INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 20 grudnia 2011 r., uzupełnionym w dniu 6 i 9 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia zaległych faktur dotyczących roku:

• 2009 – jest nieprawidłowe,
• 2010 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie sposobu rozliczenia zaległych faktur dotyczących roku 2009 i 2010. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 30 stycznia 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1500/11/JD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 6 i 9 lutego 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (zwana dalej także „Wnioskodawcą") otrzymuje od swoich kontrahentów faktury kosztowe dokumentujące ponoszone wydatki. Wydatki te, takie jak: należne prowizje od sprzedaży, koszty promocji i gazetek w sklepach, koszty usług logistycznych itp. są bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Niektóre faktury otrzymywane są jednak przez Wnioskodawcę ze znacznym opóźnieniem. W rezultacie część faktur kosztowych z lat 2009 i 2010 dotarła do Spółki dopiero w roku 2011, po złożeniu rocznego zeznania podatkowego oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez zgromadzenie wspólników. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, udokumentowane wskazanymi wyżej fakturami, pozostają w bezpośrednim związku z osiąganymi przychodami, które w większości rozpoznano w 2010 roku. Koszty wynikające z faktur otrzymanych z opóźnieniem nie będą uwzględniane w rachunku wyników Spółki, ale z uwagi na ich istotność pomniejszać będą bezpośrednio jej kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak w powyższej sytuacji powinno nastąpić rozliczenie zaległych faktur VAT... Czy poprzez korektę zeznań podatkowych za lata 2009 i 2010, czy też poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania w roku 2011 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)...

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty „pośrednie"). Rozróżnienie to ma podstawowe znaczenie dla ustalenia prawidłowego momentu rozliczenia kosztów podatkowych.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Przepisy ustawy CIT przewidują bowiem wprost, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Uzupełnieniem powyższej zasady jest regulacja art. 15 ust. 4b i 4c ustawy CIT, odnosząca się do kosztów poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego, a związanych z przychodami zakończonego roku podatkowego.

W myśl pierwszego z ww. przepisów, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo złożenia zaznania podatkowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego - są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia lub złożenia sprawozdania finansowego są potrącane w roku podatkowym następującym w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe (art. 15 ust. 4c ustawy CIT). Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Skoro zatem z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy CIT wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów to należy uznać, że podstawowym i priorytetowym dokumentem pozwalającym na zaliczenie poniesionego kosztu do kosztu uzyskania przychodów jest otrzymana faktura (rachunek). Dopiero w przypadku jej braku poniesiony koszt może zostać zaliczony do kosztów podatkowych na podstawie innego dowodu, przy czym sformułowanie „brak" należy w tym kontekście rozumieć dosłownie, czyli jako „nieistnienie czegoś" np. obowiązku jej wystawienia, a nie jako sytuację chwilowej niedostępności dokumentu bądź opóźnienia w jego dostarczeniu.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma faktury VAT z opóźnieniem, po złożeniu rocznego zeznania podatkowego oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez Walne zgromadzenie, powinien rozliczyć je dopiero w kolejnym roku podatkowym, pomniejszając uzyskane przychody o wynikające z nich kwoty.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że faktury końcowe, których dotyczy zapytanie, powinny być, zdaniem Wnioskodawcy, ujęte jako koszty uzyskania przychodu w roku 2011.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

• poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),
• odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),
• odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).
  
  

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że część faktur dotycząca kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przez Spółkę przychodami roku 2009 i 2010 została przez nią otrzymana w 2011 r., po złożeniu rocznego zeznania podatkowego oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez zgromadzenie wspólników. W takim stanie faktycznym pojawiła się wątpliwość w którym roku podatkowym koszty te powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Odnosząc przedstawiony wcześniej stan faktyczny do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której koszty bezpośrednie zostały udokumentowane fakturami po zaistnieniu okoliczności przewidzianych w tym przepisie, tj. po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych, zgodnie z odrębnymi przepisami i po złożeniu zeznań za ww. lata podatkowe. Skoro zatem, co ustalono wcześniej, w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie powołany wcześniej art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zgonie z jego brzmieniem koszty bezpośrednie dotyczące roku 2009 pomimo, iż faktury, które je dokumentowały zostały otrzymane przez Wnioskodawcę w roku 2011 powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego następującego po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, a więc w roku 2010 r. Wyraźnie bowiem w przepisie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano na możliwość zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodu jedynie do roku następnego po roku, którego koszty te dotyczą. W tym wypadku koniecznym zatem będzie złożenie przez Spółkę korekty zeznania za rok 2010. Natomiast koszty dotyczące roku 2010, udokumentowane fakturami otrzymanymi przez Spółkę w roku 2011 stanowią koszt uzyskania przychodów roku 2011.

Reasumując, stanowisko Spółki, w zakresie sposobu rozliczenia zaległych faktur dotyczących roku:

• 2009 – jest nieprawidłowe,
• 2010 – jest prawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.