2015.12.08 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-1117/15-2/MP
z 8 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Gminy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

W 2014 r. Spółka nabyła prawo własności następujących niezabudowanych działek gruntu:

działki nr 63/2, dla której Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą nr KW,
działki nr 64/2, dla której Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą nr KW.

Następnie, na wniosek Spółki, Burmistrz Miasta i Gminy [dalej jako Gmina]:

decyzją z 2 czerwca 2015 r. zatwierdził projekt podziału działki nr 63/2 na działki nr 63/3, 63/4 oraz 63/5.
W ww. decyzji działki nr 63/3 oraz 63/5 zostały wydzielone pod poszerzenie dróg publicznych, przez co na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami [tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm., dalej: Ustawa o GN] przeszły one z mocy prawa na własność Gminy z dniem, z którym decyzja stała się ostateczna tj. 17 czerwca 2015 r,;

decyzją z 2 czerwca 2015 r. zatwierdził projekt podziału działki nr 64/2 na działki nr 64/3, 64/4 oraz 64/5.
W ww. decyzji działki nr 64/3 oraz 64/5 zostały wydzielone pod poszerzenie dróg publicznych, przez co na podstawie art. 98 ust. 1 Ustawy o GN przeszły one z mocy prawa na własność Gminy z dniem, z którym decyzja stała się ostateczna tj. 17 czerwca 2015 r.

Działki nr 63/3 i 63/5 oraz nr 64/3 oraz 64/5 będą dalej łącznie zwane jako Nieruchomości.

Aktem notarialnym z dnia 8 października 2015 r. [dalej Umowa] Spółka sprzedała na rzecz podmiotu trzeciego [dalej Nabywca] prawo własności działki nr 63/4, dla której Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą oraz działki 64/4, dla której Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą (w akcie notarialnym dokumentującym umowę sprzedaży strony wniosły o wydzielenie obu działek do odrębnych ksiąg wieczystych). Transakcja została opodatkowana stawką podstawową VAT, z uwagi na fakt przeznaczenia obu działek pod zabudowę.

Umowa zawiera również klauzulę, na mocy której Spółka sprzedała i przelała (w znaczeniu art. 509 Kodeksu cywilnego) na rzecz Nabywcy roszczenie o ustalenie i wypłatę odszkodowania za działki nr 63/3, 63/5 oraz 64/3 i 64/5 tj. Nieruchomości przeniesione z mocy prawa na rzecz Gminy na podstawie art. 98 ust. 1 Ustawy o GN [dalej Odszkodowanie] za - odrębną od kwoty wynagrodzenia za sprzedaż działek nr 63/4 oraz 64/4 - kwotę określoną w Umowie [dalej: Wynagrodzenie za wierzytelność]. Wynagrodzenie zostało skalkulowane jako suma:

iloczynu wyrażonej w metrach kwadratowych łącznej powierzchni działek nr 63/3 i 63/5 oraz określonej kwoty za metr kwadratowy działek nr 63/3 i 63/5 oraz
iloczynu wyrażonej w metrach kwadratowych łącznej powierzchni działek nr 64/3 i 64/5 oraz określonej kwoty za metr kwadratowy działek nr 64/3 i 64/5.

Dodatkowo Spółka oraz Nabywca uzgodnili w Umowie m.in., że:

Nabywca jest wyłącznie uprawniony do uzgodnienia wysokości Odszkodowania a Spółka zrzeka się w tym zakresie wszelkich praw,
Spółka na pisemne wezwanie Nabywcy przedstawi posiadane przez nią dokumenty lub informacje, które są niezbędne lub mogą być wymagane przez odpowiednie organy celem ostatecznego ustalenia Odszkodowania,
Nabywca niezwłocznie dostarczy Spółce informacje o wypłacie i wysokości otrzymanego Odszkodowania wraz z potwierdzającymi to dokumentami,
Nabywca zrzekł się wszelkich roszczeń wobec Spółki w odniesieniu do przelanego na niego roszczenia o ustalenie i wypłatę Odszkodowania w przypadku, gdy odpowiedni organ odmówi wypłaty Odszkodowania lub Odszkodowanie otrzymane przez Nabywcę będzie niższe niż Wynagrodzenie za wierzytelność.

Na dzień składania przez Wnioskodawcę wniosku o interpretację indywidualną nie została jeszcze ustalona wysokość Odszkodowania tj. Gmina nie wydała w tej sprawie decyzji administracyjnej oraz ani Spółka ani Nabywca nie zawarli żadnego porozumienia z Gminą co do wysokości Odszkodowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Gminy ?
Jaka będzie podstawa opodatkowania z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Gminy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Gminy powstanie w momencie otrzymania przez Nabywcę Odszkodowania od Gminy.
W ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Gminy będzie kwota Odszkodowania otrzymanego przez Nabywcę od Gminy.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy :

Ad. 1. Obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Gminy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w Ustawie o VAT przewidziano, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów (a więc również nieruchomości jako, że grunt spełnia definicję towaru z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT) w zamian za odszkodowanie (czynność opodatkowana na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT) obowiązek podatkowy powstaje (w odniesieniu do otrzymanej kwoty) z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit b w zw. z art. 19a ust. 6 Ustawy VAT).

Powyższe stanowisko potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego nr IPPP3/443-842/14-4/RD z 3 listopada 2014 r. - w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym z mocy prawa tj. na podstawie art. 98 ust. 1 Ustawy o GN na Skarb Państwa zostały przeniesione grunty na cele inwestycji publicznej - wskazując, że: „(...) w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia prawa własności opisanej we wniosku nieruchomości należącej do Wnioskodawcy na rzecz Skarbu Państwa".

Na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia własności nieruchomości z mocy prawa w zamian za odszkodowanie oraz jego genezę wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 20 stycznia 2015 r. nr ILPP1/443-986/14-4/AI) podkreślając, że: „Odrębny sposób powstania obowiązku podatkowego od zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika z faktu, że kwota faktycznego wynagrodzenia tytułem przejęcia prawa własności nieruchomości może nie być jeszcze ustalona w momencie wywłaszczenia".

Z przepisów Ustawy o VAT wynika więc, że odszkodowanie pełni rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie na rzecz organu władzy publicznej nieruchomości (gruntu) a ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego z jego otrzymaniem, co czyni dostawę gruntu na rzecz władzy publicznej dostawą odpłatną. Tak również orzekają jednolicie sądy administracyjne odwołując się również do przepisów prawa unijnego:

„(...) ustawodawca wyraźnie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, przez którą rozumie się również przeniesienie prawa własności do towarów w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej. Odszkodowanie jest wynagrodzeniem za przymusowe przeniesienie prawa własności, dlatego też jest to dostawa odpłatna (podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1608/13 oraz z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, czy w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 wydanego przez poszerzony skład, dostępne w CBOSA). Z orzeczeń tych wynika, że regulacja art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112). W myśl ust. 1 tegoż artykułu Dyrektywy 112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zaś zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, poza czynnością, o której mowa w ust 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług" (wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2015 r. sygn. III SA/Wa 3903/14).

Biorąc więc pod uwagę rolę wynagrodzenia za towar w postaci Nieruchomości jaką pełni Odszkodowanie, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Gminy powstanie dopiero w momencie otrzymania przez Nabywcę Odszkodowania od Gminy.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego na moment składnia wniosku o interpretację indywidualną nie została jeszcze ustalona wysokość Odszkodowania tj. Gmina nie wydała w tej sprawie decyzji administracyjnej oraz ani Spółka, ani Nabywca nie zawarli żadnego porozumienia z Gminą co do wysokości Odszkodowania. Odszkodowanie nie mogło więc zostać otrzymane skoro nie została jeszcze ustalona jego wysokość.

Co więcej bez ustalenia konkretnej kwoty Odszkodowania (bądź to w ramach porozumienia z Gminą bądź władczo przez Gminę w decyzji administracyjnej) w sprawie nie wystąpią wszystkie elementy konstytuujące czynność opodatkowaną VAT. Dla uznania, że mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT musi bowiem kumulatywnie:

nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością (gruntami) jak właściciel na rzecz Gminy,
zostać ustalone wynagrodzenie za przeniesienia nieruchomości (gruntów) na rzecz Gminy.

W przedmiotowej sprawie nie została spełniona druga z przesłanek tj. nie zostało ustalone wynagrodzenie za przeniesienie towaru (nieruchomości). Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą NSA w takiej sytuacji obowiązek podatkowy nie mógł powstać, ponieważ „(...) aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 należy wykazać / wskazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, bądź, gdy strony zawrą porozumienie co do wysokości odszkodowania, zgodnie z art. 98 ust 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który postanawia, że za działki gruntu (pod drogi), o których mowa w ust 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Natomiast jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (decyzja administracyjna) (...) We wniosku Strony jednoznacznie podano, że na dzień złożenia wniosku o interpretację Spółka nie otrzymała jeszcze decyzji, ani nie zawarła porozumienia, w których to określona byłaby wartość przejętej przez gminę nieruchomości." (wyrok NSA z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1117/10 przywołany następnie w kolejnych orzeczeniach NSA z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1965/13 oraz 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 244/14).

Dodatkowo w kontekście powyższych uwag dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje sam fakt zbycia na rzecz Nabywcy wierzytelności z tytułu Odszkodowania. Przeniesienie przez Spółkę Nieruchomości na rzecz Gminy (na podstawie art. 98 ust. 1 Ustawy o GN) jest bowiem odrębną czynnością od cesji wierzytelności z tytułu przyszłego Odszkodowania dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy (na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego).

Należy również podkreślić, że na moment składania wniosku o interpretację indywidualną nie można przewidzieć, czy Odszkodowanie zostanie finalnie ustalone, jako wyższe, równe czy niższe od Wynagrodzenia za wierzytelność. Nawet więc przy założeniu, że obowiązek podatkowy powstaje - z czym Wnioskodawca się nie zgadza - w momencie zapłaty przez Nabywcę Wynagrodzenia za wierzytelność na rzecz Spółki, to kwota ujęta na fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu Odszkodowania w momencie otrzymania Wynagrodzenia za wierzytelność może być zupełnie odmienną od kwoty finalnie przyznanego Spółce Odszkodowania.

Co więcej przy powyższym założeniu Gmina otrzymałaby fakturę jeszcze przed ustaleniem wysokości Odszkodowania oraz (prawdopodobnie) na inną kwotę niż finalnie ustalona kwota Odszkodowania. Powyższe może więc skutkować zarówno przedwczesnym dokonaniem przez Gminę odliczeniem VAT z tego tytułu jak też np. odliczeniem podatku naliczonego w kwocie wyższej niż realnie wynikającej z ostatecznie ustalonej kwoty Odszkodowania.

Podsumowując w związku z tym, że:

z odpłatną dostawą towarów w postaci przeniesienia własności nieruchomości na rzecz organu władzy publicznej mamy do czynienia dopiero w momencie, kiedy zostanie skonkretyzowana wysokość odszkodowania za takie przeniesienie,
obowiązek podatkowy w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na rzecz organu władzy publicznej powstaje kasowo dopiero w momencie otrzymania od władzy publicznej odszkodowania za przeniesioną nieruchomość (którego wysokość musi uprzednio zostać ustalona albo w formie porozumienia albo jednostronnie decyzją administracyjną),
uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie zapłaty przez Nabywcę Wynagrodzenia za wierzytelność może spowodować, że Gmina odliczy przedwcześnie VAT z tego tytułu, jak też w kwocie wyższej niż realnie wynikającej z ostatecznie ustalonej kwoty Odszkodowania,

w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Gminy powstanie dopiero w momencie otrzymania przez Nabywcę Odszkodowania od Gminy (po wcześniejszym ustaleniu wysokości Odszkodowania, co na moment składania wniosku o interpretację nie miało miejsca).

Ad. 2. Podstawa opodatkowania z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Gminy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT co do zasady podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Jak już wcześniej wskazano w przypadku szczególnego rodzaju dostawy towarów jaką jest przymusowa dostawa towaru na rzecz organu władzy publicznej (tu: Gminy) funkcję „zapłaty" za przymusowe przeniesienie własności towaru (tu: Nieruchomości) pełni odszkodowanie od władzy publicznej (tu: Odszkodowanie). Powiązanie między dostawą nieruchomości w związku z jej przejęciem na cele publiczne z kwotą odszkodowania podkreśla również samo brzmienie Ustawy o GN. Zgodnie bowiem z art. 98 ust. 3 w zw. z art. 98 ust. 1 Ustawy o GN „Za działki gruntu, o których mowa w ust 1 [a więc działki wydzielone pod drogi publiczne z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela - przyp. Wnioskodawcy], przysługuje odszkodowanie (...)”.

Podstawą opodatkowania na gruncie Ustawy o VAT będzie więc kwota faktycznie otrzymanego odszkodowania z tytułu przymusowego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz władzy publicznej, co potwierdza również Minister Finansów w wydawanych przez siebie indywidualnych interpretacjach (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w przywołanej już wcześniej interpretacji prawa podatkowego z 20 stycznia 2015 r. nr ILPP1/443-986/14-4/AI).

W konsekwencji „zapłatą" z punktu widzenia art. 29a Ustawy o VAT będzie w ocenie Wnioskodawcy kwota Odszkodowania należnego od Gminy z tytułu przejęcia od Spółki nieruchomości.

Nie można bowiem w ocenie Wnioskodawcy za „zapłatę" z tytułu przymusowego przeniesienia nieruchomości na rzecz Gminy uznać Wynagrodzenia za wierzytelność otrzymanego przez Spółkę od Nabywcy. Czym innym jest bowiem czynność przymusowej dostawy Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Gminy na podstawie przepisów prawa administracyjnego (art. 98 ust. 1 Ustawy o GN) a czym innym dobrowolna czynność przelewu przez Spółkę na rzecz Nabywcy wierzytelności z tytułu przyszłego Odszkodowania na podstawie przepisów prawa cywilnego (art. 509 Kodeksu cywilnego). W obu przypadkach inne są zarówno strony czynności (Spółka-Gmina vs. Spółka-Nabywca), jej przedmiot (Nieruchomości vs. wierzytelność z tytułu Odszkodowania) oraz rodzaj wynagrodzenia (Odszkodowanie vs. Wynagrodzenie za wierzytelność - tu warto zwrócić uwagę, że nie do przewidzenia jest czy Odszkodowanie zostanie finalnie ustalone jako wyższe, równe czy niższe od Wynagrodzenia za wierzytelność).

Dodatkowo na rozróżnienie na gruncie Ustawy o VAT czynności przelewu wierzytelności z tytułu dostawy (zbycia należności) od czynności zapłaty za dostawę (uregulowania należności) niejednokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, orzekając odnośnie regulacji dotyczących tzw. ulgi na złe długi. W szczególności NSA w wyroku z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1347/12 rozstrzygnął, że zwrot „należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia", dodając w uzasadnieniu, że „zbycie należności z wierzytelności (...) jest całkiem nową transakcją, pozostającą poza stosunkiem między podatnikiem-wierzycielem i dłużnikiem" (analogicznie NSA w wyroku z 26 marca 2015 r. sygn. akt. I FSK 1827/14 oraz z 21 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 739/14).

W ocenie Wnioskodawcy tego, że „zapłatą" z punktu widzenia art. 29a Ustawy o VAT będzie kwota Odszkodowania należnego od Gminy nie zmienia w żaden sposób fakt, że podmiotem, który realnie ją otrzyma będzie Nabywca a nie Spółka. Jak trafnie zauważył bowiem NSA w wyroku z 7 listopada 2007 r. sygn. akt I OSK 1484/06: „Prawo do odszkodowania, o którym mowa w art. 98 ust 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie jest wierzytelnością o charakterze ściśle osobistym ".

Wnioskodawca pragnie też raz jeszcze podkreślić, że mimo dokonania przez Spółkę dostawy Nieruchomości na rzecz Gminy do dnia złożenia wniosku o interpretację indywidualną nie została jeszcze ustalona kwota wynagrodzenia (w postaci Odszkodowania) za dokonaną dostawę, co nie pozwala na tym etapie na określenie wszystkich elementów zobowiązania podatkowego tj. oprócz daty powstania obowiązku podatkowego nie jest znana również dokładna wysokość podstawy opodatkowania (kwoty Odszkodowania).

Na marginesie należy też zauważyć, że w Umowie zabezpieczono możliwość terminowego wywiązania się przez Spółkę z płatności VAT z tytułu dostawy Nieruchomości na rzecz Gminy poprzez zamieszczenie w niej zobowiązania Nabywcy do niezwłocznego dostarczenia Spółce informacji o wypłacie i wysokości otrzymanego od Gminy Odszkodowania wraz z potwierdzającymi to dokumentami. Ponadto przy założeniu, że podstawa opodatkowania jest równa Wynagrodzeniu za wierzytelność, kwota ujęta na fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu Odszkodowania (tj. w wysokości Wynagrodzenia za wierzytelność) może być potencjalnie zupełnie odmienna od kwoty finalnie przyznanego Spółce Odszkodowania, co może np. skutkować tym, że Gmina odliczy VAT w kwocie wyższej niż realnie wynikająca z ostatecznie ustalonej kwoty Odszkodowania.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Gminy będzie kwota Odszkodowania otrzymanego przez Nabywcę od Gminy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Jednocześnie, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty - art. 19a ust. 6 ww. ustawy.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2014 r. nabył prawo własności niezabudowanych działek gruntu nr 63/2 i nr 64/2.

Następnie, na wniosek Wnioskodawcy, Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził projekt podziału działki nr 63/2 na działki nr 63/3, 63/4 oraz 63/5 i działki nr 64/2 na działki nr 64/3, 64/4 oraz 64/5.

Działki nr 63/3 oraz 63/5 oraz działki nr 64/3 oraz 64/5 zostały wydzielone pod poszerzenie dróg publicznych, przez co na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przeszły one z mocy prawa na własność Gminy z dniem, z którym decyzja stała się ostateczna tj. 17 czerwca 2015 r.

Aktem notarialnym z dnia 8 października 2015 r. [dalej Umowa] Wnioskodawca sprzedał na rzecz podmiotu trzeciego [dalej Nabywca] prawo własności działki nr 63/4 oraz działki 64/4. Transakcja została opodatkowana stawką podstawową VAT, z uwagi na fakt przeznaczenia obu działek pod zabudowę.

Umowa zawierała również klauzulę, na mocy której Wnioskodawca sprzedał i przelał (w znaczeniu art. 509 Kodeksu cywilnego) na rzecz Nabywcy roszczenie o ustalenie i wypłatę odszkodowania za działki nr 63/3, 63/5 oraz działki nr 64/3 i 64/5 tj. Nieruchomości przeniesione z mocy prawa na rzecz Gminy na podstawie art. 98 ust. 1 Ustawy o GN za - odrębną od kwoty wynagrodzenia za sprzedaż działek nr 63/4 oraz 64/4 - kwotę określoną w Umowie [dalej: Wynagrodzenie za wierzytelność]. Wynagrodzenie zostało skalkulowane jako suma:

iloczynu wyrażonej w metrach kwadratowych łącznej powierzchni działek nr 63/3 i 63/5 oraz określonej kwoty za metr kwadratowy działek nr 63/3 i 63/5 oraz
iloczynu wyrażonej w metrach kwadratowych łącznej powierzchni działek nr 64/3 i 64/5 oraz określonej kwoty za metr kwadratowy działek nr 64/3 i 64/5.

Dodatkowo Wnioskodawca oraz Nabywca uzgodnili w Umowie m.in., że:

Nabywca jest wyłącznie uprawniony do uzgodnienia wysokości Odszkodowania a Wnioskodawca zrzeka się w tym zakresie wszelkich praw,
Wnioskodawca na pisemne wezwanie Nabywcy przedstawi posiadane przez nią dokumenty lub informacje, które są niezbędne lub mogę być wymagane przez odpowiednie organy celem ostatecznego ustalenia Odszkodowania,
Nabywca niezwłocznie dostarczy Wnioskodawcy informacje o wypłacie i wysokości otrzymanego Odszkodowania wraz z potwierdzającymi to dokumentami,
Nabywca zrzekł się wszelkich roszczeń wobec Wnioskodawcy w odniesieniu do przelanego na niego roszczenia o ustalenie i wypłatę Odszkodowania w przypadku, gdy odpowiedni organ odmówi wypłaty Odszkodowania lub Odszkodowanie otrzymane przez Nabywcę będzie niższe niż Wynagrodzenie za wierzytelność.

Na dzień składania przez Wnioskodawcę wniosku o interpretację indywidualną nie została jeszcze ustalona wysokość Odszkodowania tj. Gmina nie wydała w tej sprawie decyzji administracyjnej oraz ani Wnioskodawca ani Nabywca nie zawarli żadnego porozumienia z Gminą co do wysokości Odszkodowania.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia na Gminę własności ww. nieruchomości.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za działki gruntu, wydzielone pod nowe drogi albo pod poszerzenie dróg istniejących, a także za urządzenia, których właściciele lub użytkownicy wieczyści nie mogli odłączyć od gruntu, oraz za drzewa i krzewy gmina wypłaca, z zastrzeżeniem ust. la, odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielami lub użytkownikami wieczystymi a właściwym organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego lub starostą. Dopłatę, o której mowa w art. 105 ust. 2, oraz odszkodowanie, jeżeli nie dojdzie do jego uzgodnienia, ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Odszkodowanie wypłaca właściwy organ.

Za działki gruntu wydzielone pod drogi powiatowe, wojewódzkie lub krajowe albo pod poszerzenie tych dróg odszkodowanie wypłaca odpowiednio powiat, województwo lub Skarb Państwa (ust. la ww. artykułu).

Z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (a więc również nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. Przy czym odszkodowanie pełni tutaj funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Przytoczone przepisy nie wskazują jednak, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową (zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

W analizowanej sprawie, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności towarów (nieruchomości gruntowych) zrealizowane w wyniku decyzji Burmistrza Miasta i Gminy wydanych w trybie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za odszkodowaniem, z przeznaczeniem na poszerzenie dróg publicznych , stanowi odpłatną dostawę towarów.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonana przez podatnika.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Z analizy powyższych przepisów wynika, że zbywając opisane we wniosku nieruchomości, Wnioskodawca dokonał przeniesienia prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie - a więc czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wystąpił w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Spełnione zostały tym samym przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie zawartej Umowy Wnioskodawca sprzedał i przelał na rzecz osoby trzeciej ( Nabywcy) roszczenie o ustalenie i wypłatę odszkodowania za Nieruchomości przeniesione z mocy prawa na rzecz Gminy na podstawie art. 98 ust. 1 Ustawy o GN za - odrębną od kwoty wynagrodzenia za sprzedaż działek nr 63/4 oraz 64/4 - kwotę określoną w Umowie (wynagrodzenie za wierzytelność).

Zauważyć należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca, działając na podstawie zawartej umowy, przeniósł na Nabywcę wierzytelność powstałą z tytułu dokonania dostawy towarów na rzecz Gminy, wówczas otrzymaną od Nabywcy należność powinien traktować jako zapłatę za ww. dostawę. W takiej bowiem sytuacji Nabywca wstępuje w miejsce faktycznego dłużnika (a więc Gminy - nabywcy nieruchomości), jako że z momentem przejęcia przez Nabywcę ww. wierzytelności roszczenie z tytułu dostawy nieruchomości jest należne właśnie temu Nabywcy. Fakt ten potwierdza okoliczność, że zgodnie z Umową stron, to Nabywca przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności nabywcy opisanego gruntu, tj. Gminy. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, zawarta Umowa przewiduje m.in. że Nabywca zrzeka się wszelkich roszczeń wobec Wnioskodawcy w odniesieniu do przelanego na niego roszczenia o ustalenie i wypłatę odszkodowania w przypadku, gdy odpowiedni organ odmówi wypłaty odszkodowania lub odszkodowanie otrzymane przez Nabywcę będzie niższe niż Wynagrodzenie za wierzytelność.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, należącej do Wnioskodawcy na rzecz Gminy, a więc z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę „wynagrodzenia za wierzytelność”. Otrzymanie od Nabywcy wynagrodzenia za wierzytelność spowoduje, że u Wnioskodawcy, w tym momencie, powstanie obowiązek podatkowy z tytułu opisanego zbycia nieruchomości na rzecz Gminy.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności nieruchomości od podmiotu, który dokonał zapłaty odszkodowania, lecz od samego faktu otrzymania tego odszkodowania w całości lub w części (w chwili jego otrzymania i w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Bez znaczenia pozostaje fakt, że na dzień składania wniosku nie zostało jeszcze zawarte porozumienie z Gminą co do wysokości odszkodowania. Zgodnie z zawartą Umową, to Nabywca jest wyłącznie uprawniony do uzgodnienia wysokości odszkodowania i ponosi ryzyko jego wypłaty.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, na mocy zawartej Umowy Wnioskodawca sprzedał i przelał na rzecz osoby trzeciej (Nabywcy) roszczenie o ustalenie i wypłatę odszkodowania Nieruchomości (działek 63/3 i 63/5 oraz działek nr 64/3 i 64/5) przeniesione z mocy prawa na rzecz Gminy za - odrębną od kwoty wynagrodzenia za sprzedaż działek nr 63/4 oraz 64/4 - kwotę określoną w Umowie [dalej: Wynagrodzenie za wierzytelność].

Dodatkowo Spółka oraz Nabywca uzgodnili w Umowie m.in., że:

Nabywca jest wyłącznie uprawniony do uzgodnienia wysokości Odszkodowania a Wnioskodawca zrzeka się w tym zakresie wszelkich praw,
Nabywca zrzekł się wszelkich roszczeń wobec Spółki w odniesieniu do przelanego na niego roszczenia o ustalenie i wypłatę Odszkodowania w przypadku, gdy odpowiedni organ odmówi wypłaty Odszkodowania lub Odszkodowanie otrzymane przez Nabywcę będzie niższe niż Wynagrodzenie za wierzytelność.

W przypadku szczególnego rodzaju dostawy towarów jaką jest przeniesienie własności towaru na rzecz organy władzy publicznej, funkcję zapłaty za przymusowe przeniesienie własności towaru pełni odszkodowanie. W analizowanej sprawie rolę takiego odszkodowania pełnić będzie należne od Nabywcy wynagrodzenie za przelane na Nabywcę roszczenie o ustalenie i wypłatę odszkodowania (wynagrodzenie za wierzytelność). Podstawą opodatkowania z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Gminy będzie zatem kwota należna Wnioskodawcy od Nabywcy (wynagrodzenie za wierzytelność), która zgodnie z postanowieniami stron skalkulowana została jako suma:

iloczynu wyrażonej w metrach kwadratowych łącznej powierzchni działek nr 63/3 i 63/5 oraz określonej kwoty za metr kwadratowy działek nr 63/3 i 63/5 oraz
iloczynu wyrażonej w metrach kwadratowych łącznej powierzchni działek nr 64/3 i 64/5 oraz określonej kwoty za metr kwadratowy działek nr 64/3 i 64/5.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, odmiennych od przedstawionego we wniosku. Nie dotyczyły one skutków podatkowych związanych z przelewem wierzytelności z tytułu przyszłego odszkodowania, za przeniesienie własności nieruchomości na rzecz organu władzy publicznej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin