2017.01.31 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
2461-IBPP4.4512.121.2016.2.EK
z 31 stycznia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 25 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 7 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku przez przedstawiciela pośredniego lub bezpośredniego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku przez przedstawiciela pośredniego lub bezpośredniego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 stycznia 2017 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP4.4512.121.1.2016.1.EK

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„X” S.A. (zwane dalej Spółką) jest agencją celną. Jako agencja celna, Spółka świadczy usługi obsługi celnej. Spółka oferuje m.in. usługi w zakresie odpraw celnych, możliwości korzystania z zabezpieczenia długu celnego, składowania towaru na terenie Wolnego Obszaru Celnego oraz doradztwo celne.

Import dokonywany jest zarówno w procedurze zwykłej, jak i uproszczonej. Spółka może działać jako przedstawiciel bezpośredni lub pośredni. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego zgłaszającym jest sama Spółka, w rozumieniu przepisów celnych działa we własnym imieniu na rzecz innej osoby. W przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego zgłaszającym w rozumieniu przepisów celnych jest importer (klient Spółki), przedstawiciel działa na rzecz i w imieniu innej osoby.

Spółka posiada pozwolenie na objęcie importowanych towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zastosowania uproszczeń, należny podatek od towarów i usług powinien być rozliczany przez klientów w ich deklaracjach podatkowych, zgodnie z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT). Spółka jest Upoważnionym Przedsiębiorcą AEO.

Możliwa jest sytuacja, w której Spółka składa własne zabezpieczenie, o którym mowa w art. 89 Unijnego Kodeksu Celnego i wpłaca podatek od towarów i usług z tytułu importu na konto izby celnej. W przeciwnym razie, klient sam opłaca należny VAT w dniu odprawy celnej.

Spółka powzięła wątpliwość odnośnie sytuacji, w której importer (klient Spółki, na rzecz którego działa ona jako przedstawiciel) rozlicza podatek należny z tytułu importu w swojej deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. W takim przypadku jeżeli, importer nie spełni warunku wyrażonego w art. 33 ust. 6 ustawy o VAT, tj. nie przedstawi organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, Spółka jako przedstawiciel odpowiada za zapłatę podatku wraz z odsetkami solidarnie z klientem na rzecz którego działa (art. 33a ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
Zaimportowane towary nie stają się własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie dysponuje prawem do dysponowania nimi jak właściciel.
Importowany towar nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej.
Towary będące przedmiotem importu nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę usług) świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności jako agencji celnej. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od kontrahenta za świadczoną na jego rzecz usługę celną nie obejmuje kosztu importowanych towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozliczenia przez Spółkę - działającą jako przedstawiciel pośredni lub bezpośredni - podatku należnego na mocy art. 33a ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zostanie ona pociągnięta do solidarnej odpowiedzialności na mocy art. 33a ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT i podatek faktycznie uiści, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega import towarów na terytorium kraju. Jak stanowi zaś art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów - rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kluczowe znaczenie w analizowanym przypadku ma natomiast art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle tej regulacji, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Tak więc podatnikiem VAT będzie ten sam podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty cła. Instytucje określone prawem celnym są tym samym elementem konstrukcyjnym podatku VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.4.2014 r., sygn. I FSK 645/13).

W związku z powyższym należy odwołać się do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (zwanego dalej UKC). Zgodnie z art. 77 ust. 2 tego aktu, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, Z kolei, jak stanowi art. 77 ust. 3 UKC, dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Ponadto, „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane (art. 5 pkt 15 UKC). Natomiast „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego (art. 5 pkt 18 UKC).

Zgłaszającym obowiązanym do zapłaty cła może być więc nie tylko sam importer (podmiot na rzecz którego dany towar jest sprowadzany spoza UE), ale także jego przedstawiciel. Jak wspomniano, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku z tytułu importu jest osoba, na której ciąży obowiązek uiszczenia cia. Obowiązek zaś zapłaty cła ciąży więc na importerze oraz ewentualnie na działającym na jego rzecz przedstawicielu pośrednim (art. 77 ust. 3 UKC). W konsekwencji, Spółka, w przypadku działania jako zgłaszający, będzie podatnikiem VAT z tytułu importu.

Z przedstawionych wyżej powodów, status podatnika VAT z tytułu importu towarów przysługuje zasadniczo dwóm podmiotom (Spółce - działającej jako przedstawiciel pośredni oraz jej klientowi).

Skoro każdorazowe powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT względem osoby, którą dług celny obciąża (niezależnie od tego czy wykonywała ona czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT), dla „nabycia” statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów Spółka nie musi dokonać czynności importu, a więc przywozu towarów na swoją rzecz na terytorium kraju. W tym zakresie wystarczająca jest bowiem okoliczność, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty cła w związku ze złożonym zgłoszeniem celnym (jako przedstawiciel). Zwrócić należy bowiem uwagę, że ustawodawca nie powiązał bowiem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z faktem importu towaru, lecz z faktem złożenia zgłoszenia celnego.

Jak stanowi art. 84 UKC, jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty. Odpowiedzialność solidarna nie została odrębnie zdefiniowana przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego. W świetle art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 366 § 1 ustawy Kodeks cywilny, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W myśl art. 366 § 2 Kodeksu cywilnego - aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

W konsekwencji, w przypadku braku uregulowania należności celnych przez Klienta Spółki, organy celne będą mogły zażądać zapłaty kwoty podatku należnego wraz z odsetkami, zarówno od Klienta Spółki, jak i od samej Spółki działającej jako przedstawiciel pośredni. Jednocześnie, zapłata kwoty podatku przez któregokolwiek z dłużników (np. Spółkę) zwolni pozostałych (np. klienta) z obowiązku świadczenia.

To że agencja celna może być podatnikiem na równi ze swoimi kontrahentami potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.5.2009 r., sygn. I FSK 233/08. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że „już z wykładni językowej wynika, że na agencji celnej ciążył obowiązek zapłacenia cła, co uczyniło ją podatnikiem podatku importowego od towaru i usług. Co więcej w przypadku zapłacenia podatku w mniejszej wysokości to na importera i agencję celną jest adresowana decyzja w przedmiocie powstałego zobowiązania podatkowego. Poza tym z zabezpieczenia złożonego przez agencję celną mogą być wyegzekwowane należności podatkowe. A zatem stosując symetrię nakładanych obowiązków w jednym postępowaniu podatkowym nie można agencji celnej przyznawać statusu strony, a drugim odmówić takiego przymiotu”.

Spółka utrzymuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jej w przypadku, gdy podatek należny jest rozliczany w oparciu o procedurę z art. 33a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

W świetle zaś art. 166 UKC, organy celne mogą wyrazić zgodę, aby osoba zgłosiła towary do procedury celnej w formie zgłoszenia uproszczonego, w którym można pominąć pewne dane, o których mowa w art. 162 lub dokumenty załączane do zgłoszenia, o których mowa w art. 163. Z kolei art. 182 UKC stanowi, że organy celne mogą zezwolić osobie, na jej wniosek, na złożenie zgłoszenia celnego, w tym zgłoszenia uproszczonego, w formie wpisu do rejestru zgłaszającego, jeżeli dane tego zgłoszenia są do dyspozycji organów celnych w systemie elektronicznym zgłaszającego w momencie złożenia zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego.

Zgodnie z art. 33a ust. 7 w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami.

Uwagę należy zwrócić ponadto na art. 33a ust. 5 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne.

Mimo więc tego, że jak wspomniano status podatnika z tytułu importu może przysługiwać dwóm podmiotom (Spółce działającej jako przedstawiciel pośredni oraz jej klientowi), to w przypadku zastosowania procedury z art. 33a ustawy o VAT, podatek powinien być rozliczany w deklaracji podatkowej klienta Spółki.

W przypadku, gdy Spółka działa jako przedstawiciel bezpośredni, to że podatek rozlicza w swojej deklaracji klient wynika z istoty przedstawicielstwa bezpośredniego. Przedstawiciel bezpośredni bowiem działa w imieniu i na rzecz innej osoby (art. 18 ust. 1 UKC).

W konsekwencji więc, gdy zastosowanie znajdzie art. 33a ustawy o VAT, podatek powinien być zasadniczo zawsze rozliczany przez importera w jego deklaracji, a nie przez jego przedstawiciela.

Niemniej jednak, przedstawiciel (taki jak Spółka) też może w określonych przypadkach zostać obciążony koniecznością zapłaty podatku. Zgodnie bowiem z art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Tak więc, w przypadku dokonywania odpraw w procedurze uproszczonej i rozliczania podatku VAT importowego w deklaracji podatkowej agencja celna odpowiada solidarnie z importerem w dwóch sytuacjach:

gdy agencja celna działa jako przedstawiciel pośredni;
gdy agencja celna działa jako przedstawiciel bezpośredni, zaś pozwolenie na stosowanie uproszczeń zostało wydane agencji celnej a nie importerowi.

Powyższa odpowiedzialność solidarna wystąpi w sytuacji, gdy w terminie 4 miesięcy importer nie przedstawi urzędowi celnemu potwierdzenia rozliczenia podatku importowego w deklaracji i rozciąga się na kwotę podatku importowego, którego dotyczy brakujące potwierdzenie rozliczenia podatku.

Powyższa regulacja może być przyczyną pociągnięcia Spółki do odpowiedzialności za zapłatę podatku z tytułu importu. W takim przypadku powinna mieć ona także prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis ustanawia podstawową przesłankę do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, W analizowanym przypadku, taki związek istnieje. Spółka niewątpliwie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym, Spółka jest zarówno podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, jak i, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ewentualna konieczność zapłaty przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu importu jest bezpośrednio związana ze świadczeniem przez niego usług agencyjnych i stanowi nieodłączny oraz konieczny element tych usług. Konieczność ta jest zarazem oczywistym następstwem, tj. konsekwencją świadczenia usług agencyjnych. Jednocześnie jest ona wkalkulowana w ryzyko gospodarcze świadczenia przez Spółkę usług agencyjnych w formule przedstawicielstwa, co znajduje także odzwierciedlenie w odpowiednio skalkulowanej kwocie wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia tych usług.

Oczywiście warunkiem do dokonania odliczenia jest wykorzystywanie towarów (lub usług) do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku Spółki warunek ten jest spełniony. Zwrócić bowiem należy uwagę, że Spółka odpowiada solidarnie za dług celny wynikający z importu towarów, albowiem przyjęcie tego typu zobowiązań (i ryzyk) jako przedstawiciel wpisuje się w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i stanowi element świadczonych przez Spółkę usług agencyjnych. Tym samym, związek pomiędzy ponoszonym wydatkiem a działalnością opodatkowaną Spółki nie powinien budzić wątpliwości.

Warto również zaznaczyć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podatnik może zostać pozbawiony tego prawa tylko w tych przypadkach, gdy wynika to wprost z obowiązujących przepisów podatkowych. Należy więc w taki sposób dokonywać wykładni, aby wobec podatników VAT - podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (takich jak Spółka), prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno było negowane.

Również orzecznictwo TSUE wskazuje na prymat, jeśli chodzi o ocenę prawa do odliczenia, kryterium związku z działalnością gospodarczą rozumianą szeroko (stanowiącą kompleks różnych czynności, również tych, które nie stanowią czynności opodatkowanych) nad związkiem z konkretną czynnością opodatkowaną. Jeśli dana czynność jest wykonywana w kontekście opodatkowanej działalności gospodarczej, to podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka zaś niewątpliwie prowadzi działalność gospodarczą, a zapłata podatku jest z tą działalnością związana.

Za odliczeniem podatku naliczonego uiszczonego w związku z dokonanym importem, niezależnie od prawa własności importowanych towarów przemawia również zasada neutralności VAT. Istota zasady neutralności sprowadza się do zapewnienia podatnikowi niebędącemu ostatecznym konsumentem towaru lub usługi uniknięcia obciążenia kosztem podatku (T. Michalik, VAT Komentarz do art. 1, 2014, Legalis). Podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, w tym znaczeniu, że nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego, „(...) System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej” (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia z dnia 15 stycznia 1998 r., C-37/95, Ghent Coal Terminal). Zasada neutralności zostałaby naruszona, gdyby Spółka nie mogła odliczyć płaconego przez siebie podatku. Poniosłaby bowiem w takiej sytuacji faktyczny koszt podatku, samej nie będąc ostatecznym konsumentem danego dobra (towaru).

Co istotne art. 86, ani żaden inny przepis ustawy o VAT, nie wymaga aby przedstawiciel pośredni był zobowiązany nabyć towary będące przedmiotem importu. Wniosek powyższy znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej. Tym samym należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów oderwane jest od kwestii nabycia tego towaru. W konsekwencji prawo do odliczenia może także przysługiwać takiemu importerowi, który nie dysponuje tym towarem jak właściciel.

Zatem rzeczone prawo może przysługiwać także przedstawicielowi (agencji celnej), który działa w swoim imieniu lecz na rzecz importera nabywającego towar. Oczywiście konieczne jest przy tym każdorazowe powiązanie importu z czynnościami opodatkowanymi. Taki związek istnieje w przypadku Spółki, która, jak wskazano wcześniej, wykonuje usługi agencji celnej. W związku z powyższym należy uznać, że agencja celna, będąc podatnikiem VAT z tytułu importu towarów, w ramach świadczenia usług celnych powinna w przedmiotowym przypadku mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że Spółka, świadcząc usługi agencyjne w formule przedstawicielstwa i zabezpieczając należności związane z importem towarów, bierze na siebie ryzyko nieodłącznie związane ze świadczeniem tych usług. Ryzyko to polega na możliwości poniesienia przez Spółkę ciężaru należności celno-podatkowych ciążących solidarnie na Wnioskodawcy oraz na jego Kliencie.

Wniosek taki wynika także z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18.11.2014 r., sygn. I SA/Go 553/14, w którym stwierdzono, że „nie ma przy tym wątpliwości, że gdy podatek uiścił przedstawiciel pośredni, w przypadku gdy importowane towary - mówiąc w uproszczeniu - pozostawały z działalnością gospodarczą importera w takim związku, który uzasadniałby odliczenie podatku naliczonego zapłaconego w związku z importem, rozliczenia podatku mógłby dokonać także przedstawiciel. Zastrzec wszakże należy, że odliczenia mógłby dokonać tylko jeden z podmiotów”.

Warto w tym miejscu przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17.5.2012 r., znak ITPP2/443-212b/12/AK. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że „w przypadku, gdy podatek z tytułu importu towarów rozliczany jest na zasadach określonych w art. 33a ustawy, a importer nie wywiąże się z obowiązku rozliczenia podatku w deklaracji VAT i przedstawienia organom celnym w przewidzianym przepisami terminie dokumentów potwierdzających takie rozliczenie i Spółka, jako przedstawiciel pośredni odpowiedzialny za rozliczenia VAT z tytułu importu towarów, zapłaci VAT należny, wówczas będzie działać, jako podatnik z tytułu importu towarów. (...) Jednocześnie, w analizowanym przypadku powstanie związek pomiędzy zaimportowanymi towarami, a działalnością opodatkowaną Spółki, od którego art. 86 ust. 1 ustawy uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego - z tytułu usług świadczonych na rzecz zleceniodawców, Spółka naliczać będzie podatek należny dokumentując ich wykonanie fakturami VAT. Tym samym, podatek naliczony z tytułu zgłoszonego przez Spółkę importu towarów będzie bezsprzecznie związany ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. W związku z powyższym, warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy będzie spełniony, a tym samym Spółce przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia”.

Z powyższego rozstrzygnięcia wynika, że jeżeli agencja celna będzie obowiązana do zapłaty podatku na mocy art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, to będzie jej także przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykładnia ta znajduje zastosowanie w sytuacji Spółki.

Zwraca uwagę fakt, że w obecnym stanie prawnym do odpowiedzialności na mocy powyżej regulacji może być pociągnięty także przedstawiciel bezpośredni (poprzednio dotyczyło to tytko przedstawiciela pośredniego). Obecnie więc także przedstawiciel bezpośredni, w określonych sytuacjach, będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu importu.

Zgodnie jednakże z brzmieniem art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 20.8.2016 r., obowiązek solidarnej zapłaty podatku ciążył tylko na przedstawicielu pośrednim. Tak więc w poprzednim stanie prawnym, przedstawiciel bezpośredni nie mógł być pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej z reprezentowanym przez niego podmiotem.

Należy uznać, że zmiana, polegająca na rozszerzeniu odpowiedzialności na przedstawiciela bezpośredniego, jest wyrazem woli ustawodawcy, aby w tym przypadku, zrównać pozycję przedstawiciela bezpośredniego i pośrednio. W konsekwencji, przedstawiciel bezpośredni, w przypadku zapłaty przez niego podatku należnego z tytułu importu, także powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nie ma natomiast powodów, żeby w tym przypadku różnicować położenie przedstawiciela pośredniego oraz bezpośredniego. Tak więc Spółka posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno, gdy zostanie pociągnięta do odpowiedzialności jako przedstawiciel pośredni, jak i gdy zapłaci podatek jako przedstawiciel bezpośredni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Podatnikami są - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Z kolei w myśl art. 33a ust. 1, 5, 6, 7 i 8 ustawy, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

Podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami.

W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca działa jako agencja celna w charakterze przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego. Wnioskodawca posiada zezwolenie na objęcie importowanych towarów uproszczeniem wynikającym z unijnych przepisów celnych i w takim przypadku podatek należny z tytułu importu powinien być rozliczany przez klientów Wnioskodawcy w ich deklaracjach podatkowych na podstawie ww. art. 33a ustawy. Wnioskodawca wskazał w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, że może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca składa własne zabezpieczenie i dokonuje zapłaty podatku VAT z tytułu dokonanego importu. Importer (klient Wnioskodawcy) dokonuje rozliczenia podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej na podstawie ww. art. 33a ustawy. W takim układzie sprawy jeżeli importer nie przedstawi organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów to Wnioskodawca odpowiada za zapłatę podatku wraz z odsetkami solidarnie z klientem.

Przedmiotem zapytania jest prawo do odliczenia podatku zapłaconego przez Wnioskodawcę jako przedstawiciela, w sytuacji gdy zostanie on pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności na mocy art. 33a ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT.

W sprawie należy zaznaczyć, że zaimportowane towary nie stają się własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie dysponuje prawem do dysponowania nimi jak właściciel. Importowany towar nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej. Towary będące przedmiotem importu nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę usług) świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności jako agencji celnej. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od kontrahenta za świadczoną na jego rzecz usługę celną nie obejmuje kosztu importowanych towarów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku:

wynikająca z dokumentu celnego,
należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10d ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 unijnego kodeksu celnego - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;
w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika (pytanie prejudycjalne nr 4).

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził: „…zgodnie z brzmieniem art. 168 lit. e) dyrektywy VAT prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (zob. wyroki: SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 60; Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 48).

Ponieważ wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Z całości powyższych rozważań wynika, że na pytanie czwarte należy udzielić odpowiedzi, że art. 168 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym wykluczającym odliczenie podatku VAT związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest ani importerem, ani właścicielem towarów, o których mowa, lecz który jedynie zapewnił wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swej działalności przewozowej podlegającej podatkowi VAT.”

Tym samym w sprawie C-187/14 Trybunał orzekł, że artykuł 168 lit. e) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym wykluczającym odliczenie podatku od wartości dodanej związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest ani importerem, ani właścicielem towarów, o których mowa, lecz który jedynie zapewnił wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swej działalności przewozowej podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Zatem w ww. wyroku TSUE przypomniał zasadę, że prawo do odliczenia powstaje tylko w przypadku gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego i Unijnego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W przepisach prawa krajowego kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy lub kwota podatku wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z otrzymanych dokumentów celnych, co ma miejsce w sprawie, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Ponadto jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Odnosząc zatem powyższe tezy orzeczenia TSUE do przedstawionej sprawy oraz opierając się na regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku, trzeba stwierdzić, że w sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka uprawniającą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. towar będący przedmiotem importu, nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej. Z uwagi już na ten fakt Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zaimportowanego towaru na podstawie dokumentu celnego.

Fakt, że Wnioskodawca dokonuje zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów nie jest tożsamy z tym że będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku, gdyż importowane towary nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, należy zauważyć, że powołane wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Wskazać także należy, że wyroki te zapadły przed orzeczeniem TSUE w sprawie C-187/14. Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 645/13 i NSA z 6 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 233/08 nie rozstrzygają w zakresie prawa do odliczenia.

Należy również zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Ponadto powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały także wydane przed orzeczeniem TSUE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin