej informacje o czynnościach produkcyjnych dotyczących tych wyrobów. Szczegółowy zakres ww. obowiązków określony został w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 138s ustawy. Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność wytwórczą w zakresie Piwa prowadzi obecnie na podstawie przepisów wykonawczych, tj. § 15 - § 17 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2361) kartę gotowania warki oraz księgę kontroli produkcji piwa. W opinii Wnioskodawcy w wyniku przekierowania części wytwarzanego Piwa w celu produkcji Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji, jedyną zmianą w zakresie obowiązków Wnioskodawcy dot. prowadzenia księgi kontroli produkcji piwa będzie konieczność odnotowania rozchodów Piwa również w zakresie w jakim zostało ono przeznaczone do procesu dealkoholizacji w celu wytworzenia Piwa bezalkoholowego oraz odzwierciedlenie tej informacji w stanie Piwa magazynowanego przez Wnioskodawcę wyrażonego w hektolitrach. W opinii Wnioskodawcy uruchomienie procesu dealkoholizacji Piwa nie doprowadzi do zmian w prowadzeniu karty gotowania warki.

Prowadząc ewidencję o której mowa w art. 138a i 138o ustawy, sporządzając protokoły o których mowa w art. 138m ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy oraz prowadząc księgi kontroli, o której mowa w art. 138d ustawy, Wnioskodawca będzie się musiał stosować do przepisów Rozporządzenia dot. ewidencji.

Za wyjątkiem protokołów, o których mowa w art. 138m ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do przygotowywania ewidencji i dokumentacji opisanych powyżej w formie elektronicznej lub papierowej (art. 139p ustawy). Wnioskodawca będzie zobowiązany przechowywać wszystkie ewidencje i dokumenty sporządzone przez Wnioskodawcę na podstawie art. 138a, 138d, 138m oraz 138o w celach kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone (art. 138q ustawy).

Uwzględniając powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w wyniku rozpoczęcia produkcji Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji Piwa, w trakcie której dojdzie do powstania Produktu ubocznego, stanowiącego wyrób akcyzowy, obowiązki ewidencyjne Wnioskodawcy wynikające z Działu VIa AkcU zmienią się w następujący sposób:

• Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozszerzenia ewidencji wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 138a ust. 1 AkcU o dane dot. produkcji, magazynowania i rozchodu Produktu ubocznego,
  
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoczęcia prowadzenia ksiąg kontroli nad produkcją alkoholu etylowego, obrotem nim i jego zużyciem w rozumieniu art. 138d AkcU, w tym w szczególności księgi kontroli rektyfikacji i odwadniania alkoholu etylowego, o której mowa w § 10 ust. 2 i § 12 Rozporządzenia dot. ewidencji oraz księgi kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego prowadzona przez podmiot, który wytwarza alkohol etylowy, w procesie destylacji odfermentowanych zacierów lub brzeczki, sporządzonych z surowców skrobiowo-cukrowych („gorzelnię”), o której mowa w § 10 ust. 4 i § 14 Rozporządzenia dot. ewidencji;
  
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania protokołów ustalenia ilości alkoholu etylowego podczas jego wydania w rozumieniu art. 138m ust. 1 pkt 3,
  
• W przypadku skażenia alkoholu etylowego - Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania protokołów skażenia alkoholu etylowego w rozumieniu art. 138m ust. 1 pkt 4,
  
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do odzwierciedlenia wydania części Piwa do procesu dealkoholizacji w księdze kontroli produkcji piwa, w rozumieniu § 17 Rozporządzenia o ewidencjach, na podstawie art. 138o AkcU.
  
  
  

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, pod pojęciem procedury zawieszenia poboru akcyzy należy rozumieć procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy umożliwia odroczenie momentu, w którym z obowiązku podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Z procedurą zawieszenia poboru akcyzy podatnicy mogą mieć więc do czynienia tylko w sytuacjach, w których doszło u nich do powstania obowiązku podatkowego na gruncie akcyzy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 AkcU obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą dla napojów alkoholowych uwzględniony jest w art. 8 ustawy. W szczególności, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy). W odniesieniu do alkoholu etylowego ustawodawca wprowadził rozszerzającą definicję produkcji. Na gruncie art. 93 ust. 2 ustawy produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest nie tylko jego wytwarzanie, ale również przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. Tak szeroki zakres ujęcia pojęcia „produkcji” dla alkoholu etylowego sprawia, że w opinii Wnioskodawcy proces dealkoholizacji, w wyniku którego wydzielony będzie Produkt uboczny (tj. alkohol etylowy) z Piwa, należy uznać za produkcję alkoholu etylowego, a więc zdarzenie prowadzące do powstania obowiązku podatkowego na gruncie akcyzy.

Na gruncie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie m.in. w sytuacji, w której wyroby akcyzowe znajdują się w składzie podatkowym. Na gruncie art. 40 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym do tych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych takich jak energia elektryczna, wyroby gazowe, wyroby węglowe i susz tytoniowy (art. 40 ust. 7 AkcU). Wyłączenia stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy nie obejmują napojów alkoholowych.

Tym samym napoje alkoholowe powstałe (wyprodukowane) w Składzie podatkowym (takie jak Produkt uboczny, tj. produkt ujęty pod poz. 18 Załącznika nr 2 do ustawy) podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ:

• Proces dealkoholizacji prowadzący do powstania Produktu ubocznego należy uznać za produkcję alkoholu etylowego,
  
• Produkcja wyrobów akcyzowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą na gruncie art. 8 ust. 1 pkt 1 AkcU, co równoznaczne jest z powstaniem obowiązku podatkowego w dniem ich wytworzenia (art. 10 ustawy),
  
• W momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. wytworzenia, napoje alkoholowe znajdują się na terenie Składu podatkowego (art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy).
  

Należy wspomnieć, że magazynowanie takich napojów alkoholowych w Składzie podatkowym objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w momencie ich wytworzenia również podlegać będzie procedurze zawieszenia poboru akcyzy - do momentu, w którym nastąpi jedno ze zdarzeń prowadzących do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wskazanych w art. 42 ustawy.

Podsumowując wytwarzanie Produktu ubocznego w Składzie podatkowym będzie się wiązać wyłącznie z powstaniem obowiązku podatkowego - ze względu na objęcie tego wyrobu akcyzowego procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dojdzie do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe i na tym etapie nie będzie konieczne uiszczenie podatku akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja indywidualna z dnia 28 stycznia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP3/443-123/10-3/TW;
  
• interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPP3/443-149/10/JK.
  
  

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 i 6

Jak Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania 4, Produkt uboczny zostanie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy z dniem jego powstania (produkcji) w Składzie podatkowym Wnioskodawcy. Na analogicznych zasadach procedurą zawieszenia poboru akcyzy będzie objęte również Piwo produkowane przez Wnioskodawcę w Składzie podatkowym z dniem jego wytworzenia (zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew).

Magazynowanie w składzie podatkowym nie jest ujęte w katalogu zdarzeń, które prowadzą do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 42 i art. 44 ustawy.

Tym samym, zarówno produkcja, jak i magazynowanie wyrobów akcyzowych takich jak Produkt uboczny czy Piwo (tj. napojów alkoholowych ujętych odpowiednio pod poz. 13 i 18 Załącznika nr 2 do ustawy) odbywa się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o ile odbywa się w składzie podatkowym. Powyższe należy rozumieć w ten sposób, że mimo dokonywania czynności z wykorzystaniem tych wyrobów akcyzowych, które wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego nie dochodzi do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w okresie, w którym poszczególne wyroby akcyzowe objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zasadą jest więc, że podatek akcyzowy należy uiścić po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli była ona stosowana, zaś wyjątki od tej zasady muszą zostać ujęte expressis verbis w ustawie.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje jednak, zaś obowiązek podatkowy wygasa, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zasadą jest więc, że zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym prowadzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy prowadzi do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe z dniem wykonania tej czynności. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak sytuacja, gdy wyrób akcyzowy zużyto do wyprodukowania w składzie podatkowym innego wyrobu akcyzowego. W tej sytuacji ustawodawca wprowadził jednak modyfikacje skutków tego zdarzenia poprzez ustalenie, że przy zużyciu wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego, a powiązany z nim obowiązek podatkowy wygaśnie - w granicach ustalonych przez dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych. Jednocześnie jednak powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowego wyrobu akcyzowego, do którego produkcji został zużyty dotychczasowy wyrób akcyzowy.

Wprowadzenie przepisu o takiej treści należy uznać za kluczowe z punktu widzenia zasady jednokrotności opodatkowania. Nowy wyrób akcyzowy co do zasady będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, nawet jeśli nastąpi to w pewnym odstępie czasowym, tj. po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do nowego wyrobu akcyzowego. Pobranie akcyzy od składników zużytych w celu wytworzenia nowego wyrobu akcyzowego prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, tj. podatek zostałby pobrany od tej samej substancji dwukrotnie, zarówno przed, jak i po jej przetworzeniu.

Jednocześnie, w art. 42 ust. 1 pkt 2 zdanie 2 AkcU została wprowadzona szczególna regulacja, modyfikująca zasady dla zużycia napojów alkoholowych do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych - jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym, w odniesieniu do napojów alkoholowych wprowadzono posiłkowy przedmiot opodatkowania - nie tyle samo zużycie wyrobów akcyzowych, ale przekroczenie indywidualnie ustalonych dopuszczalnych norm zużycia do wytworzenia innych wyrobów akcyzowych. Przy przekroczeniu ustalonych dopuszczalnych norm zużycia, opodatkowaniu podlega wyłącznie część napoju alkoholowego przekraczająca te normy, zaś część zużytych wyrobów akcyzowych mieszcząca się w ramach ustalonych dopuszczalnych norm zużycia nie podlega opodatkowaniu. W praktyce moment opodatkowania tej części wyrobów akcyzowych jest odraczany do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla tego nowego wyrobu akcyzowego.

A contrario, o ile zużycie napojów alkoholowych w składzie podatkowym do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych nie przekracza ustalonych dla danego podatnika norm zużycia, nie dojdzie do opodatkowania zużytego napoju alkoholowego.

W opinii Wnioskodawcy, przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy znajdzie bezpośrednio zastosowanie do kwestii opodatkowania Piwa, jakie zostanie przez niego zużyte w procesie dealkoholizacji Piwa do produkcji Piwa bezalkoholowego i Produktu ubocznego. W wyniku dealkoholizacji Piwa (napoju alkoholowego) powstawać będą dwie substancje, z których jedna w opinii Wnioskodawcy będzie stanowić wyrób akcyzowy (Produkt uboczny), druga zaś wyrób nieakcyzowy, zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez Wnioskodawcę w zakresie pytania 1 (Piwo bezalkoholowe).

O ile więc dla procesu dealkoholizacji Piwa przez Wnioskodawcę zostaną ustalone indywidualne normy zużycia, zdaniem Wnioskodawcy Piwo zużyte w procesie dealkoholizacji do wyprodukowania Produktu ubocznego nie będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą do wysokości ww. indywidualnych norm zużycia. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym szerzej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 7, nie ma przeszkód, aby indywidualne normy zużycia dla procesu dealkoholizacji Piwa, w wyniku którego dochodzi do powstania wyrobu akcyzowego w formie Produktu ubocznego zostały ustalone na poziomie 100%. Ewentualne ustalenie niższej normy zużycia będzie się wiązało z zastosowaniem standardowych zasad dotyczących opodatkowania wyrobów akcyzowych w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W szczególności, w odniesieniu do tej części zużytego Piwa Wnioskodawca zachowa możliwość zastosowania zwolnień przedmiotowych, takich jak zwolnienie przewidziane w § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 8 lutego 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 212, tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 195).

Na marginesie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że skoro opodatkowaniu podlega tylko ponadnormatywne zużycie napojów alkoholowych do produkcji innych wyrobów akcyzowych, to w sytuacji w której nie zostaną dla danego podatnika ustalone takie normy, zużycie tych napojów do produkcji innych wyrobów akcyzowych w całości nie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą (tj. obowiązek podatkowy wygaśnie wraz z ich zużyciem). Brak dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych uniemożliwia bowiem ich przekroczenie (por. Sz. Parulski, Komentarz do art. 85, [w:] Akcyza. Komentarz, wyd. III, WK 2016).

W związku z powyższym w zakresie pytania 5 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku zużycia w procesie dealkoholizacji (w wyniku którego powstanie Produkt uboczny oraz Piwo bezalkoholowe) przez Wnioskodawcę Piwa w Składzie podatkowym do wysokości dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych ustalonych dla Wnioskodawcy na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do tej ilości zużytego Piwa, pomimo zakończenia procedury zawieszenia pobory akcyzy, zobowiązanie podatkowe nie powstanie i wygaśnie obowiązek podatkowy.

W zakresie pytania 6 Wnioskodawca stoi zaś na stanowisku, że w przypadku przekroczenia przez niego norm zużycia Piwa w procesie dealkoholizacji ustalonych dla niego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, obowiązek podatkowy nie wygaśnie wyłącznie w odniesieniu do zużycia Piwa w części przekraczającej ustalone normy zużycia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych i orzecznictwie sądów administracyjnych:

• interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP3/443A-62/13-6/KK;
  
• interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP3/443A-10/13-4/BJ;
  
• interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP3/443A-135/12-2/BJ;
  
• interpretacja indywidualna z dnia 28 stycznia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP3/443-123/10-3/TW;
  
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Po 258/13.
  
  
  

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 7

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w zakresie pytania 5, obowiązek podatkowy w odniesieniu do Piwa zużytego w procesie dealkoholizacji w celu wyprodukowania Produktu ubocznego oraz Piwa bezalkoholowego wygaśnie, w sytuacji w której zużycie Piwa będzie mieściło się w ustalonych dla Składu podatkowego Wnioskodawcy dopuszczalnych normach zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b (o ile takie normy zostaną ustalone). Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym zaś w zakresie pytania 6, w przypadku przekroczenia przez Wnioskodawcę norm zużycia Piwa w procesie dealkoholizacji ustalonych dla niego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, obowiązek podatkowy nie wygaśnie wyłącznie w odniesieniu do zużycia Piwa w części przekraczającej ustalone normy zużycia.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a, właściwy naczelnik urzędu celnego (właściwy naczelnik urzędu skarbowego po 1 marca 2017 r.) ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów. Zgodnie z art. 85 ust. 2 pkt 1 lit. b. właściwy naczelnik urzędu celnego (właściwy naczelnik urzędu skarbowego po 1 marca 2017 r.), z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu może ustalić dla poszczególnych podmiotów dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych.

Tym samym, wyznaczenie dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych może nastąpić zarówno na wniosek zainteresowanego podmiotu, jak i właściwego dla niego organu.

Zgodnie z art. 85 ust. 4 ustawy, dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych oraz normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych ustalane są z uwzględnieniem:

• rodzaju wyrobów akcyzowych,
  
• specyfiki poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych,
  
• warunków technicznych i technologicznych występujących w danym przypadku,
  
• maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków akcyzowych określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.
  
  

Art. 85 ust. 5 pkt 2 ustawy zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do uchwalenia przepisów wykonawczych w formie rozporządzenia określających szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Na podstawie ww. przepisu wydane zostało Rozporządzenie dot. norm. W opinii Wnioskodawcy, jedynym przepisem Rozporządzenia dot. norm, który ma znaczenie dla ustalenia dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest § 8. Na gruncie § 8 ust. 1 podstawą ustalania wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest: