Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB6/4510-97/15-2/AM
z 12 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obliczenia wartości zadłużenia Spółki wobec jej podmiotów powiązanych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obliczenia wartości zadłużenia Spółki wobec jej podmiotów powiązanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należącą do grupy kapitałowej P.
   
2. Wnioskodawca nabędzie od udziałowców Spółki Zbywanej, na podstawie umowy sprzedaży, 100% udziałów i praw głosu w spółce kapitałowej G. L. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Spółka Zbywana”), będącej właścicielem 100% udziałów i praw głosu w spółce K. Polska z o.o. (dalej „K”) z siedzibą w Polsce. K prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji wiązek kablowych i szaf sterowniczych.
   
3. Nabycie udziałów w Spółce Zbywanej przez Wnioskodawcę zostanie sfinansowane częściowo ze środków otrzymanych przez Spółkę od zagranicznej spółki kapitałowej posiadającej samodzielnie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów i praw głosu we Wnioskodawcy (dalej: „Pożyczkodawca”) w ramach pożyczki (pożyczek), od której / których będą naliczane odsetki ustalone na poziomie rynkowym (dalej łącznie: „Pożyczka”). Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w terminach ustalonych przez strony zgodnie z mającą zostać zawartą umową Pożyczki. Umowa Pożyczki może również przewidywać, że odsetki będą kapitalizowane do kwoty głównej Pożyczki.
   
4. Spółka otrzymała indywidualną interpretację podatkową uznającą za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym odsetki od Pożyczki służącej sfinansowaniu nabycia udziałów w Spółce Zbywanej przez Spółkę oraz udzieleniu finansowania K będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub w momencie ich kapitalizacji (z uwzględnieniem przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o CIT – o ile znajdą zastosowanie), niezależnie od planowanego połączenia Spółki z K po rozwiązaniu Spółki Zbywanej (sygnatura: IPPB6/4510-18/15-2/AZ).
   
5. Część środków finansowych otrzymanych przez Spółkę w ramach Pożyczki zostanie przekazana w celu zapewnienia K środków finansowych niezbędnych do prowadzenia jej działalności gospodarczej, w szczególności spłaty istniejących kredytów bankowych K. W tym celu K wyemituje oprocentowane obligacje, które zostaną nabyte przez Spółkę i / lub Spółka udzieli K oprocentowaną pożyczkę. Odsetki naliczane od tych obligacji / pożyczki będą ustalone na poziomie rynkowym i będą stanowiły przychód Spółki dla celów podatkowych w momencie zapłaty / kapitalizacji przed planowanym połączeniem Spółki z K. Na moment zapłaty / kapitalizacji tych odsetek (a także na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty / kapitalizacji odsetek) Spółka będzie posiadała pośrednio (poprzez 100% udział w Spółce Zbywanej) lub bezpośrednio (po likwidacji Spółki Zbywanej) 100% udział w kapitale zakładowym i praw głosu w K.
   
6. Faktyczne przekazanie przez Spółkę środków finansowych K może nastąpić albo bezpośrednio na rachunek bankowy K albo na rachunek banku będącego wierzycielem K przy wykorzystaniu instytucji przekazu, o której mowa w art. 921(1) i nast. Kodeksu cywilnego (jednak w obu przypadkach skutek cywilnoprawny będzie ten sam – K stanie się dłużnikiem wobec Spółki).
   
7. Spółka oraz K mają siedziby w Polsce i są polskimi rezydentami podatkowymi (podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Spółka Zbywana ma siedzibę w Luksemburgu i jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu (podlega w Luksemburgu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) dla celów CIT.
   
8. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Obecny rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. i zakończy się 31 grudnia 2015.
   
9. Spółka nie będzie stosować alternatywnych regulacji limitujących wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15c ustawy o CIT.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wartość zadłużenia Spółki z tytułu Pożyczki powinna ulec pomniejszeniu o wartość środków finansowych przekazanych K w ramach pożyczki udzielonej K przez Spółkę / nabycia przez Spółkę obligacji wyemitowanych przez K – według salda tego finansowania na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty / kapitalizacji odsetek od Pożyczki – zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawy o CIT) (na potrzeby obliczania wartości zadłużenia Spółki wobec jej podmiotów powiązanych w celu ustalenia, czy zadłużenie to przekracza wartość kapitału własnego Spółki, a w konsekwencji ustalenia, czy Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wszystkie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od Pożyczki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zadłużenia Spółki z tytułu Pożyczki powinna ulec pomniejszeniu o wartość środków finansowych przekazanych K w ramach pożyczki udzielonej K przez Spółkę / nabycia przez Spółkę obligacji wyemitowanych przez K – według salda tego finansowania na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty / kapitalizacji odsetek od Pożyczki – zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o CIT (na potrzeby obliczania wartości zadłużenia Spółki wobec jej podmiotów powiązanych w celu ustalenia, czy zadłużenie to przekracza wartość kapitału własnego Spółki, a w konsekwencji ustalenia, czy Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wszystkie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od Pożyczki).

Zgodnie z ustawą o CIT:

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60).
2. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61).
3. Wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce (art. 16 ust. 6).
4. Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 16 ust. 7b).
5. Wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach (art. 16 ust. 7g).
6. Wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (art. 16 ust. 7h).
7. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (art. 11 ust. 5b).
8. Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem (art. 4a pkt 21).
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym:

1. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT obowiązującymi do końca 2014 r., ograniczeniom wynikających z tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” (limitującym wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów) podlegały wyłącznie odsetki od pożyczek udzielonych przez:
   1. wspólnika (tj. bezpośredniego udziałowca) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy albo wspólników (tj. bezpośrednich udziałowców) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, oraz przez
      
   2. spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik (tj. bezpośredni udziałowiec) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).
      
2. Natomiast, w obecnym stanie prawnym grono „kwalifikowanych pożyczkodawców” uległo rozszerzeniu. Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów, obejmuje ono nie tylko podmioty posiadające bezpośrednio lub pośrednio (tj. bezpośrednich lub pośrednich udziałowców), samodzielnie lub łącznie, nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale pożyczkobiorcy, ale także spółki będące pożyczkodawcami, w których to pożyczkobiorca posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji), tj. tzw. spółki-córki, spółki-wnuczki, etc., pod warunkiem, że jednocześnie istnieje podmiot, który pośrednio lub bezpośrednio posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale pożyczkobiorcy (i tym samym pożyczkodawcy).
   
3. Przykładowo, „kwalifikowanym pożyczkodawcą” będzie spółka-córka udzielająca pożyczki spółce będącej jej 100% udziałowcem, którego 100% udziałowcem będzie inna spółka. W takim bowiem przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, tj. ten sam podmiot (100% udziałowiec pożyczkobiorcy) będzie posiadał nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w zarówno w kapitale pożyczkobiorcy (bezpośrednio), jak i w kapitale pożyczkodawcy (pośrednio).
   
4. Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, ewentualna pożyczka udzielona Spółce przez K podlegałaby ograniczeniom z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji (przy odpowiednim poziomie zadłużenia Spółki wobec określonych podmiotów powiązanych), ponieważ K byłaby w stosunku do Spółki tzw. „kwalifikowanym pożyczkobiorcą”. Z analogicznych powodów, w przypadku udzielenia przez K pożyczki Spółce, również wartość zadłużenia Spółki wobec K byłaby uwzględniana przy określaniu ogólnej wartości zadłużenia Spółki w celu zastosowania ograniczeń z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT (przepis nakazuje bowiem sumować m.in. wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki będącej „kwalifikowanym pożyczkodawcą”).
   
5. W obecnie obowiązującym stanie prawnym, oprócz rozszerzenia katalogu tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”, ustawodawca umożliwił podatnikom - pożyczkobiorcom pomniejszenie zadłużenia wobec podmiotów powiązanych (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) o wartość pożyczek udzielonych tym podmiotom powiązanym. W konsekwencji „wartość zadłużenia” brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT będzie wartością „netto”, stanowiącą różnicę między wartością zadłużenia podatnika wobec „kwalifikowanych” podmiotów powiązanych, a wartością pożyczek udzielonych tym podmiotom przez tego podatnika.
   
6. Jak wykazano powyżej, podmiotem powiązanym, wobec którego zadłużenie Spółki byłoby brane pod uwagę przy obliczaniu wartości zadłużenia Spółki w celu zastosowania ograniczeń z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji jest K. Tym samym, K jest podmiotem powiązanym objętym zakresem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.
   
7. Nie ulega również wątpliwości, że zadłużenie z tytułu Pożyczki w stosunku do Pożyczkodawcy będzie niewątpliwie zadłużeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.
   
8. W związku z tym, w myśl przepisu art. 16 ust. 7g ustawy o CIT wartość zadłużenia Spółki z tytułu Pożyczki (będącego zadłużeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) powinna ulec pomniejszeniu o wartość środków finansowych przekazanych K w ramach pożyczki udzielonej K przez Spółkę / nabycia przez Spółkę obligacji wyemitowanych przez K (będącej podmiotem powiązanym wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT).
   
9. Co istotne, przepis art. 16 ust. 7g ustawy o CIT nie wprowadza rozróżnienia na zadłużenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i zadłużenie określone w pkt 61 tej ustawy, a także na podmioty powiązane wskazane w pkt 60 i 61, tylko traktuje je jako zbiorcze kategorie. Świadczy o tym jednoznacznie treść tego przepisu, w szczególności brak słowa „odpowiednio” lub innego określenia nakazującego odnieść wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT tylko i wyłącznie do pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym wskazanym w tym punkcie (i analogicznie wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy odnieść tylko i wyłącznie do pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym wymienionym w tym punkcie). Tym samym, w przypadku pożyczki otrzymanej od podmiotu wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, wartość zadłużenia wobec podmiotów powiązanych wskazanych w tej regulacji należy pomniejszyć także o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym z art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy. Przyjęcie odmiennego wniosku na etapie wykładni tej regulacji byłoby sprzeczne z dyrektywą interpretacyjną „Lege non distinguente nec nostrum est distinguere”.
   
10. Skutek w postaci pomniejszenia zadłużenia wobec podmiotów powiązanych o wartość udzielonych im pożyczek powinien nastąpić niezależnie od tego czy Spółka przekaże K środki finansowe w ramach pożyczki, czy obligacji. Obie te formy finansowania zostały bowiem zrównane ze sobą na gruncie przepisów regulujących ograniczenia z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o czym świadczy treść art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.
    
11. Co więcej, w celu zachowania równowagi pomiędzy wartością zadłużenia pożyczkobiorcy w odniesieniu do podmiotów powiązanych, a wartością pożyczek udzielonych przez tego pożyczkobiorcę takim podmiotom, różnica pomiędzy tymi wartościami powinna być ustalana według sald na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty / kapitalizacji odsetek od pożyczek zaciągniętych przez podatnika-pożyczkobiorcę. Na ten bowiem dzień określa się proporcję, w jakiej wartość zadłużenia przekracza wartość kapitału własnego tego podmiotu w celu obliczenia limitu wysokości do jakiego płacone / kapitalizowane odsetki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
    
    

Podsumowując, wartość zadłużenia Spółki z tytułu Pożyczki powinna ulec pomniejszeniu o wartość środków finansowych przekazanych K w ramach pożyczki udzielonej K przez Spółkę / nabycia przez Spółkę obligacji wyemitowanych przez K – według salda tego finansowania na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty / kapitalizacji odsetek od Pożyczki – zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o CIT (na potrzeby obliczania wartości zadłużenia Spółki wobec jej podmiotów powiązanych w celu ustalenia, czy zadłużenie to przekracza wartość kapitału własnego Spółki, a w konsekwencji ustalenia, czy Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wszystkie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od Pożyczki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.