Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0461-ITPB2.4511.76.2017.2
z 8 maja 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 stycznia 2012 r. Wnioskodawca zawarł z … S.A. umowę o pracę (dalej: Umowa) w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku Dyrektora ….

Wnioskodawca miał zawartą umowę o pracę ze … S.A., której jedynym akcjonariuszem jest X. S.A. z siedzibą w G.

Y Y. S.A. z siedzibą w G. Skarb Państwa dysponuje udziałem w kapitale zakładowym w wysokości 51,52 % i przysługuje mu 64,09 % głosów na Walnym Zgromadzeniu X. S.A. W konsekwencji, Skarb Państwa dysponuje taką samą ilością głosów, tj. 64,09 %, na Walnym Zgromadzeniu … S.A.

W związku z powyższym Wnioskodawca miał zawartą umowę o pracę ze Spółką, w której Skarb Państwa pośrednio dysponuje większością głosów na Walnym Zgromadzeniu.

Zgodnie z zawartą Umową (ust. 2 pkt 1) „W przypadku rozwiązania przez Pracodawcę niniejszej Umowy za wypowiedzeniem, Pracownikowi przysługuje odprawa w wysokości 9-miesiecznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Odprawa jest płatna w ciągu 14 dni od daty rozwiązania Umowy”.

W dniu 23 marca 2016 r. Wnioskodawca i … S.A. zawarli porozumienie (dalej: Porozumienie), na mocy którego rozwiązali Umowę z dniem 30 czerwca 2016 r.

W ramach Porozumienia … S.A. zobowiązała się wypłacić Pracownikowi:

1. odprawę w wysokości ośmiomiesięcznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy,
2. ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 171 § 1 Kodeksu pracy, za niewykorzystany, przysługujący Pracownikowi urlop wypoczynkowy, w terminie do dnia 30 czerwca 2016 r.

Umowa o pracę z dnia 20 stycznia 2012 r. łącząca Wnioskodawcę z … S.A. nie zawierała postanowień dotyczących wypłaty odprawy na wypadek rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Umowa ta przewidywała wypłatę odprawy wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem przez pracodawcę.

W stosunku do odprawy przysługującej Wnioskodawcy na mocy ww. Porozumienia … S.A. zastosowała art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobrała zryczałtowaną zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 70% świadczenia przekraczającego próg określony w tym przepisie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym … S.A. prawidłowo naliczyła i pobrała zryczałtowany podatek w wysokości 70% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym … S.A., jako płatnik, nieprawidłowo naliczyła zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 70% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ powinna była naliczyć i pobrać podatek (zaliczkę) na zasadach ogólnych.

Wykładnia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że należy wyróżnić następujące przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, by wypłata odprawy, o której mowa w Porozumieniu, została objęta zryczałtowanym 70% podatkiem:

1. przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odprawy lub odszkodowania określonego w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub umowie o świadczenie usług zarzadzania zawartej ze spółką, z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta;
2. opodatkowaniu podlega ta część odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika;
3. zobowiązanym do zapłaty jest podmiot wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, tj. podmiot bezpośrednio lub pośrednio kontrolowany przez Skarb Państwa.

Na gruncie stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek, należy uznać, że przesłanki opisane powyżej w pkt 2) i 3) zostały spełnione, bowiem świadczenie, o którym mowa w Porozumieniu przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia, a … S.A. jest spółką pośrednio kontrolowaną przez Skarb Państwa. Nie została natomiast spełniona przesłanka opisana powyżej w pkt 1), a w konsekwencji brak jest podstaw do stosowania w niniejszej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wskazuje wprost, że przychód powinien zostać osiągnięty m.in. z tytułu odprawy określonej w umowie o pracę (ewentualnie w umowie o zarządzanie). Zatem obligatoryjną przesłanką poddania tego świadczenia zryczałtowanemu podatkowi określonemu w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy jest jego ustalenie w treści umowy o pracę, której ponadto przedmiotem muszą być czynności związane z zarządzaniem. W konsekwencji zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje sytuacje, w których wypłata odprawy stanowi wypełnienie postanowień umowy o pracę.

W sytuacji, gdy odprawa zostanie wypłacona na podstawie porozumienia stron, a nie na podstawie umowy o pracę, nie znajduje zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy.

Zakładając racjonalność ustawodawcy przyjąć należy, że przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest objęty regulacją art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia gramatyczna tego przepisu nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, co do jego zakresu. Konstrukcja omawianego przepisu stanowi świadome ograniczenie zakresu stosowania obciążeń podatkowych jedynie do umów o pracę (ewentualnie umów o świadczenie usług zarządzania). W przepisie tym ustawodawca nie wymienia porozumień, które mogą stać się podstawą rozwiązania umowy o pracę, a zatem stać się podstawą do wypłaty odprawy. Wykładnia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podstawowym warunkiem objęcia odpraw zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70% jest to, że prawo do odprawy musi wynikać z umowy o pracę.

Odnosząc powyższe uwagi do treści umowy o pracę (wraz z jej aneksami) oraz do treści Porozumienia wskazać należy, iż w umowie o pracę, która łączyła Wnioskodawcę z … S.A. co prawda przewidziano odprawę, ale tylko w sytuacji, gdy umowa o pracę zostanie rozwiązana przez Pracodawcę (… S.A.) za wypowiedzeniem. Jednak w niniejszej sprawie … S.A. nie złożyła nigdy oświadczenia o wypowiedzeniu umowy o pracę z Wnioskodawcą, a tym samym nigdy nie wystąpiła okoliczność, od której umowa o pracę uzależniała nabycie przez Wnioskodawcę (pracownika) odprawy. Umowa o pracę pomiędzy … S.A. a Wnioskodawcą nie uległa, jak wyżej wskazano, rozwiązaniu w trybie jej wypowiedzenia przez … S.A., ale na podstawie zawartego pomiędzy stronami umowy o pracę (Wnioskodawcą i … S.A.) Porozumienia z dnia 23 marca 2016 r. Tym samym podstawą wypłaty odprawy w wysokości 8-miesiecznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy nie jest umowa o pracę, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, lecz Porozumienie stron dotyczące rozwiązania umowy o pracę, które to Porozumienie określiło sposób i wysokość odprawy.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z umową o pracę w przypadku rozwiązania umowy przez Pracodawcę (… S.A.) za wypowiedzeniem Wnioskodawcy (pracownikowi) przysługiwałaby odprawa w wysokości 9-miesiecznego wynagrodzenia, a nie jak to ustalono w Porozumieniu o rozwiązaniu umowy o pracę w wysokości 8-miesiecznego wynagrodzenia.

Reasumując stwierdzić należy, iż wypłata odprawy dla Wnioskodawcy nie wynika z łączącego go z … S.A. stosunku pracy, ale z zawartego Porozumienia, które w tym zakresie zastąpiło postanowienia umowy o pracę. Logicznym zatem jest, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, gdyż rozwiązanie umowy o prace nastąpiło za porozumieniem stron a nie w drodze wypowiedzenia, o którym była mowa w umowie o pracę.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w opinii Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2016 r., zgodnie z którą powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie przewidują wypłacania pracownikom w przypadku rozwiązania umowy o pracę w drodze porozumienia stron odszkodowań, rekompensat, ewentualnie innych dodatkowych świadczeń (także np. określonych przez strony w treści porozumienia jako odprawy). Jeżeli zatem w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy strony ustaliły, że pracownikowi przysługuje świadczenie (określone przez strony jako odprawa), to nie oznacza to zmiany (modyfikacji) treści/warunków łączącej strony umowy o pracę, a jedynie przyznanie konkretnemu pracownikowi „dodatkowego świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy w trybie porozumienia stron”.

Przenosząc powyższe stanowisko Ministerstwa na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że świadczenie przewidziane w Porozumieniu zawartym przez Wnioskodawcę i … S.A. – zwane „odprawą”, jest świadczeniem niezależnym i dodatkowym w stosunku do świadczenia wynikającego z Umowy o pracę i tym samym nie podlega objęciu podatkiem 70%. Zaznaczyć należy ponadto, iż Wnioskodawca były zatrudniony na umowę o pracę lecz przedmiotem umowy nie były czynności związane z zarządzaniem – Wnioskodawca był dyrektorem określonej jednostki wewnętrznej pracodawcy a z powierzaną mu funkcją związana była realizacja zadań pomocniczych w stosunku do działalności Spółki i realizacja wytycznych przełożonych (dyrektora zarządzającego, zarządu spółki, itd.). Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się natomiast do osób, które zarządzały przedsiębiorstwem Spółki (pełniły więc funkcje w organach Spółki), natomiast regulacją tą nie są objęte osoby, które nie kierowały przedsiębiorstwem, lecz podległymi im biurami i komórkami. Również ta okoliczność sprawia, że nie było podstaw do zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy zryczałtowanego 70% podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

• pkt 15 – z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania;
• pkt 16 – z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką – w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek poboru podatku dochodowego w wysokości 70% od tej części odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje odprawę lub odszkodowanie, które były określone w umowie o pracę, której przedmiotem były czynności związane z zarządzaniem od spółki, o której mowa w pkt 15 (tj. spółki, w której Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, ich związki lub inne państwowe osoby prawne albo komunalne osoby prawne dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami).

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy dotyczy sytuacji, w których wypłacane są odprawy lub odszkodowania określone w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 stycznia 2012 r. Wnioskodawca zawarł z … S.A.. umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku Dyrektora … . Wnioskodawca miał zawartą umowę o pracę ze spółką, w której Skarb Państwa pośrednio dysponuje większością głosów na Walnym Zgromadzeniu. Umowa o pracę nie zawierała postanowień dotyczących wypłaty odprawy na wypadek rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Umowa ta przewidywała wypłatę odprawy wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem przez pracodawcę. Zgodnie z Umową (ust. 2 pkt 1) „W przypadku rozwiązania przez Pracodawcę niniejszej Umowy za wypowiedzeniem, Pracownikowi przysługuje odprawa w wysokości 9-miesiecznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Odprawa jest płatna w ciągu 14 dni od daty rozwiązania Umowy”. W dniu 23 marca 2016 r. Wnioskodawca i … S.A. zawarli Porozumienie, na mocy którego rozwiązali ww. umowę o pracę z dniem 30 czerwca 2016 r. W ramach Porozumienia Spółka zobowiązała się wypłacić Wnioskodawcy odprawę w wysokości ośmiomiesięcznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy oraz ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 171 § 1 Kodeksu pracy, za niewykorzystany, przysługujący urlop wypoczynkowy, w terminie do dnia 30 czerwca 2016 r.

Przystępując do oceny skutków podatkowych wypłaty na rzecz Wnioskodawcy odprawy na mocy ww. Porozumienia w pierwszej kolejności wskazać należy, że analizowany przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy dotyczy sytuacji, w których wypłacane są odprawy lub odszkodowania określone w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem. Wobec braku w ustawie definicji pojęcia „czynności związane z zarządzaniem” należy posłużyć się znaczeniem jakie nadaje terminowi „zarządzać” słownik języka polskiego. Zgodnie z definicją tego pojęcia w internetowym wydaniu słownika języka polskiego PWN zarządzić — zarządzać to: wydać polecenie, sprawować nad czymś zarząd. Z kolei, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „zarządzać” to „wydawać polecenie, kazać coś wykonać” (1), „wykonywać czynności administracyjne, kierować czymś, sprawować zarząd, administrować” (2).

Zatem dyspozycja przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do wszystkich osób, z którymi zawarto umowy o świadczenie usług zarządzania oraz umowy o pracę, których przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem i z których to umów wynika prawo tych osób do odprawy lub odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ww. umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta. Zarządzanie nie jest tylko domeną członków zarządu. Oczywistym jest bowiem, że realizowanie wyznaczonych przez zarząd firmy celów odbywa się za pośrednictwem kadry menedżerów odpowiedzialnych (każdy na swoim poziomie) za skuteczne wdrożenie wynikających z polityki firmy zadań. Zarządzanie to odbywa się m.in. poprzez wydawanie pracownikom poleceń oraz egzekwowanie wyników. Stąd też opodatkowaniu tym podatkiem podlegają nie tylko odprawy lub odszkodowania otrzymane przez członków zarządu, ale również przez osoby zajmujące stanowiska kierownicze w firmie, gdyż w ich przypadku zwyczajowy zakres czynności wiąże się z zarządzaniem.

Jednakże – mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa – należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania. Odprawa, o której mowa we wniosku nie wynika z umowy o pracę, ale z postanowień Porozumienia, które Wnioskodawca zawarł z pracodawcą. Nie jest zatem spełniona przesłanka, od której ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wypłacona Wnioskodawcy odprawa nie podlega opodatkowaniu stawką 70% zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pracodawca – Spółka wypłacająca przedmiotowe świadczenie nie miała obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie. W analizowanej sprawie znajdują zastosowanie ogólne zasady opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.