INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1509/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 20 stycznia 2012) uchylającym indywidualną interpretację z dnia 19 stycznia 2009r. znak IBPP3/443-778/08/DG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99, 3811 21 00 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2008r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99, 38 11 21 00.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu, nabyć wewnątrzwspólnotowych, handlu hurtowego, marketingu, dystrybucji i produkcji wszystkich typów olejów i produktów pochodnych oleju oraz wszystkich rodzajów produktów używanych bezpośrednio lub pośrednio w związku z obsługą utrzymaniem, naprawą lub udoskonaleniem dowolnego rodzaju środka transportu albo innych maszyn.

W szczególności spółka dokonuje obrotu wyrobami klasyfikowanymi do CN 27101981, 27101983, 27101987, 27101999, 34031999 oraz 38112100.

Wnioskodawca dokonuje rozliczeń za pośrednictwem usługowego składu podatkowego, który wykonuje wszystkie obowiązki instrumentalne związane z opodatkowaniem ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Spółka płaci jedynie należną akcyzę na rachunek bankowy Izby Celnej w Katowicach.

Obecnie, spółka zastanawia się nad zmianą sposobu rozliczania akcyzy należnej od wyrobów wskazanych powyżej w ten sposób, aby zaniechać dalszego opodatkowywania ww. wyrobów w sytuacji, gdy są one przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyroby o kodach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego mogą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w tej formie, w jakiej przedmiotem opodatkowania czynią je przepisy polskiego systemu podatku akcyzowego...

Zdaniem Wnioskodawcy: wyroby, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego są klasyfikowane do kodu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) jako 27101981, 27101983, 27101987, 27101999, 34031999 oraz 38112100. Według polskich przepisów o podatku akcyzowym, oleje te należą do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (poz. odpowiednio 4, 9 i 10 załącznika numer 2 do ustawy akcyzowej). Z kolei, mając na względzie przepisy dyrektywy energetycznej, należą one do kategorii tzw. produktów energetycznych. Produkty te klasyfikowane są bowiem albo do grupowania CN 2710, albo 3403, albo 3811, a więc do grupowań, które odpowiednio: albo mieszczą się w przedziale CN od 2704 do 2715 (jak CN 2710), albo stanowią odrębne grupowania (jak 3403 i 3811). Powyższe wynika wprost z analizy art. 2 ust. 1 lit. b in fine oraz art. 2 ust. 1 lit. e i lit. f dyrektywy energetycznej.

Powołane powyżej przepisy, w związku z art. 1 dyrektywy energetycznej, wyznaczają zakres przedmiotowy tego aktu wtórnego prawa wspólnotowego. Zatem, państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z dyrektywą energetyczną. W celu doprecyzowania zakresu przedmiotowego obowiązywania tej dyrektywy, produkty energetyczne zostały zdefiniowane między innymi jako wyroby / produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 oraz CN 3403 i CN 3811.

W efekcie, jako że przedmiotowe oleje są wyrobami zaliczanymi do grupowania CN 2710, CN 3403 oraz CN 3811, to mieszczą się one w dyspozycji art. 2 ust. 1 lit b in fine lub art. 2 ust. 1 lit. e i lit. f dyrektywy energetycznej, a w związku z tym podlegają jej regulacjom jako produkty energetyczne.

Z powyższego wynika jedynie, iż przedmiotowe oleje są produktami energetycznymi w rozumieniu dyrektywy energetycznej. Niekompletną subsumpcją przepisów tej dyrektywy do analizowanego zdarzenia przyszłego byłby jednak taki zabieg, który pomijałby analizę art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej. Zgodnie z tymi przepisami: „niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do (...) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej (...) produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (...) podwójnego zastosowania produktów energetycznych (...) produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie".

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, iż dyrektywa energetyczna nie ma jednak zastosowania do produktów energetycznych, a więc np. do przedmiotowych olejów w zakresie powyższych okoliczności, a więc dyrektywa energetyczna nie będzie miała zastosowania w szczególności w przypadku wykorzystywania produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Idąc dalej, zdaniem Wnioskodawcy, należy jednak stwierdzić iż Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie niedopuszczalności nakładania podatku konsumpcyjnego w sytuacji, w której dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłączała (por. wyrok ETS z dnia 15 listopada 2003 r., sygnatura akt numer C-437/07). Analizując powyższe należy podkreślić, iż argumenty przedstawiane przez ETS mogą mieć w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie.

Co więcej. ETS w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, na gruncie obligatoryjnych zwolnień (wyłączeń) wynikających z przepisów wtórnego prawa wspólnotowego, że brak jest możliwości zawężającej interpretacji tych zwolnień (wyłączeń) przez poszczególne państwa członkowskie. Zgodnie z wyrokami ETS definicje dotyczące produktów będących przedmiotem wtórnych przepisów wspólnotowych i związanych z nim zwolnień należy interpretować niezależnie, zgodnie z brzmieniem tych przepisów i w świetle ich celu. Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, iż każda odmienna, stosowana w prawie krajowym, interpretacja obowiązków w zakresie wprowadzania zwolnień nie tylko naruszałaby cele prawa wspólnotowego i zasadę pewności prawa, ale również wprowadzałaby nierówne traktowanie uczestników (por. wyrok ETS z dnia 30 kwietnia 2004 r., o sygnaturze akt numer C-389/02). Z kolei, umożliwienie państwom członkowskim nałożenie innego podatku pośredniego na wyroby, które muszą być zwolnione (wyłączone) od zharmonizowanego podatku akcyzowego oznaczałoby, że przepis dotyczący zwolnień (wyłączeń) byłby całkowicie nieskuteczny (por. wyrok ETS z dnia 10-06-1999, sygnatura akt numer C-346/97).

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy należy skonstatować, iż po pierwsze analizowane oleje klasyfikowane do grupowania CN 2710 lub CN 3403. albo 3811 są produktami energetycznymi w rozumieniu dyrektywy energetycznej. Po drugie, te same wyroby nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym dyrektywy energetycznej, a w związku z tym brak jest podstaw do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym takich wyrobów. Co więcej, przedmiotowe oleje są produktami energetycznymi, które są wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania i ich opodatkowanie w przepisach prawa krajowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Ostatecznie, więc - co najbardziej istotne - jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26-03-2007. III SA/GI 820/06): „(...) nie stosowanie przepisów dyrektywy energetycznej w konkretnej sprawie oznacza, iż brak jest podstaw do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, czyli że ustawodawca krajowy nie może nakładać obowiązku podatkowego na takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wprawdzie zgodnie z ad. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie, pod pewnymi warunkami, zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków ale dotyczących takich towarów, które są inne niż wymienione w ust. 1 tego przepisu, czyli obecnie, przy zastosowaniu regulacji dyrektywy energetycznej, innych niż produkty energetyczne (...)".

Przedmiotowe oleje bez wątpienia są produktami energetycznymi, co udowodniono powyżej. Dlatego też przy stosowaniu przepisów krajowych należy mieć na uwadze skutki wynikające z obowiązywania regulacji wspólnotowych zawartych przede wszystkim w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej. Ostatecznie więc. zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe oleje nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dodatkowym potwierdzeniem stanowiska Spółki w zakresie sprzeczności polskich przepisów o podatku akcyzowym (w szczególności poz. 4, 9 i 10 załącznika numer 2 do ustawy akcyzowej) z przepisami dyrektywy energetycznej jest kolejny wyrok sądu administracyjnego w kwestii niepodlegania akcyzie wyrobów wyłączonych z zakresu przedmiotowego dyrektywy energetycznej ze względu na ich przeznaczenie do określonych celów, a więc prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 (sygnatura akt numer III SA/Wa 859/07) W treści uzasadnienia tego orzeczenia czytamy, co następuje:.(...) art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, poprzez wskazanie, że dyrektywa nie ma zastosowania do wyrobów energetycznych, używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, w sposób pośredni potwierdza, że takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie powinno podlegać akcyzie (...)". Ponadto, w analogicznej sprawie za sprzecznością polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych wypowiedział się także WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 maja 2008 (I SA/Sz 62/08).

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, iż w mniejszej sprawie przedmiotowe oleje jako produkty energetyczne wyłączone z zakresu przedmiotowego dyrektywy energetycznej z uwagi na ich przeznaczenie nie powinny w Polsce podlegać opodatkowaniu akcyzą w tej formie, w której przedmiotem akcyzy czynią go przepisy ustawy akcyzowej.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wyroby o kodach CN 27101981, 27101983, 27101987, 27101999, 34031999 oraz 38112100 w sytuacji, w której są przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe oraz w przypadku ich podwójnego wykorzystania nie mogą w Polsce podlegać akcyzie.

Odpowiadając na zadane pytanie należy stwierdzić, iż jeżeli tylko przedmiotowe oleje są przeznaczone do celów innych niż napędowe (opałowe), to nie mogą one podlegać opodatkowaniu akcyzą w ten sposób, w jaki przedmiotem tego podatku czynią je przepisy polskiego systemu podatku akcyzowego.

W związku z powyższym, niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest uzasadniony i konieczny, dlatego też Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe, wywodząc jak w uzasadnieniu.

W dniu 19 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPP3/443-778/08/DG dotyczącą podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów objętych wnioskiem, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 26 lutego 2009r. znak: IBPP3/443W-8/09/DG podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 stycznia 2009r. znak: IBPP3/443-778/08/DG złożył skargę z dnia 24 marca 2009r. (data wpływu 30 marca 2009 r.), w której zażądał uchylenia na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 listopada 2009r. sygn. akt. III SA/Kr 370/09 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od powyższego wyroku Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 380/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu w Krakowie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji formułując wniosek o zgodności prawa krajowego z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej nie rozważył wszechstronnie, czy regulacje prawa krajowego spełniają warunki określone w tych ostatnio wymienionych przepisach. W szczególności obowiązkiem Sądu było zbadanie, czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i czy nie naruszyły wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Należy przypomnieć, że zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, należało rozważyć, czy przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie było odmienne określenie katalogu produktów objętych, pod pewnymi warunkami, zwolnieniem od podatku akcyzowego. Należy zauważyć, że w przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie miało zastosowanie dla produktów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 (§ 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), zaś dla nabycia wewnątrzwspólnotowego dla CN 2710 19 83 – 2710 19 93 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, analiza zakresu przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego miała także znaczenie z tego powodu, że część wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą (należących do kodu CN 2710 19 81), wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji, w ogóle nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Ta okoliczność uszła uwadze WSA, który uznał, że istniejący system zwolnień od podatku akcyzowego wyrobów objętych wnioskiem sprawia, że przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej.

Sąd pierwszej instancji powinien także rozważyć, czy będące następstwem zaliczenia olejów smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i grzewczych, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stosowanie wobec tych olejów wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej świadczy o dyskryminacyjnym charakterze przepisów prawa krajowego. W tych rozważaniach WSA powinien uwzględnić, że wyroby które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładało obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy, co wynikało z traktowania ich jako wyrobów z zapłaconą akcyzą. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jego sprzedaży poza procedurą poboru akcyzy.

Pogłębionej analizy, w kontekście spełnienia przez prawo krajowe warunków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, wymaga także ocena wprowadzonego w prawie krajowym systemu zwolnień od podatku akcyzowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż po pierwsze w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień), a po drugie skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, w tym instytucji wspólnotowych dotyczących kontroli nad produkcją i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1509/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd analizując treść uzasadnienia, wydanego w sprawie przez NSA wyroku, z dnia 9 czerwca 2011r. sygn. I GSK 380/10, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd zaznaczył, iż NSA poddał badaniu rozstrzygnięcie sądu administracyjnego gdyż kontrolował zgodność tego orzeczenia z prawem materialnym i jego wydanie z zachowaniem przepisów postępowania. Po jego uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sąd administracyjny z kolei poddać musiał ocenie zaskarżony akt administracyjny z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu NSA. Mimo więc, iż zawarte w uzasadnieniu postulaty co do konieczności rozważenia szczegółowo wskazanych tam kwestii wymagających rozważenia czy pogłębionej analizy w świetle konstatacji NSA kierowane były pod adresem sądu I instancji – biorąc pod uwagę charakter zaskarżonego aktu – odnieść je należy do działań, które podjąć winien organ dokonujący interpretacji.

W wyroku Sąd zauważył, że ustawodawca wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych dążył do zapewnienia podmiotom uprawnionym ochrony wynikającej z zajęcia stanowiska przez Ministra Finansów, na którego nałożył obowiązek nie tylko oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawienia własnego stanowiska, ale też obowiązek uzasadnienia tych ocen. Zdaniem Sądu, takie unormowanie obowiązków organu miało na celu zagwarantowanie, iż to właśnie organ, i to już na etapie wydawania interpretacji, szczegółowo rozważy wszelkie istotne z punktu widzenia tej interpretacji, okoliczności i unormowania.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Wyrok Sądu nie zastąpi bowiem interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, która dopiero następnie – w przypadku ewentualnego zaskarżenia – poddana będzie kontroli Sądu.

Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie więc może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09, wyroki WSA w Warszawie z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09, WSA w Krakowie z 10 września 2010r. sygn. I SA/Kr 1076/10 ).

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, nie może zająć stanowiska za organ, także w zakresie zastosowania lub nie, przepisów prawa wspólnotowego. Obowiązany jest jedynie wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. W rozpoznawanej sprawie błędy te wytknął w uzasadnieniu swego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, szczegółowo wskazując jakie okoliczności ulec muszą gruntownemu rozważeniu w odniesieniu do przepisów prawa wspólnotowego a następnie dokonana być musi ocena unormowań polskich w świetle przepisów wspólnotowych z uwzględnieniem kierunku wykładni, na który wskazał NSA. W konsekwencji, organ dokonujący interpretacji rozstrzygnąć musi czy stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Stanowisko zajęte przez organ, dotyczące zgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z przepisami Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej w istocie opiera się na ogólnikowych, pozbawionych uzasadnienia stwierdzeniach.

Pogłębionej analizy wymagają także dalsze zagadnienia, na które zwrócił uwagę w swym uzasadnieniu NSA, a to ; kwestia zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi oraz naruszenia wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich we wszelkich ewentualnych przejawach tej dyskryminacji. Wreszcie NSA polecił ocenić wprowadzony w prawie krajowym system zwolnień od podatku akcyzowego w kontekście tego, iż nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710 a skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, w tym wspólnotowych dotyczących kontroli nad produkcją i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W wydanej interpretacji Minister Finansów nie ocenił szczegółowo i we wszystkich aspektach znaczenia wymaganych przez przepisy formalności z punktu widzenia ich wpływu na swobodny handel i przepływy towarów na wspólnym rynku. Wszechstronnego rozważenia tych kwestii nie mogą bowiem zastąpić ogólnikowe, nie odniesione do konkretnych przepisów twierdzenia. Rozstrzygając ponownie sprawę Minister Finansów winien więc zastosować się do wytycznych przedstawionych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 20 stycznia 2012r. do tut. organu wpłynęło ostateczne orzeczenie Sądu wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze powyższy przedstawiony zaistniały stan faktyczny, a także rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011r. sygn akt I SA/Kr 1509/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W systemie prawa krajowego w stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy, natomiast wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 tego załącznika jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Natomiast w poz. 9 i 10 załącznika nr 1 do cyt. ustawy jako wyroby zharmonizowane zostały wymienione odpowiednio wyroby o kodzie CN 3403 i CN 3811. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe. Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły zatem wyroby akcyzowe zharmonizowane i w istotnym w sprawie okresie ich nabycie wewnątrzwpólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - według obniżonej stawki na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 2 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy wyrobów o kodzie CN 3403 i 3811 przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane cele opałowe lub napędowe, gdyż wyroby ten na gruncie przepisów krajowych są opodatkowane, zgodnie z ww. rozporządzeniem, zerową stawka podatku akcyzowego. Tym samym dalsze rozważania dotyczą jedynie wyrobów o kodzie CN 2710.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę, na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej regulowała:

• Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą 92/12/EWG lub dyrektywą horyzontalną,
• Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), zwana dalej dyrektywą energetyczną.
  
  

Zaznaczyć tu należy, iż dyrektywa określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, a ich celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczna zgodnie z jej regułami.

Zgodnie z art. 3 ust. 1, Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

• olejów mineralnych,
• alkoholu i napojów alkoholowych,
• wyrobów tytoniowych.
  
  

Ww. przepis nie definiuje jednak pojęcia olejów mineralnych stąd odniesienie się do olejów mineralnych wymaga dodatkowego ustalenia czy oleje smarowe będące przedmiotem wniosku są wyrobem podlegającym na poziomie wspólnotowym regulacjom dyrektywy 92/12/EWG.

Takiego przyporządkowania należy dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. ww. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r.(dyrektywy energetycznej).

W świetle art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do „olejów mineralnych” i „podatku akcyzowego”, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Z wskazanych powyżej przepisów wynika więc, iż pojęcie „oleje mineralne” użyte w dyrektywie 92/12/EWG odnosi się również do wyrobów o kodzie CN 2710 19 71 – 2710 19 99 zwanych olejami smarowymi.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej z zakresu działania tej dyrektywy zostały wyłączone produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż wyroby o kodzie CN 2710 19 71- 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym jedynie wówczas gdy są objęte zakresem działania dyrektywy energetycznej. W takim przypadku do tych wyrobów ma zastosowanie art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej.

W sytuacji natomiast, gdy wyroby te nie są objęte zakresem działania dyrektywy energetycznej, nie są one wyrobami, o którym mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej.

W ocenie tut. organu, w świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2719 19 87 oraz 2710 19 99, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami energetycznymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy 92/12/EWG, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania. (m.in. oleje smarowe).

Jednocześnie zauważyć należy, iż stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Ponadto wskazać należy, iż wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom Dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.

W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jednak fakt, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe oznacza tylko tyle, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG w sposób obligatoryjny.

Podkreślić należy, że objęcie przez państwo członkowskie (Polskę) wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 2008/118/WE na terytorium tego państwa członkowskiego (Polski), nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej z uwagi na jego usytuowanie w omawianym akcie, bezpośrednio odnosi się tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się dyrektywę energetyczną. W przepisie tym prawodawca wspólnotowy wskazał grupę produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna i tak określoną grupę produktów energetycznych poddał dodatkowo przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Jednakże art. 2 ust. 4 lit. b zdanie drugie dyrektywy uprawnia stosowanie, do produktów, co do zasady wyłączonych z zakresu zastosowania tejże dyrektywy, przepisu art. 20 ust. 1 tejże dyrektywy. Tym samym treść przytoczonego ostatniego zadnia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej z mocy którego art. 20 powołanej dyrektywy rozciąga zastosowanie przepisów o kontroli i przemieszczeniu zawartych w dyrektywie horyzontalnej również na wyroby energetyczne nie podlegające działaniu dyrektywy. Tym samym stwierdzić należy, że wyłączenie określonego wyrobu, wyłączonego z zakresu działania dyrektywy nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec takiego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej

Bezspornym zatem w niniejszej sprawie winien być również fakt, iż na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG, Polska jako państwo członkowskie może nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jednak prawo to przysługuje pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Powyższej zaprezentowane regulacje wskazują, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Podkreślenia wymaga, iż wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Podobnej wykładni przepisów obu Dyrektyw dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zwany dalej ETS ) w wyroku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust.1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi (pkt. 44 uzasadnienia wyroku). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt. 41 uzasadnienia wyroku ), w szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu TWE, w szczególności art. 25 i 90 WE jak również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12.

W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie ujednoliconej na poziomie wspólnotowym, pomimo tego że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym został zaklasyfikowany na terytorium kraju do wyrobów zharmonizowanych, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2008 roku sygn. akt I FSK 1315/07)

Z powyższego wynika, iż zgodnie z treścią dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy pomiędzy państwami członkowskimi. Zatem jedynym ograniczeniem na wprowadzenie podatku konsumpcyjnego na przedmiotowe wyroby jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi,

W tym miejscu tut. organ pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 25 Traktatu – cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

Podatek akcyzowy w stosunku do przedmiotowych wyrobów wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy, skoro również nakładany jest na te wyroby w produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do wyrobów wyłączonych z zakresu działania dyrektywy energetycznej, niezależnie od jej pochodzenia. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE.

Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać przedmiotowych wyrobów pochodzących z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on te wyroby produkowane w kraju.

Ponieważ zatem stawka akcyzy jest taka sama na przedmiotowe wyroby niezależnie od źródeł ich pochodzenia – w ocenie organu w tym zakresie nie został naruszony art. 90 TWE.

Ponadto jak stwierdził (powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo) Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. ETS w ww. wyroku wskazał, że jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby jednakże związana nie z tym przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego (pkt 47 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12/ nie znajduje zastosowania w sprawie przed sądem krajowym i nie sprzeciwia się w związku tym obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 49 uzasadnienia wyroku). Obowiązek złożenia deklaracji uproszczone zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego, nie stanowi więc rzeczywistej przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricte. Również rząd polski i komisja podnoszą, że służy on w szczególności zapewnieniu zapłaty tego podatku (pkt 51 uzasadnienia wyroku).

Zatem stanowisko wyrażone w powyższym wyroku przez ETS wskazuje na konieczność językowej interpretacji zawartego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zwrotu „podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Zauważyć także należy, na co zwrócono uwagę także w piśmiennictwie, że „jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państwa członkowskiego, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego (por. „Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości” pod red. A. Kalinowskiej i sz. Pakulskiego, wtd. C.H.Beck, w-wa 1006r, str. 198).

Stosownie do powyższe analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że nie występuje naruszenie art. 90 TWE tj. nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Stosownie do powyższego nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie powoduje również zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudnia swobody handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń odnośnie przeznaczenia olejów smarowych, dołączania do przemieszczanych wyrobów administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego i utrudniały przekraczanie granicy przedmiotowych towarów. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków związanych z przekraczaniem granicy. Zaznaczyć należy również, iż niezależnie od tego czy oleje smarowe są wyprowadzane na terytorium kraju ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy czy też są poza ta procedurą nabywane wewnątrzwspólnotowo opodatkowanie tych wyrobów związane jest ze złożeniem przez podatnika w odpowiednim czacie od powstania obowiązku podatkowego deklaracji podatkowej z której wynika wielkość powstałego zobowiązania podatkowego podlegającego w odpowiednio określonym przez przepisy czasie zapłacie. Tym samym w obu tych przypadkach w momencie dopuszczenia towaru do konsumpcji podatek akcyzowy staje się wymagalny. W tym miejscu należy mieć na uwadze, iż dla potrzeb podatku akcyzowego któremu podlegają przedmiotowe wyroby, zgodnie z art. 6 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy horyzontalnej dopuszczenie do konsumpcji oznacza:

1. wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku
2. wszelka produkcję tych wyrobów, włączając produkcje nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku
3. wszelki przywóz tych wyrobów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.
   
   

W ocenie organu nie pozostaje również w sprzeczności z tym, iż zarówno w obrocie krajowym (wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jak i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) wyroby te mogą na terytorium kraju podlegać odpowiedniemu reżimowi tj. np. ewidencjonowania nabytych (otrzymanych wyrobów) i złożenia zabezpieczenia do czasu złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy od tych wyrobów akcyzy. Czynności te jednak nie są związane w żaden sposób z przekraczaniem granicy tylko z należytym zagwarantowaniem zapłaty należności na rzecz Skarbu Państwa za nabyte wyroby i w oczywisty sposób nie utrudniają przemieszczania towaru pomiędzy państwami członkowskimi. W tym miejscu wskazać należy, iż w przypadku gdy w państwie członkowskim wysyłki przedmiotowe wyroby nie są objęte podatkiem akcyzowym do wyrobów tych nie będzie dołączony uproszczony dokument towarzyszący, a zatem w takim przypadku nie będzie obowiązku jego potwierdzania. W takim przypadku jak już wspomniano przemieszczenie tych wyrobów pomiędzy państwami członkowskimi następuje na podstawie dokumentów handlowych.

W ocenie organu powyższe nie jest elementem formalnym związanym z przekraczaniem granicy a jedynie są to kwestie techniczne związane z płatnością. Powyższych formalności związanych ze złożeniem zabezpieczenia lub powiadomieniem właściwego naczelnika o planowanych nabyciu olejów smarowych podlegających na terytorium kraju opodatkowaniu nie można uznać z ograniczenia w zakresie przekraczania granicy, a jedynie za zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa z wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku. Ponadto niespełnienie przez podatnika powyższych formalności nie wpływa na zwiększenie opodatkowania nabywanych wewnatrzwspólnotowo olejów smarowych. W dalszym ciągu wyroby te będą opodatkowane stawką akcyzy taką samą jak oleje smarowe nabywane w kraju.

Jednocześnie jak wykazano powyżej obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku akcyzowego, jak również konieczność dokonania przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju zgłoszenia o planowanym nabyciu, złożenia zabezpieczenia akcyzowego i prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych, nie jest związana z faktem przekraczania granicy, co wprost oznacza, że w takim przypadku nie dochodzi do naruszenia omówionych powyżej przepisów wspólnotowych.

Mając powyższe na uwadze opodatkowanie prawodawca krajowy, był uprawniony do opodatkowania olejów smarowych , w sytuacji gdy są one przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub opałowe oraz na gruncie krajowym opodatkowanie ww. wyrobów podatkiem nie stoi w sprzeczności z przepisami dyrektywy horyzontalnej jak i dyrektywy energetycznej.

Uwzględniając powyższe, w ocenie tut. organu zaliczenie tych wyrobów do wyrobów zharmonizowanych, na poziomie krajowym, można by uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedynie wówczas, gdyby krajowy prawodawca wprowadził regulacje zwiększające formalności związane z przekraczaniem granicy pomiędzy państwami członkowskimi, co jednak jak wykazano wyżej nie występuje.

Omawiając natomiast kwestię możliwości objęcia akcyzą krajową olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe, należy ponownie przytoczyć wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 w którym stwierdzono, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Stosownie do powyższego, podkreślić należy, iż ETS dopuścił, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny. Wyrok ETS nie stwierdza zarazem, że ma to być „inny podatek konsumpcyjny”. Innymi słowy ETS dopuścił aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny bez zastrzeżenia, iż musi to być inny podatek konsumpcyjny poza systemem zharmonizowanej akcyzy. Tym samym okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji, do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw, z uwagi na powyżej wskazane przesłanki, do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych

Należy podkreślić, że ETS dopuścił, aby Państwo Członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny, a nie ,,inny podatek konsumpcyjny”.

Ponadto art. 3 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej mówi o prawie państwa członkowskiego do nakładania podatków, w którym to zakresie uprawnień mieszczą się przepisy krajowej ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym tutejszy organ stwierdza, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie, gdyż państwo członkowskie ma prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym przy zachowaniu warunku nie powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Powyższe oznacza zarazem, że nie zachodzą przesłanki do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy energetycznej. Należy bowiem pamiętać, iż dyrektywa, jako akt prawny organów, adresowana do państw członkowskich, jest prawnie wiążący w zakresie ustanowionych w nim celów, natomiast pozostawia swobodę organom państw członkowskich w doborze form i metod realizacji celów. Moc wiążąca dyrektyw jest zatem ograniczona, bowiem pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwa członkowskie, do których jest adresowana a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów jakie są w niej określone. Państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących, a więc ich implementowania. Stąd też interpretacja przepisów prawa wewnętrznego powinna odbywać się w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która wywołuje skutek bezpośredni jedynie wówczas, gdy ustawodawca krajowy nie dokona w terminie prawidłowej implementacji dyrektywy do krajowego systemu prawnego. Podmioty w sporze z państwem mogą, więc powoływać się na postanowienia dyrektywy dopiero po upływie terminu do ich implementacji o ile jednak są ona jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne (Orzeczenie z dnia 8 października 1987 r., Criminal proceedings against Kolpinghuis NijmegenBV. Case 80/86. ECR 1987, Page 03969).

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy jak wcześniej zostało wywiedzione materii, która została wyłączona spod zakresu regulacji dyrektywy energetycznej, a tym samym brak jest podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów dyrektywy energetycznej (art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1 i ust. 2).

Tym samym za niezasadne należy uznać, iż samo stwierdzenie, że wyroby akcyzowe objęte wnioskiem wyłączone z zakresu działania dyrektywy energetyczne z powodu przeznaczenia ich do celów innych niż opałowe lub napędowe, jest wystarczające do zastosowania obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania ich krajowym podatkiem akcyzowym.

Skoro bowiem państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzania własnych regulacji w zakresie opodatkowania ww. produktów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych, wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe, państwo polskie mogło również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Nie ma również uzasadnionych podstaw co do konieczności zwolnienia Skarżącej z opodatkowania. Należy bowiem zwrócić uwagę, że skoro sporny podatek stanowi część krajowego systemu opodatkowania to do kompetencji państwa polskiego – suwerenności podatkowej państwa członkowskiego (w granicach wskazanych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej) należy określenie zasad tego opodatkowania, w tej kompetencji mieści się również możliwość zdefiniowania warunków zwolnienia z takiego podatku. Nie można formalności związanych z danym zwolnieniem wiązać z formalnościami przewidzianymi w powołanym art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Przepis ten mówi o formalnościach związanych z przekraczaniem granicy związanych z opodatkowaniem nie zaś ze zwolnieniem z podatku. Jeżeli prawo unijne daje państwu członkowskiemu swobodę w samym nałożeniu podatku na pewne wyroby, z zastrzeżeniem tylko niezwiększania formalności w handlu na granicach, może on dowolnie zadecydować o zwolnieniu od podatku niektórych tylko kategorii owych wyrobów i uzależnić to od spełnienia warunków, jakie uzna za konieczne wprowadzić. W ocenie tut. organu stwierdzenie „formalności związane z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskim” należy interpretować ściśle, a więc jedynie w odniesieniu do przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic, a więc należy powiązać z kwestią związaną z utrudnieniami na tym etapie, czyli z zastosowaniem procedury przekraczania granic (niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego, a nie należy dokonywać interpretacji rozszerzającej na zasady dotyczące obrotu w kraju. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia z dnia 4 marca 2010 r., III SA/Po 941/09; wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., III SA/Wa 590/10, i z dnia 23 lutego 2011 r., III SA/Wa 1200/10). Takich szczególnych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego i związanych z tym dodatkowych obowiązków nałożonych na podatnika nie można przy tym utożsamiać ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r., I SA/Łd 134/10 i 135/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r., III SA/Wa 1200/10, WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 609/11).

Podobne stanowisko w zakresie opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe zajął również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 grudnia 2011r. sygn. akt I Sa/Wr 1391/11, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 14 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Po 666/11, NSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 września 2011r. o sygn. I GSK 521/10 oraz w wyroku z dnia 16 grudnia 2010r. o sygn. I GSK 40/10.

Potwierdzenie powyższego zastało zawarte również w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2012r. o sygn. I GSK 801/10.

W tym miejscu należy także również wyraźnie wskazać, że dyrektywa energetyczna nie zawiera przepisów, na podstawie których przedmiotowe oleje smarowe podlegają obowiązkowemu lub dobrowolnemu zwolnieniu od akcyzy. W art. 14 dyrektywy energetycznej, zawierającym zamknięty katalog obowiązkowych zwolnień, nie wymienia się olejów smarowych. Również z treści art. 15 i 16 powołanej dyrektywy, przewidujących możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie można wywnioskować, iż państwa członkowskie są zobowiązane do wprowadzenia obligatoryjnego zwolnienia olejów smarowych od podatku akcyzowego.

Reasumując powyższe prawodawca krajowy miał prawo do opodatkowania wyrobów będących przedmiotem wniosku, zaliczonych na terytorium kraju do wyrobów zharmonizowanych, lecz wyłączonych z ujednoliconego na poziomie wspólnotowym, krajowym podatkiem akcyzowym. Odrębną natomiast kwestią jest stosowania na terytorium kraju zwolnień z opodatkowania, które mają zastosowanie do ww. wyrobów opodatkowanych na terytorium kraju w zgodzie z przepisami wspólnotowymi.

Należy zauważyć, iż w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym została ustanowiona ogólna zasada, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast stosownie do art. 4 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3), a także nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5), co oznacza, że na moment dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatnik powinien był spełniać warunki do zwolnienia od podatku akcyzowego.

Z regulacji krajowych obowiązujących na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 o stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wynikało, że ustawowo zostały zwolnione od akcyzy między innymi towary "inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych", czyli zakresem tego zwolnienia nie zostały objęte wyroby akcyzowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1, jakimi są między innymi oleje smarowe mieszczące się w klasyfikacji CN 2710. Delegacja ustawowa z art. 24 ust. 2 wskazywała zaś, że przepisy wykonawcze mogły określać tylko warunki tego zwolnienia, a nie ustanawiać innych zwolnień. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia wykonawczego z dnia 26 kwiernia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006r. Nr 72 poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wyraźnie wynika, że odsyła on do zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 ustawy.

Natomiast, jeśli chodzi o inne zwolnienia, ustawodawca jedynie ogólnie wymienił je w art. 25 ustawy. W art. 25 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy postanowił, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również wtedy, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej oraz z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. W ramach tego, na mocy delegacji ustawowej z art. 25 ust. 5 przekazał ministrowi do spraw finansów publicznych uprawnienie do określania szczegółowego zakresu zwolnień, a także warunków i trybu ich stosowania z uwzględnieniem specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenia tych wyrobów oraz możliwości sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływu czynników losowych i sił wyższych na powstanie ubytków. Minister Finansów skorzystał z powyższego uprawnienia i na podstawie powołanej delegacji ustawowej wydał cyt. wyżej rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego, jak szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania.

Stosownie do powyższego zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Należy zauważyć jednak, że zgodnie z ust. 2a § 13 ww. rozporządzenia, zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2.

Uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1. zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;
2. dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1 (§ 13 ust. 2b rozporządzenia).
   
   

Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m.in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru prawodawca wprowadził odpowiednie uregulowane umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju, wprowadzenia ich do składu podatkowego, a tym samym zastosowania zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia. Powyższe uregulowania to § 2b ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zm.)

Zgodnie z powyższym § 2 ust. 1 i 2 przepisami przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż także w tym przypadku prawodawca krajowy obejmując na terytorium kraju nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby w celu m.in. zastosowania ich późniejszego zwolnienia, nie wprowadził żadnych formalności związanych z przekraczaniem przez te wyroby granicy między państwami członkowskimi, Wyroby te są przemieszczane bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Także zgłoszenie o planowanym nabyciu tych wyrobów nie ma związku z przekraczaniem granicy i nie ma wpływu na zastosowanie późniejszego zwolnienia tych wyrobów wyprowadzanych ze składu podatkowego z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy. Wymóg dokonywania takiego zgłoszenia został wprowadzony w celach kontrolnych w sytuacjach, gdyby nabywane przez Wnioskodawcę oleje smarowe przemieszczane z terytorium państwa członkowskiego przed wprowadzeniem ich do składu podatkowego zostałyby poddane kontroli celnej na terytorium kraju. W takiej sytuacji dokonanie przed wprowadzeniem olejów smarowych na terytorium kraju przedmiotowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnatrzwspólnotowym umożliwia organowi celnemu określenie w trakcie kontroli statusu takiego towaru, z którego wynika, że przemieszczane wyroby są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i przeznaczone do wprowadzenia na terytorium kraju do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Równocześnie zaznaczyć należy, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego o którym mowa w § 2b ust. 1 ww. rozporządzenia, zgłoszenie o planowanym nabyciu wyrobów należy do obowiązków nabywającego. Nie jest to jednak warunek zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzenia wyrobów w tej procedurze do składu podatkowego. Stosownie do art. 26 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 1 pkt 1 ustawy pobór akcyzy jest zawieszony od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jeżeli wyroby są nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład podatkowy oraz magazynowane w składzie podatkowym. Zatem w przypadku przemieszczenia przedmiotowych olejów smarowych na terytorium kraju i wprowadzenia ich do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji gdy przed ich wprowadzeniem Wnioskodawca nie złożył zawiadomienia o planowanym nabyciu, nie jest on zobowiązany w związku z tymi czynnościami do zapłaty podatku akcyzowego

Należy zauważyć również, iż w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień tj. objętych kodem CN 2710 1983 -2710 19 93, które ze względu na zwoje właściwości generalnie nie są wykorzystywane do szeroko rozumianych celów napędowych lub opałowych, ani też nie są przedmiotem nadużyć, w przypadku ich wewnątrzwspólnotwego nabycia prawodawca wprowadził dodatkowe ułatwienia. Zostały one określone w § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień, które sprowadzają się do braku konieczności obejmowania procedurą zawieszenia tych wyrobów i wprowadzeniu ich do składu podatkowego. Nie zwalniają jednak podmiotu nabywającego do złożenia odpowiedniego zabezpieczenia akcyzowego i złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu celnego, że nabywane wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 § 13.

Stosownie do powyższego za niezasadne należy uznać stanowisko, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia system zwolnień nie obejmuje wszystkich wyrobów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 nie przeznaczonych do szeroko rozumianych celów opałowych lub napędowych zarówno sprzedawanych w kraju jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jak wskazano już wcześniej prawodawca w stosunku do ww. wyrobów opodatkowanych na terytorium kraju w oparciu o art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej mógł samodzielnie kształtować warunki jak i tryb stosowania zwolnień. Zgodnie zatem z przepisami krajowymi zasadą jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 – 2710 19 93, dla których w przypadku ich wewnątrzwspólnotowe wprowadzono dodatkowe ułatwienie. Zauważyć przy tym należy, iż przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5. Tym samym przepis § 13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pełnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo określonych w § 13 ust. 1 pkt 5 przeznaczonych do celów objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Nie eliminuje on jednocześnie zastosowania zwolnienia dla pozostałych wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 będących przedmiotem opodatkowania na terytorium kraju i w stosunku do których, w przypadku ich wewnątzrwspólnotowego nabycia, jak wykazano wyżej nie zachodzą żadne utrudnienia przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi. Nie eliminuje to także sytuacji, dla wyrobów zwolnionych na podstawie § 13 ust 2d nabywanych wewnątrzwspólnotowo, zastosowania zwolnienia, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

W tym miejscu tut. organ chciałby zwrócić szczególną uwagę na wyrób o kodzie CN 2710 19 81, do którego zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zostały zaliczone oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe olej turbinowe. Zakresem zwolnień określonym § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia nie zostały objęte oleje smarowe do silników albo do produkcji silników, co oznacza, że przypadku takiego przeznaczenia wyrobów o kodzie CN 2710 19 81 wyroby sprzedawane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo nie są objęte zwolnieniem. Z uwagi zatem na charakter tego wyrobu nie został on objęty bezpośrednio w § 13 ust. 2d rozporządzenia, gdyż z uwagi na jego rodzaj zastosowania wymaga szczególnej kontroli. Nie oznacza to zarazem, iż w przypadku jego zastosowania jako olej smarowy sprężarkowy lub turbinowy nie zostanie objęty zwolnieniem z podatku akcyzowego. W takim przypadku zastosowanie znajdzie ogólne zwolnienie dla wyrobów smarowych, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia

Podobna sytuacja występuje w przypadku wyrobów o kodzie CN 2710 19 99 zaliczonych wg Nomenklatury Scalonej do olejów smarowych oraz pozostałych olejów. Wyroby określone kodem CN 2710 19 99 ze względu na swoje właściwości w częstych przypadkach bardzo zbliżonych do paliw silnikowych lub paliw opałowych były przedmiotem licznych nadużyć. Dlatego też prawodawca krajowy wyroby te jeżeli są przeznaczone do innych celów niż opałowe lub napędowe zwolnił z podatku w ramach przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, które z uwagi na swój charakter (sprzedaż przez skład podatkowy) w znaczący sposób poprawia kontrolę prawidłowości stosowania zwolnienia. Tym samym w stosunku do tego wyrobu również nie mają zastosowania dodatkowe ułatwienia związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Jednocześnie w tym przypadku w sytuacji objęcia tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzeniu ich do składu podatkowego w celu zastosowania nie zachodzą żadne utrudnienia przy przekraczaniu granicy, co już wykazano wcześniej.

Reasumując:

• opodatkowanie podatkiem konsumpcyjnym jakim jest krajowy podatek akcyzowy będących przedmiotem wniosku nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej,
• zaliczenie na gruncie prawa krajowego przedmiotowych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyłączonych jednak z ujednoliconego podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, nie narusza przepisów art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej,
• obowiązki nałożone na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnatrzwspólnotowym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jak i w przypadku stosowania na terytorium kraju procedury zawieszenia nie naruszają wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich,
• Polska jako państwo członkowskie uprawnione do opodatkowania przedmiotowych wyrobów krajowym podatkiem akcyzowym mogło dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie wpływa na wzrost formalności zwianych z przekraczaniem granicy
• zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień umożliwia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia do wszystkich wyrobów wymienionych w tym przepisie zarówno sprzedawanych w kraju i uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo,
• zwolnienie określone w § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia jest jedynie szczególnym ułatwieniem dla wyrobów objętych tym przepisem, wykorzystywanych do celów określonych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, nie powoduje ono dyskryminacji w zastosowaniu zwolnienia w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 5 dla pozostałych wyrobów objętych tym przepisem,
• wyroby o kodzie CN 2710 19 81 będące olejami smarowymi do silników spalinowych zarówno sprzedawane w kraju jak nabywane wewnątrzwspólnotowe podlegają opodatkowaniu i nie są zwolnione z podatku akcyzowego. Nie zachodzi zatem tutaj żadna dyskryminacja w opodatkowaniu tych wyrobów.
  
  

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, iż wyroby objęte przedmiotem wniosku wyłączone z zakresu działania dyrektywy energetycznej nie powinny podlegać w Polsce opodatkowaniu akcyzą, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.