2015.05.12 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-137/15-2/AG
z 12 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. sp. z o. o. („A." lub „Spółka") jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego B. („Grupa") zajmującego się m.in. produkcją i dystrybucją produktów leczniczych - w tym w szczególności: dystrybucją tych produktów na polskim rynku. Działalność dystrybucyjna Grupy prowadzona jest na polskim rynku przede wszystkim przez A., która nabywa towary handlowe („Produkty) od podmiotu powiązanego należącego do Grupy tj. od B. C. z siedzibą na Malcie („B." lub „Dostawca"). Produkty odsprzedawane są następnie przez Spółkę do niezależnych podmiotów gospodarczych (hurtowni farmaceutycznych) zajmujących się ich dalszą dystrybucją na polskim rynku.

Każdorazowo, fakt nabycia przez Spółkę Produktów od B. dokumentowany jest fakturą VAT wystawianą przez Dostawcę, wskazującą w szczególności rodzaj (nazwę) nabywanych Produktów, ich ilość oraz cenę rynkową Produktów (której pochodną stanowią stosowane przez A. ceny sprzedaży). W rezultacie, marża i zysk realizowany przez Spółkę z tytułu sprzedaży Produktów uzależnione są od ceny sprzedaży Produktów stosowanej przez B. w stosunku do Spółki (tj. ceny zakupu Produktów przez A.).

Zgodnie z umową dystrybucyjną zawartą pomiędzy A. i B. („Umowa Dystrybucyjna"), ceny sprzedaży Produktów stosowane pomiędzy Dostawcą a Spółką ustalane są zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązującej polityki cen transferowych. Jednocześnie, Umowa zawiera postanowienia, zgodnie z którymi w przypadku gdyby przy zastosowaniu ww. cen A. nie uzyskała wyniku na działalności na poziomie tzw. EBIT (tj. wyniku kalkulowanego z wyłączeniem przychodów i kosztów finansowych oraz podatku dochodowego) w wysokości 1 % przychodów ze sprzedaży Produktów zakupionych od B. (tzn. uzyska wynik niższy) - wówczas Dostawca wystawi na rzecz Spółki notę kredytową - tak aby w rezultacie zysk generowany przez A. na poziomie EBIT wynosił 1 %.

Rozliczenie wyniku osiąganego przez A. następowało będzie na koniec ustalonych pomiędzy stronami okresów rozliczeniowych („Okresy Rozliczeniowe" lub „Okresy"). Innymi słowy, na koniec każdego Okresu Rozliczeniowego, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę straty lub zysku na poziomie EBIT w wysokości niższej niż 1% wartości sprzedaży Produktów-B. wystawi na rzecz Spółki właściwą notę kredytową (credit note - „Nota Kredytowa") na kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy zamierzonym a zrealizowanym wynikiem, tak aby wynik A. na poziomie EBIT ukształtował się na poziomie zgodnym z założeniami przyjętymi w Umowie Dystrybucyjnej, tj. na poziomie 1% wartości sprzedaży Produktów.

Powyższe rozliczenia dokonywane będą w oparciu o rzeczywiście zrealizowany w danym Okresie wynik, bądź na podstawie kalkulacji wyniku prognozowanego. Każdorazowo, po zakończeniu roku - dokonywana będzie ostateczna kalkulacja wyniku A. osiągniętego w danym roku oraz, w razie potrzeby, dodatkowe rozliczenie w tym zakresie (tak aby faktyczny zysk Spółki na poziomie EBIT wynosił w danym roku 1%).

Wystawiane przez Dostawcę Noty Kredytowe nie będą odnosiły się do konkretnych dostaw Produktów zrealizowanych w danym Okresie Rozliczeniowym, ale dotyczyły będą wszystkich transakcji zakupu Produktów, które zostały sprzedane przez Spółkę w tym Okresie.

Wykorzystywany przez Spółkę system księgowy, a także sama metodologia ustalania wysokości Noty Kredytowej nie umożliwiają adekwatnego przyporządkowania poszczególnych części płatności wynikającej z Noty Kredytowej do konkretnych transakcji zakupu Produktów.

Co do zasady, w dacie poniesienia określonego wydatku na zakup Produktów, A. nie jest w stanie ustalić czy po zakończeniu danego Okresu Rozliczeniowego otrzyma od Dostawcy Notę Kredytową, która obejmowałaby daną dostawę towarów (transakcję zakupu produktów). Uzyskanie Noty Kredytowej uzależnione będzie bowiem od ostatecznego wyniku, jaki Spółka zrealizuje na koniec danego Okresu Rozliczeniowego (np. półrocznego/ rocznego).

Ponadto, Spółka nie ma również wiedzy na temat momentu, w jakim otrzymana zostanie przez nią Nota Kredytowa mająca na celu wyrównanie realizowanego przez nią wyniku do poziomu wynikającego z Umowy Dystrybucyjnej. Wystawienie Noty może bowiem nastąpić w roku podatkowym obejmującym Okres Rozliczeniowy, którego ta nota dotyczy lub w jednym z kolejnych lat podatkowych - w tym w szczególności po dokonaniu przez Spółkę rozliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy obejmujący ww. Okres Rozliczeniowy.

Rozliczenia, o których mowa powyżej mogą być dokonywane zarówno w formie pieniężnej (przelew) jak i poprzez netting (tj. wzajemną kompensatę należności).

Ponoszone przez Spółkę na bieżąco wydatki na zakup Produktów zaliczane będą przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych - tj. jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, kwota wypłacona Spółce na podstawie otrzymanej od Dostawcy Noty Kredytowej powinna zostać rozpoznana przez A. jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym obejmującym Okres Rozliczeniowy, którego dotyczyła będzie przedmiotowa Nota Kredytowa?

Zdaniem Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym kwota wypłacona Spółce na podstawie otrzymanej od Dostawcy Noty Kredytowej powinna zostać rozpoznana przez A. jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym obejmującym Okres Rozliczeniowy, którego dotyczyła będzie przedmiotowa Nota Kredytowa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie, na podstawie ust. 3 powołanego artykułu - za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powyższych przepisów należy zatem uznać, iż kwoty otrzymane przez Spółkę na podstawie Noty Kredytowej stanowiły będą przychody podatkowe Spółki. Kwoty te stanowią bowiem świadczenia pieniężne należne Spółce / otrzymane przez A. (w postaci przelewu środków pieniężnych lub wzajemnej kompensaty należności) w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, ustawa przewiduje przypadki, w których otrzymane przez podatnika (lub należne podatnikowi) świadczenia pieniężne nie stanowią przychodu podatkowego. Enumeratywne wyliczenie takich przypadków wskazane zostało w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP. W przedmiotowym przepisie - również w zakresie świadczeń stanowiących zwrot uprzednio poniesionych przez podatnika wydatków - przewidziane zostały pewne wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którą wszelkie otrzymane/należne świadczenia pieniężne zaliczyć należy do przychodów podatkowych.

W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy przychodów nie stanowią również zwrócone inne wydatki, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W powyższym kontekście należy uznać, że jedynie w przypadku, gdy wydatek nie został uprzednio zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów - zwrot takiego wydatku nie będzie stanowił przychodu podatkowego podatnika. W indywidualnej sytuacji Wnioskodawcy zaprezentowanej w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymane przez Spółkę na podstawie Noty Kredytowej kwoty stanowią zwrot części wydatków poniesionych przez A. w związku z nabywaniem Produktów, których sprzedaż miała miejsce w danym Okresie Rozliczeniowym. Tym samym, ponieważ wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Produktów zaliczane są przez nią do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych - otrzymywany zwrot takich wydatków (w postaci kwoty wypłacanej na podstawie Noty Kredytowej) stanowił będzie przychód podatkowy Spółki zgodnie z cytowanymi przepisami.

Przepisy ustawy o PDOP nie określają jednak szczegółowych zasad dokonywania korekt dochodowości, o których mowa powyżej.

Niemniej jednak, należy zauważyć, że korekty dochodowości ze swej istoty odnoszą się do konkretnych okresów rozliczeniowych, w odniesieniu do których kalkulowana jest ich wartość. Celem dokonywania takich korekt jest bowiem dążenie Grupy do zapewnienia z góry ustalonego wyniku Spółki na poziomie EBIT w danym (konkretnym) Okresie Rozliczeniowym. W scenie Spółki zasadne jest zatem twierdzenie, że przeprowadzane w tym zakresie rozliczenie powinno dotyczyć tego właśnie Okresu i w efekcie być rozpoznane przez podatnika jako przychód podatkowy roku podatkowego obejmującego ten Okres. W przeciwnym przypadku, tj. w sytuacji, w której rozpoznanie przychodu na podstawie Noty Kredytowej następowałoby w roku podatkowym innym niż rok obejmujący dany Okres Rozliczeniowy, dla celów rozliczenia którego wystawiono przedmiotową notę - cel korekty dochodowości nie zostałby osiągnięty (innymi słowy - ostateczny wynik osiągnięty w roku podatkowym obejmującym ten Okres Rozliczeniowy nie uległby zmianie/wyrównaniu, podczas gdy wynik realizowany w kolejnych okresach rozliczeniowych zostałby w ten sposób zaburzony).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki zasadne jest twierdzenie, że kwoty uzyskane przez nią na podstawie Noty Kredytowej, stanowiły będą przychód podatkowy Spółki w roku podatkowym, obejmującym Okres Rozliczeniowy, którego dana Nota Kredytowa dotyczy.

Powyższy pogląd zgodny jest - co do zasady - z dominującą linią interpretacyjną organów podatkowych, zgodnie z którą korekty dochodowości za dany okres rozliczeniowy (w tym również korekty dochodowości dokonywane w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi) - nie stanowią odrębnych operacji gospodarczych ale należy je traktować jako powiązane z transakcjami zrealizowanymi w tym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, że stanowisko organów podatkowych opiera się co do zasady na interpretacji, zgodnie z którą korekty dochodowości traktować należy jako korektę kosztów podatkowych przedmiotowego okresu rozliczeniowego. W ocenie Spółki przyjęcie takiej argumentacji na gruncie przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego byłoby jednak niezasadne, gdyż w indywidualnej sytuacji Spółki, korekta dochodowości nie odnosi się do jakichkolwiek konkretnych zdarzeń (w szczególności - nie jest powiązana z konkretnymi transakcjami mającymi miejsce w danym Okresie), ale ma na celu wyrównanie ogólnej dochodowości Spółki (tj. wyniku na poziomie EBIT) realizowanej w danym Okresie Rozliczeniowym.

W szczególności, należy podkreślić, że - jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego - Nota Kredytowa wskazuje jedynie łączną kwotę wypłacaną Spółce w związku z dokonywaną korektą dochodowości za dany Okres Rozliczeniowy, która to kwota jest pochodną łącznej wartości pozycji kosztowych związanych z nabyciem wszystkich Produktów, których sprzedaż miała miejsce w danym Okresie Rozliczeniowym jak i innych kategorii kosztów wchodzących w skład kalkulacji wyniku EBIT (w tym w szczególności kosztów takich jak wynagrodzenia pracowników, czynsze, czy też dodatkowe koszty związane z funkcjonowaniem hurtowni farmaceutycznej). Przedmiotowa korekta dochodowości nie wiąże się jednocześnie z wystawieniem przez Dostawcę jakiejkolwiek faktury korygującej, czy też zestawienia, które pozwalałoby Spółce na powiązanie otrzymanych kwot z konkretnymi dostawami towarów.

Brak jest zatem jakiegokolwiek konkretnego przyporządkowania wartości wynikającej z Noty Kredytowej do poszczególnych transakcji zakupu Produktów. W ocenie Wnioskodawcy, proporcjonalne przypisanie odpowiednich części poszczególnych transakcji z uwagi na brak podstaw umownych do jego dokonania - miałoby charakter sztuczny i byłoby niezasadne. Należy bowiem podkreślić, że kwoty wykazane na Nocie Kredytowej wynikają również - jak wskazywano powyżej - z innych kategorii przychodów i kosztów, które uwzględniane są w kalkulacji EBIT.

Dodatkowo, podkreślenia wymaga fakt, iż wystawienie Noty Kredytowej nie następuje w wyniku jakiegokolwiek błędu którejkolwiek ze stron, ale jest rezultatem przeprowadzonej po zakończeniu Okresu kalkulacji dochodowości oraz jej wyrównania do założonego w Umowie poziomu. Tym samym, w trakcie trwania danego Okresu Rozliczeniowego - kwota wypłacana Spółce na podstawie Noty Kredytowej jest nieznana.

Należy jednocześnie zauważyć, iż - biorąc pod uwagę przyjęty w Umowie Dystrybucyjnej mechanizm korekty dochodowości Spółki - potencjalnie mogłaby zdarzyć się sytuacja, w której Spółka nie uzyskałaby żadnego przychodu ze sprzedaży Produktów, a jednocześnie uzyskała środki finansowe z Grupy na podstawie Noty Kredytowej. W takiej sytuacji, rozpoznanie przedmiotowego transferu środków jako korekty kosztów zakupu byłoby niemożliwe.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Wnioskodawcy, korekty dochodowości dokonywane na podstawie Noty Kredytowej należy uznać za odrębną kategorię przychodu, należnego z końcem Okresu Rozliczeniowego, którego Nota Kredytowa dotyczy.

Końcowo Spółka pragnie podkreślić, iż poprzez wystąpienie z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość przyjętego przez nią stanowiska dla potrzeb przyszłych rozliczeń Spółki w PDOP, jakie dokonywane będą za rok podatkowy 2015 oraz lata kolejne.

Niemniej jednak, należy zauważyć, że transakcje analogiczne do tych będących przedmiotem zapytania w powyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym występowały również w przeszłości i w takim zakresie (tj. w stosunku do rozliczeń mających miejsce w minionych latach podatkowych) - były przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce za lata 2010-2011 przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie („Dyrektor UKS"). W protokole badania ksiąg (,,Protokół”) przedstawiającym ustalenia dokonane podczas ww. kontroli, Dyrektor UKS stwierdził, że kwotę otrzymaną na podstawie Noty Kredytowej Spółka powinna zaliczyć do przychodów Okresu Rozliczeniowego, którego dotyczyła przedmiotowa nota.

Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor UKS podkreślił, że rozliczenie dokonywane na podstawie Noty Kredytowej miało na celu „doprowadzenie do uzyskania dodatniego wyniku finansowego na EBIT (...) i miało wpływ na cenę nabycia towarów, które następnie w danym roku podatkowym [tj. Okresie Rozliczeniowym, którego dotyczy przedmiotowa Nota - przypis Wnioskodawcy] zostały sprzedane". Jak podkreślił Dyrektor UKS w wydanym Protokole: „Korekta obrotu po zakończeniu roku podatkowego nie jest odrębną operacją gospodarczą niezwiązaną z transakcjami zrealizowanymi w danym roku podatkowym i nie powiązaną z przychodem należnym za dany okres rozliczeniowy. (...) W przypadku gdyby do przychodów danego roku podatkowego nie zaliczono korekt przyznających dodatkowy rabat wówczas zamierzony cel uzyskania rentowności nie zostałby osiągnięty."

Na podstawie powyższych rozważań, Dyrektor UKS skonkludował, iż „po wystawieniu noty korygującej konieczne jest skorygowanie przychodów w tym okresie rozliczeniowym [tj. Okresie Rozliczeniowym, którego dotyczyła dana Nota Kredytowa - przypis Spółki]. (...) bez względu na przyczynę wystawienia dokumentu korygującego korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny". Końcowo, w toku kontroli ustalono, iż Spółka nie wykazała należnego przychodu wynikającego z noty korygującej (tj. Noty Kredytowej) - w roku podatkowym obejmującym Okres Rozliczeniowy, którego dotyczyła przedmiotowa nota.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego, Spółka dokonała stosownych korekt rozliczeń podatkowych - zgodnie z podejściem przyjętym w Protokole - tj. rozpoznała przychód podatkowy wynikający z otrzymanej Noty Kredytowej w roku, którego nota ta dotyczyła.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym kwota wypłacona Spółce na podstawie otrzymanej od Dostawcy Noty Kredytowej powinna zostać rozpoznana przez A. jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym obejmującym Okres Rozliczeniowy, którego dotyczyła będzie przedmiotowa Nota Kredytowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo
uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c - 3g ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d tejże ustawy, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zaś w myśl art. 12 ust. 3f ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność dystrybucyjną produktów leczniczych (Produktów), nabywanych od podmiotu powiązanego (Dostawca). Marża i zysk realizowany przez Spółkę z tytułu sprzedaży Produktów uzależnione są od ceny sprzedaży Produktów stosowanej przez Dostawcę w stosunku do Spółki (tj. ceny zakupu Produktów przez Spółkę).

Zgodnie z umową dystrybucyjną zawartą pomiędzy Spółką i Dostawcą (Umowa Dystrybucyjna), ceny sprzedaży Produktów stosowane pomiędzy nimi ustalane są zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązującej polityki cen transferowych. Jednocześnie, Umowa zawiera postanowienia, zgodnie z którymi w przypadku gdyby przy zastosowaniu ww. cen Spółka nie uzyskała wyniku na działalności na poziomie tzw. EBIT (tj. wyniku kalkulowanego z wyłączeniem przychodów i kosztów finansowych oraz podatku dochodowego) w wysokości 1 % przychodów ze sprzedaży Produktów zakupionych od Dostawcy (tzn. uzyska wynik niższy) - wówczas Dostawca wystawi na rzecz Spółki notę kredytową - tak aby w rezultacie zysk generowany przez Spółkę na poziomie EBIT wynosił 1 %.

Rozliczenie wyniku osiąganego przez Spółkę następowało będzie na koniec ustalonych pomiędzy stronami okresów rozliczeniowych („Okresy Rozliczeniowe" lub „Okresy"). Na koniec każdego Okresu Rozliczeniowego, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę straty lub zysku na poziomie EBIT w wysokości niższej niż 1% wartości sprzedaży Produktów - Dostawca wystawi na rzecz Spółki właściwą notę kredytową (credit note - „Nota Kredytowa") na kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy zamierzonym a zrealizowanym wynikiem, tak aby wynik Spółki na poziomie EBIT ukształtował się na poziomie zgodnym z założeniami przyjętymi w Umowie Dystrybucyjnej, tj. na poziomie 1% wartości sprzedaży Produktów.

Nota Kredytowa każdorazowo zawierała będzie wskazanie łącznej kwoty należnej Spółce z tytułu dokonywanej przez Dostawcę korekty dochodowości - za dany Okres Rozliczeniowy. Kwota ta kalkulowana będzie w oparciu o łączne dane dotyczące wszystkich kategorii uzyskanych przez Spółkę przychodów oraz poniesionych kosztów - w zakresie w jakim składają się one na wynik Spółki na poziomie EBIT. Wykorzystywany przez Spółkę system księgowy, a także sama metodologia ustalania wysokości Noty Kredytowej nie umożliwiają adekwatnego przyporządkowania poszczególnych części płatności wynikającej z Noty Kredytowej do konkretnych transakcji zakupu Produktów.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Spółki wiążą się z określeniem momentu zaliczenia do przychodów podatkowych otrzymywanych przez niego płatności, w związku z dokonywanym przez Dostawcę wyrównaniem dochodowości Spółki, udokumentowanej Notą Kredytową wystawioną przez Dostawcę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z jednej strony podnosi, iż korekta dochodowości przeprowadzana przez Dostawcę jest pochodną „łącznej wartości pozycji kosztowych związanych z nabyciem wszystkich Produktów, których sprzedaż miała miejsce w danym Okresie Rozliczeniowym jak i innych kategorii kosztów wchodzących w skład kalkulacji wyniku EBIT (w tym w szczególności kosztów takich jak wynagrodzenia pracowników, czynsze, czy też dodatkowe koszty związane z funkcjonowaniem hurtowni farmaceutycznej)”. Z drugiej strony Spółka wskazuje jednak, że „Wystawiane przez Dostawcę Noty Kredytowe nie będą odnosiły się do konkretnych dostaw Produktów zrealizowanych w danym Okresie Rozliczeniowym, ale dotyczyły będą wszystkich transakcji zakupu Produktów, które zostały sprzedane przez Spółkę w tym Okresie. (…) Wykorzystywany przez Spółkę system księgowy, a także sama metodologia ustalania wysokości Noty Kredytowej nie umożliwiają adekwatnego przyporządkowania poszczególnych części płatności wynikającej z Noty Kredytowej do konkretnych transakcji zakupu Produktów.” oraz, że „W indywidualnej sytuacji Wnioskodawcy zaprezentowanej w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymane przez Spółkę na podstawie Noty Kredytowej kwoty stanowią zwrot części wydatków poniesionych przez A. w związku z nabywaniem Produktów, których sprzedaż miała miejsce w danym Okresie Rozliczeniowym.”

W związku z powyższym należy podkreślić, na co zresztą wskazuje sama Spółka, iż przedmiotowa korekta dochodowości (zarówno „in plus” jak i „in minus”) odnosi się do kwot wydatkowanych przez Spółkę na nabywane przez nią od Dostawcy towary (Produkty).

Organ zauważa przy tym, że wyrównanie dochodowości Spółki nie wynika z zastosowania niewłaściwych cen w transakcjach pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą ani błędów popełnionych we wzajemnych rozliczeniach, lecz jest wynikiem przyjętych założeń co do wyników finansowych jakie powinny być osiągane przez Spółkę. Opisana przez Spółkę we wniosku korekta dochodowości na skutek dostosowania cen towarów nabywanych przez Spółkę od Dostawcy do warunków rynkowych, gdzie Spółka i Dostawca są podmiotami powiązanymi – nie jest dokonywana w ramach zasady swobody kształtowania umów lecz ma charakter obligatoryjny, podyktowany obowiązkami ustawowymi. Do wymogów tych nawiązuje art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że podmioty powiązane dokonują transakcji na warunkach nie odbiegających od transakcji z podmiotami niezależnymi. W innych okolicznościach transakcje takie, w tym sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego bez marży lub z minimalną marżą, w razie kontroli podatkowej lub skarbowej podlegać będą szczególnej analizie pod kątem warunków określonych w tym artykule. W wyniku dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, przyjęte przez podmioty powiązane warunki (np. nierynkowe ceny) mogą zastać zakwestionowane, co skutkować może oszacowaniem dochodu z tego tytułu. Pomocne przy określaniu dochodów w drodze oszacowania jest wydane przez Ministra Finansów, zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 11 ust. 8 ww. ustawy, rozporządzenie z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1266, z późn. zm.).

Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazał, że korekta dochodowości (w przedmiotowym przypadku w górę) będzie dokonywana w oparciu o mechanizm wyrównania poziomu wyniku na działalności Spółki (na poziomie EBIT) w danym roku z tytułu sprzedaży Produktów zakupionych od Dystrybutora. Po zakończeniu roku podatkowego, rzeczywiście zrealizowany wynik Spółki podlegać będzie bowiem weryfikacji, a wszelkie odchylenia od ustalonego poziomu będą korygowane w górę lub w dół. W związku z powyższym Nota Kredytowa otrzymana od Dostawcy, będąca podstawą otrzymania przez Spółkę od Dostawcy ww. płatności, nie będzie dokumentowała odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz będzie odnosiła się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, iż otrzymywanych płatności stanowiących korektę dochodowości Spółki „in plus”, nie należy traktować jako zapłaty za usługę czy jako wynagrodzenie za sprzedaż rzeczy ani praw majątkowych przez Spółkę na rzecz Dostawcy. W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie występuje sytuacja, do której w ogóle mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja świadczenia przez Spółkę na rzecz kontrahenta jakiejkolwiek dodatkowej usługi z tytułu przyznania Spółce przedmiotowego wyrównania dochodowości. Jednocześnie, otrzymana przez Spółkę płatność będzie niewątpliwie związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jednakże przedmiotowa płatność nie będzie stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz będzie się w istocie sprowadzała do dokonania przez Dostawcę na rzecz nabywcy (czyli Spółki) zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji.

Zatem należy stwierdzić, że wartość przedmiotowej płatności, dokonanej na podstawie Noty Kredytowej wystawionej przez Dostawcę, obniży określony pierwotnie przychód u zbywcy tego towaru (Dostawcy), jednocześnie kupujący (Spółka) powinien dokonać odpowiedniego zmniejszenia kosztów wykazanych w danym okresie za nabywane towary (Produkty).

Należy zauważyć, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzyma wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości ogółem w oparciu o mechanizm wyrównania całościowej kwoty wyniku na sprzedaży towarów zakupionych wcześniej od Dostawcy, które to towary zostały w przeciągu roku sprzedane. Koszt własny sprzedaży towarów (Produktów) stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki i jest ponoszony bezpośrednio w związku z osiąganymi przychodami. Należy więc przyjąć, że Noty Kredytowe wystawiane przez Dostawcę, skutkujące zwiększeniem ogółu kosztów własnych sprzedaży towarów danego roku, jako że nie mogą zostać powiązane z konkretnymi zakupami, będą związane ze wszystkimi dostawami zrealizowanymi w danym roku. Co istotne jednak, nie będą one związane z zakupami towarów, które w danym roku nie zostały sprzedane i pozostają w magazynach Spółki. Wynika to zarówno z intencji stron, jak również samego mechanizmu ustalania dochodowości. Aby bowiem móc korygować dochodowość musi być najpierw dochód, a powstaje on dopiero, gdy zakupione towary zostają sprzedane.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że otrzymywane na podstawie Not Kredytowych płatności od Dostawcy, dotyczące wyrównania dochodowości Spółki do poziomu wymaganego regulacjami w zakresie cen transferowych, powinny mieć wpływ na koszty uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro koszt własny sprzedanych towarów jest kosztem uzyskania przychodów, to jego korekta (w górę lub w dół), nawet jeśli w kwocie łącznej przypadającej na dany towar, musi mieć również odzwierciedlenie w rozliczeniach podatku dochodowego. W przeciwnym razie wynik podatkowy Spółki byłby niezasadnie zaburzony - raz za wysoki, raz za niski, ale na pewno nieodpowiadający realnemu poziomowi zyskowności oraz zasadom wynikającym z regulacji o cenach transferowych.

Co do określenia momentu dokonania przez Spółkę takiej korekty kosztów, należy wskazać, że chociaż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, to jednak korekta wielkości kosztu powinna być zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy, w ewidencji księgowej. Przepisy tej ustawy nie dają podstaw prawnych do tego, by na skutek zdarzeń występujących w przyszłych okresach rozliczeniowych a bezpośrednio związanych z uprzednio poniesionym kosztem, zmniejszać koszt bieżący. Prowadziłoby to bowiem do zniekształcenia wyniku podatkowego. Korekta kosztu dokonywana na podstawie otrzymanego przez podatnika dokumentu korygującego nie stanowi odrębnego kosztu podatkowego, który można by potrącić na podstawie art. 15 ust. 4c-4e, w zależności od związku takiego kosztu z przychodami – jako koszt bezpośredni lub jako koszt pośredni. Dokument korygujący odnosi się bowiem do pierwotnie poniesionych i potrąconych przez podatnika kosztów podatkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4e). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów, nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty kosztów podatnika nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został pierwotnie potrącony. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż koszty nabycia przedmiotowych towarów (Produktów) stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu ich sprzedaży i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż korekta cen przedmiotowych towarów, ponoszona przez Spółkę w związku z korektą jej dochodowości, powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki. Należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz, tj. w roku którego dochodowość jest korygowana, bez względu na moment zaksięgowania przez Spółkę dokumentu korygującego (Noty Kredytowej).

Podsumowując należy stwierdzić, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę od Dostawcy płatności w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki w wyniku przeprowadzonej korekty dochodowości (w przedmiotowym przypadku w górę), udokumentowane Notą Kredytową wystawioną przez Dostawcę, mają wpływ na wartość zakupu nabywanych przez Spółkę od tego Dostawcy. Zatem płatności te powodują, że Wnioskodawca powinien skorygować koszty nabycia Produktów, w oparciu o które wypłacane zostały ww. płatności. Koszty te powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem przez Spółkę przedmiotowej płatności w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w całości.

Końcowo organ podatkowy pragnie podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego jak wyraźnie zaznaczył sam Wnioskodawca w zakresie przyszłym rozliczeń Spółki, jakie będą dokonywane za rok 2015 oraz lata następne. Bez znaczenia zatem pozostają w postępowaniu interpretacyjnym obowiązujących przepisów podatkowych na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego powołane przez Wnioskodawcę ustalenia organu kontroli podatkowej wobec analogicznych transakcji jak opisane w zdarzeniu przyszłym – będące przedmiotem postępowania kontrolnego za lata 2010 – 2011 (zakończonego złożeniem korekt przez Spółkę – jak wynika z treści wniosku). Należy ponadto zaznaczyć, że podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin