Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-1244/14-2/GJ
z 13 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność m.in. w zakresie leasingu rzeczy ruchomych (w tym maszyn, urządzeń, pojazdów), nieruchomości oraz gruntów. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawiera z klientami będącymi osobami prawnymi, jak i fizycznymi umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o PDOP”), tj. umowy leasingu nazwane w Kodeksie cywilnym oraz inne umowy, na mocy których Spółka oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków drugiej stronie podlegające amortyzacji przedmioty leasingu lub grunty (dalej „Umowa Leasingu”).

W celu sfinansowania nabycia przedmiotów leasingu, Spółka zawarła z Bankiem umowę wykupu wierzytelności leasingowych (dalej „Umowa wykupu wierzytelności”), na mocy której Bank nabywa od Wnioskodawcy niewymagalne wierzytelności z tytułu Umów Leasingu zawieranych przez Spółkę (dalej „Wierzytelności”). Wykup Wierzytelności przez Bank realizowany jest po cenie niższej od wartości nominalnej Wierzytelności ustalonej na dzień dokonania przelewu (różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności, a ceną ustaloną w Umowie Wykupu wierzytelności - dalej „Dyskonto”).

Dyskonto zapłacone na rzecz Banku traktowane jest przez Spółkę dla PDOP jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem (tzw. koszt pośredni), o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP i zaliczane jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, na podstawie wystawionej przez Bank faktury. Prawidłowość takiego podejścia na gruncie PDOP została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2011 r. wydanej dla Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-799/10-4/AG).

Niektóre spośród Umów Leasingu przewidują, iż wysokość rat leasingowych zostanie określona w oparciu o czynniki zmienne (np. zmienną stopę procentową). Dlatego też, w praktyce może dojść do zmiany pierwotnie ustalonej wartości nominalnej przeniesionych na Bank Wierzytelności. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy wysokość raty leasingowej, którą Spółka obciąży leasingobiorcę będzie różnić się - z uwagi na zastosowane czynnika zmiennego - od wartości nominalnej Wierzytelności ustalonej w dniu zawarciu Umowy wykupu wierzytelności. W konsekwencji, wyliczone na ten dzień Dyskonto może różnić się - zarówno in plus, jak i in minus - od Dyskonta wyliczonego w oparciu o wysokość rzeczywistych rat leasingowych, którymi Spółka co miesiąc obciąża leasingobiorców przez okres trwania Umowy Leasingu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca co miesiąc, wraz z wystawieniem faktur na leasingobiorców z tytułu Umowy Leasingu, porównuje Dyskonto zapłacone na rzecz Banku w części przypadającej na dany miesiąc oraz kwotę Dyskonta wyliczonego w oparciu o rzeczywistą wysokość rat leasingowych, którymi Spotka faktycznie obciążyła leasingobiorców w tym miesiącu. W przypadku wystąpienia różnicy, Spółka na bieżąco, tj. co miesiąc, koryguje wynik podatkowy dla celów PDOP o kwotę powstałej różnicy, w ten sposób, że:

• zalicza kwotę powstałej różnicy do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku obciążenia leasingobiorcy kwotą wyższą niż wartość nominalna Wierzytelności przeniesionych na rzecz Banku lub
  
• zalicza kwotę powstałej różnicy do przychodów podatkowych - w przypadku obciążenia leasingobiorcy kwotą niższą niż wartość nominalna Wierzytelności przeniesionych na rzecz Banku.
  
  
  

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z Umową wykupu wierzytelności, „w przypadku zmiany wartości Wierzytelności Leasingowych wynikającej ze zmiany wartości zmiennej stopy oprocentowania, określonej w Umowie Leasingu, o której mowa w § 2 ust.1 będącej podstawą wyliczenia Wierzytelności Leasingowych, wynagrodzenie należne Usługodawcy na podstawie niniejszej Umowy nie podlega zmianie". Tym samym, wynagrodzenie Banku z tytułu wykupu Wierzytelności (tj. Dyskonto) ustalone na dzień wykupu Wierzytelności jest ostateczne i - pomimo późniejszej zmiany wysokości rat leasingowych z uwagi na zastosowany czynnik zmienny - nie podlega weryfikacji ani w trakcie trwania Umowy Leasingu, ani po jej zakończeniu. Dlatego też, Bank nie wystawia na Spółkę faktury korygującej w przypadku powstania różnic - zarówno in plus, jaki in minus - pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności wyliczoną na dzień ich wykupu przez Bank, a ich wartością określoną w oparciu o wysokość rzeczywistych rat leasingowych, którymi Spółka obciążyła leasingobiorców przez okres trwania Umowy Leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności ustaloną na dzień zawarcia Umowy wykupu wierzytelności, a rzeczywistą wysokością rat leasingowych, którymi faktycznie Spółka obciąża leasingobiorcę, Wnioskodawca postępuje prawidłowo dokonując comiesięcznych korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności ustaloną na dzień zawarcia Umowy wykupu wierzytelności, a rzeczywistą wysokością rat leasingowych, którymi faktycznie Spółka obciąża leasingobiorcę - Wnioskodawca postępuje prawidłowo dokonując comiesięcznych korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, w przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowych, kosztem uzyskania przychodów jest dyskonto zapłacone nabywcy tych wierzytelności. Niemniej jednak, przepis ten powinien być stosowany z uwzględnieniem ogólnej definicji kosztu uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Mając na uwadze powyższe, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić jego koszt uzyskania przychodów na gruncie PDOP, wydatek ten powinien spełniać m.in. następujące przesłanki:

• powinien zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek taki powinien zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• powinien być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie powinna zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.
  
  

W ocenie Wnioskodawcy, Dyskonto zapłacone w przedstawionym stanie faktycznym na rzecz Banku w związku z zawarciem Umowy wykupu wierzytelności spełnia powyższe przesłanki, tj. zostało ono „poniesione" w sposób „definitywny". Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z Umową wykupu wierzytelności Dyskonto nie podlega weryfikacji, tj. wszelkie późniejsze zmiany jego wysokości wynikające z zastosowania czynnika zmiennego nie wpływają na jego wysokość. W konsekwencji, pomimo powstania różnicy w wysokości Dyskonta (tj. pomiędzy wysokością Dyskonta określoną na dzień zawarcia Umowy wykupu wierzytelności, a wysokością Dyskonta wyliczonego w oparciu o raty leasingowe, którymi Wnioskodawca faktycznie obciąża leasingobiorcę), Bank - jako nabywca Wierzytelności – nie jest zobowiązany wystawić na Spółkę faktury zmieniającej kwotę Dyskonta. Dyskonto nie zostanie Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócone, czy to przez Bank, czy też przez leasingobiorców.

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, iż Dyskonto ustalone na dzień zawarcia Umowy wykupu wierzytelności zostało „poniesione" w sposób „definitywny" i tym samym, spełnia ono definicję kosztu uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, powinno ono zostać zaliczone w koszty podatkowe Wnioskodawcy na podstawie art. 17 k ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP w momencie poniesienia.

Powyższe podejście zostało potwierdzone w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 7011 r. (sygn. (PPB3/423-799/10-4/AG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż Wnioskodawca ma prawo zaliczyć kwotę Dyskonta do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia na podstawie wystawionej przez Bank faktury.

W konsekwencji - w ocenie Wnioskodawcy - wszelkie późniejsze zmiany kwoty Dyskonta wynikające z wyliczenia wysokości rat leasingowych w oparciu o czynnik zmienny nie powinny wpływać na wysokość kosztu uzyskania przychodów rozpoznanego z tytułu Dyskonta. Powyższe wynika z faktu, iż Dyskonto zostało poniesione przez Wnioskodawcę w określonej wysokości, tj. w wysokości ustalonej na dzień zawarcia Umowy wykupu wierzytelności. W tej właśnie wysokości Wnioskodawca zapłacił wynagrodzenie na rzecz Banku z tytułu przelewu Wierzytelności. Z kolei późniejsze zmiany kwoty Dyskonta - wynikające z różnic powstałych w wysokości rat leasingowych wyliczonych w oparciu o czynnik zmienny - nie zostaną „poniesione” przez Wnioskodawcę, gdyż zgodnie z Umową wykupu wierzytelności cena ustalona za przelew Wierzytelności na rzecz Banku nie zostanie zweryfikowana/skorygowana.

Co więcej, potencjalna zmiana kwoty Dyskonta mogłaby de facto doprowadzić do zniekształcenia wysokości poniesionego kosztu podatkowego z tego tytułu. Mianowicie, w przypadku powstania różnicy in plus (tj. gdy suma rat leasingowych, którymi faktycznie zostaną obciążeni leasingobiorcy będzie wyższa niż wartość nominalna Wierzytelności ustalona na dzień ich sprzedaży na rzecz Banku), Spółka rozpoznałaby zawyżoną kwotę Dyskonta w porównaniu do kwoty rzeczywiście poniesionej (tj. kwoty Dyskonta zapłaconej na rzecz Banku ustalonej na dzień zawarcia Umowy wykupu wierzytelności). Z kolei, w przypadku wystąpienia różnicy in minus (tj. gdy suma rat leasingowych, którymi faktycznie zostaną obciążeni leasingobiorcy jest niższa niż wartość nominalna tych Wierzytelności ustalona na dzień ich sprzedaży), Spółka rozpoznałaby zaniżoną kwotę Dyskonta jako koszt uzyskania przychodów. Tym samym, zmiana kwoty Dyskonta ustalonego na dzień zawarcia Umowy wykupu wierzytelności mogłaby doprowadzić do zniekształcenia (w tym potencjalnie zaniżenia) wyniku podatkowego Spółki dla celów PDOP ustalonego na transakcji zbycia Wierzytelności.

Dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - pomimo wystąpienia różnic w wysokości rat leasingowych z uwagi na zastosowanie czynnika zmiennego, Spółka powinna wykazać dla celów PDOP Dyskonto jako koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionej, tj. w wysokości ustalonej i zapłaconej na rzecz Banku na dzień zawarcia Umowy wykupu wierzytelności.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku dokonanego przez Spółkę comiesięcznego porównania, ustalone na dzień zawarcia Umowy wykupu wierzytelności Dyskonto zapłacone na rzecz Banku różni się od Dyskonta wyliczonego w oparciu o wysokość rzeczywistych rat leasingowych, którymi Spółka faktycznie obciążyła leasingobiorców przez okres trwania Umowy Leasingu, Spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty poprzez:

• zwiększenie o kwotę powstałej różnicy kosztów uzyskania przychodów - w przypadku obciążenia leasingobiorcy kwotą wyższą niż wartość nominalna Wierzytelności przeniesionych na rzecz Banku lub
• zwiększenie o kwotę powstałej różnicy przychodów podatkowych w przypadku obciążenia leasingobiorcy kwotą niższą niż wartość nominalna Wierzytelności przeniesionych na rzecz Banku.
  
  

W wyniku powyższych operacji, nie ulegnie zmianie wysokość Dyskonta ujęta pierwotnie przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie wystawionej przez Bank faktury.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności ustaloną na dzień zawarcia Umowy wykupu wierzytelności, a rzeczywistą wysokością rat leasingowych, którymi faktycznie Spółka obciąża leasingobiorcę -Wnioskodawca postępuje prawidłowo dokonując comiesięcznych korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zapytaniem Wnioskodawcy objęta jest możliwość comiesięcznych korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Przy czym korekt Spółka chce dokonywać w związku z zawartą z Bankiem umową sprzedaży przysługujących jej niewymagalnych Wierzytelności z tytułu umów leasingu. Zgodnie z umową, Wierzytelności są nabywane przez Bank za wynagrodzeniem niższym od wartości nominalnej wierzytelności. Różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności a ceną nabycia Wierzytelności ustaloną w umowie, czyli Dyskonto, stanowi wynagrodzenie Banku z tytułu wykupu wierzytelności w ramach umowy. W umowie zastrzeżone zostało, iż nawet w sytuacji, gdy w wyniku czynników zmiennych (np. zmiennej stopy oprocentowania) faktyczna wartość rat spłacanych przez korzystających będzie odbiegać od pierwotnej wartości rat leasingowych określonych w umowie, wynagrodzenie należne Bankowi – Dyskonto pozostaje niezmienione.

Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku dokonanego przez Spółkę comiesięcznego porównania, ustalone na dzień zawarcia Umowy wykupu wierzytelności, Dyskonto zapłacone na rzecz Banku różni się od Dyskonta wyliczonego w oparciu o wysokość rzeczywistych rat leasingowych, którymi Spółka faktycznie obciążyła leasingobiorców przez okres trwania Umowy Leasingu, Spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty poprzez:

• zwiększenie o kwotę powstałej różnicy kosztów uzyskania przychodów - w przypadku obciążenia leasingobiorcy kwotą wyższą niż wartość nominalna Wierzytelności przeniesionych na rzecz Banku lub
• zwiększenie o kwotę powstałej różnicy przychodów podatkowych w przypadku obciążenia leasingobiorcy kwotą niższą niż wartość nominalna Wierzytelności przeniesionych na rzecz Banku.
  
  

W odniesieniu do powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, że sytuację podatkową podatnika dokonującego cesji wierzytelności leasingowych reguluje przepis art. 17k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1. do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;
   
2. kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.
   
   
   

Jednocześnie, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Przytoczony przepis (art. 17 ust. 1 pkt 2 updop) odnosi się do dyskonta wskazując, że kosztem finansującego (tu: Spółki) jest zapłacone Dyskonto. Dyskonto to staje się kosztem podatkowym w dacie jego poniesienia (organ w wydanej dla Spółki interpretacji nr IPPB3/423-799/10-4/AG zgodził się ze Spółką, że Dyskonto stanowi koszt uzyskania inny niż bezpośrednio związany z przychodem). Skoro Dyskonto zostaje rozpoznane jako koszt podatkowy w momencie jego poniesienia i nie podlega zmianie (cyt. „Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z Umową wykupu wierzytelności, „w przypadku zmiany wartości Wierzytelności Leasingowych wynikającej ze zmiany wartości zmiennej stopy oprocentowania, określonej w Umowie Leasingu, o której mowa w § 2 ust.1 będącej podstawą wyliczenia Wierzytelności Leasingowych, wynagrodzenie należne Usługodawcy na podstawie niniejszej Umowy nie podlega zmianie"), organ nie znajduje uzasadnienia dla dokonywania przez Spółkę korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów, rozumianych na gruncie prawa podatkowego jako cofnięcie się do momentu pierwotnego zdarzenia w celu poprawienia błędu czy to w deklaracji podatkowej czy też w kwalifikacji (wysokości) wydatków lub otrzymanych wartości na skutek zdarzeń zaistniałych później. Spółka sama stwierdza, że „wszelkie późniejsze zmiany kwoty Dyskonta wynikające z wyliczenia wysokości rat leasingowych w oparciu o czynnik zmienny nie powinny wpływać na wysokość kosztu uzyskania przychodów rozpoznanego z tytułu Dyskonta”.

Mimo takiego stwierdzenia, Spółka chce jednak dokonywać zmian wysokości tego Dyskonta (rozumianego jako różnica między wartością nominalną wierzytelności leasingowych a kwotą uzyskaną z tytułu ich zbycia) tyle tylko, że nie poprzez wsteczną korektę wysokości Dyskonta zaliczonego w momencie zbycia do kosztów uzyskania przychodów, a poprzez odpowiednie bieżące powiększenie przychodów lub kosztów podatkowych. Jak wyżej wspomniano planowanych rozliczeń nie można uznać za korektę przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdyż do żadnych kwot zaliczonych uprzednio do przychodów i kosztów się one nie odnoszą.

Tym samym dokonywane comiesięcznie przez Spółkę porównywanie kwoty Dyskonta zapłaconego na rzecz Banku w części przypadającej na dany miesiąc z kwotą Dyskonta wyliczonego w oparciu o rzeczywistą wysokość rat leasingowych nie może znaleźć odzwierciedlenia w rachunku podatkowym Spółki poprzez:

• zwiększenie o kwotę powstałej różnicy kosztów uzyskania przychodów - w przypadku obciążenia leasingobiorcy kwotą wyższą niż wartość nominalna Wierzytelności przeniesionych na rzecz Banku lub
• zwiększenie o kwotę powstałej różnicy przychodów podatkowych w przypadku obciążenia leasingobiorcy kwotą niższą niż wartość nominalna Wierzytelności przeniesionych na rzecz Banku.
  
  

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.