2016.05.18 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-3/4510-270/16/JKT
z 18 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia transakcji zbycia weksli zabezpieczających - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia transakcji zbycia weksli zabezpieczających.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach swojej działalności Spółka lokuje część nadwyżek finansowych, osiąganych z bieżącej działalności m.in. na rynku obligacji korporacyjnych. W przeszłości Wnioskodawca nabywał obligacje korporacyjne, wyemitowane zgodnie z ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 730 ze zm., dalej: „pierwsza ustawa o obligacjach”).

Emitentami obligacji były spółki mające siedzibę na terytorium Polski, niepowiązane kapitałowo z Wnioskodawcą. Obligacje były obejmowane po ustalonej z danym emitentem i wskazanej w warunkach emisji cenie nabycia (cenie emisyjnej). Emitenci są natomiast zobowiązani do wykupu obligacji po ustalonej cenie nominalnej (przy czym cena nominalna jest wyższa od ceny emisyjnej). Od dnia nabycia do dnia wykupu obligacji brak jest płatności odsetkowych. Oznacza to że obligacje mają charakter obligacji zerokuponowych (dyskontowych). Szczegółowe warunki emisji obligacji zostały każdorazowo określone w odpowiednim programie emisji obligacji. Część posiadanych przez Wnioskodawcę obligacji została dodatkowo zabezpieczona wekslami. Warunki wypełnienia powyższych weksli zostały określone w odpowiednich porozumieniach wekslowych.

Dla porządku, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w dniu 1 lipca 2015 r., weszła w życie ustawa z dnia 15 stycznia 2015 roku o obligacjach (Dz.U. z 2015 r. poz. 238, dalej: „druga ustawa o obligacjach”). Zgodnie z art. 109 drugiej ustawy o obligacjach, do obligacji wyemitowanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, zastosowanie mają przepisy pierwszej ustawy o obligacjach. W związku z powyższym, Wnioskodawca do danej obligacji stosuje przepisy bądź pierwszej ustawy o obligacjach (jeżeli obligacje zostały wyemitowane przed dniem 1 lipca 2015 roku), bądź przepisy drugiej ustawy o obligacjach (jeżeli obligacje zostały wyemitowane po 1 lipca 2015).

Wydatki na nabycie obligacji oraz weksli zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów (tj. uzyskania wyższej ceny z tytułu wykupu obligacji przez emitenta). Na moment objęcia obligacji, zamiarem Wnioskodawcy było osiągnięcie przychodów w postaci uzyskania ceny nominalnej.

Wydatki na nabycie obligacji poniesione przez Wnioskodawcę mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie lokowania nadwyżek finansowych na rynku obligacji korporacyjnych. Wydatki są właściwie udokumentowane w postaci dokumentów obligacji, programów emisji, weksli, porozumień wekslowych oraz wyciągów bankowych oraz innych dokumentów pisemnych (umowy, faktury, noty księgowe).

Wnioskodawca rozważa obecnie odpłatne zbycie weksli zabezpieczających (dalej: „Transakcja”). Weksle zostaną przeniesione na nabywcę zgodnie z postanowieniami odpowiednich porozumień wekslowych oraz ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 160, dalej: „Prawo wekslowe”). Nabywca będzie mógł dochodzić roszczeń na podstawie wystawionych weksli. Dodatkowo, nabywca będzie mógł dochodzić roszczeń od poręczycieli wekslowych.

Wnioskodawca nie zaliczy wydatków na nabycie niespłaconych obligacji oraz weksli do kosztów uzyskania przychodów przed zbyciem weksli.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia weksli zabezpieczających, Wnioskodawca powinien ustalić wynik podatkowy na tej transakcji jako różnicę pomiędzy ceną rynkową uzyskaną od nabywcy, a historycznym kosztem objęcia obligacji oraz weksli (tj. niespłaconą i niezwróconą Spółce ceną ich nabycia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód ze zbycia weksli w wysokości wynikającej z umówionej ceny. Przychodem Wnioskodawcy ze zbycia weksli będzie, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, cena należna określona na warunkach rynkowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Niewątpliwie weksle stanowią papiery wartościowe inkorporujące prawa majątkowe. Taki wniosek wynika chociażby z art. 28 prawa wekslowego. Stanowisko to jest również podzielane w doktrynie (por. Prawo papierów wartościowych. System prawa prywatnego tom 18, red. Andrzej Szumański, Warszawa 2006, s. 204).

Nie ulega więc wątpliwości, że zbycie weksli mieści się w hipotezie normy wynikającej z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, za przychód ze zbycia weksli powinna zostać uznana cena należna, którą strony ustalą w umowie na warunkach rynkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zbycia weksli, Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy w wysokości historycznej ceny objęcia obligacji przez Wnioskodawcę.

We wskazanym przypadku znajdzie bowiem zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, chyba że doszło do ich odpłatnego zbycia. W takim bowiem przypadku wydatki poniesione na objęcie lub nabycie wyżej wymienionych praw majątkowych, stanowią koszt uzyskania przychodu z ich zbycia.

Jak to już zostało wskazane powyżej, weksle niewątpliwie stanowią papiery wartościowe. Należy również zauważyć, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wymienia obok kategorii udziałów/wkładów w spółdzielni, udziałów/akcji spółek, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, odrębną kategorię papierów wartościowych (takich jak weksle).

W związku z powyższym, w przypadku zbycia weksli znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy o CIT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca poniósł w przeszłości wydatki na nabycie obligacji, których zabezpieczeniem są zbywane weksle. Obligacje i weksle zostały objęte przez Wnioskodawcę w wyniku jednej transakcji. Pomimo to weksle stanowią samodzielny byt prawny, w szczególności podlegają samodzielnemu obrotowi. Nie można więc wyodrębnić kosztów, które mogą być przypisane nabyciu samych obligacji oraz nabyciu samych weksli. Stąd też koszt nabycia weksli jest taki sam jak koszt nabycia obligacji. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że w przypadku rozliczenia kosztów na wekslach nie będzie rozliczał kosztów na obligacjach, w razie ich późniejszego zbycia, ponieważ prowadziłoby to do rozpoznania dwukrotnie tego samego kosztu.

Tak więc w przypadku weksli, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na objęcie obligacji. Będzie to zapłacona emitentowi, cena nabycia obligacji, w części w jakiej Spółce nie udało uzyskać spłaty od emitenta. Wydatki te zostały definitywnie poniesione i pokryte z majątku Spółki. W związku z tym, powyższe wydatki powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży weksli lub obligacji (w zależności od tego które ze zdarzeń nastąpi jako pierwsze).

Z powyższej analizy wynika, że ustawodawca odrębnie uregulował kwestię rozpoznania kosztów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w szczególności weksli). Wnioskodawca podkreśla, że wydatki związane z objęciem obligacji oraz weksli, spełniają również ogólne warunki uznania za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazane powyżej warunki zostaną spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie obligacji wraz z zabezpieczającymi je wekslami.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie obligacji oraz weksli, które obecnie zamierza zbyć. Wydatkiem w przypadku nabycia obligacji oraz weksli jest zapłacona przez emitenta, cena nabycia obligacji, w części w jakiej Spółce nie udało uzyskać spłaty od emitenta. Wydatki te zostały definitywnie poniesione i pokryte z majątku Spółki.

Wydatki na nabycie obligacji oraz weksli mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie lokowania nadwyżek finansowych na rynku obligacji korporacyjnych. Wydatki będą również właściwie udokumentowane w postaci dokumentów obligacji, programów emisji, weksli, porozumień wekslowych oraz wyciągów bankowych i innych dokumentów pisemnych (umowy, faktury, noty księgowe).

Ponadto, Wnioskodawca nie zaliczy wcześniej, to jest przed zbyciem obligacji wraz z wekslami, wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy zauważyć, że do kosztów podatkowych rozpoznawanych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia weksli nie znajdą zastosowania ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”) nie znajdzie zastosowania norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za koszt uzyskania przychodu, nie uważa się strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że uprzednio wierzytelność została zaliczona do przychodów.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje wyjątek od zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 in fine - mianowicie kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa subfunduszu przy zamianie tych jednostek na inne jednostki uczestnictwa subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego (art. 16 ust. 7e ustawy o CIT). Ustawodawca konstruuje więc wyjątki od omawianej normy. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, również w przypadkach o których mowa w 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, ustawodawca zdecydowałby się na odesłanie do treści tego ostatniego przepisu. Brak takiego odesłania świadczy o braku woli ustawodawcy w tym zakresie. Należy również pamiętać, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość odliczenia kosztów jedynie do wysokości przychodu, mógłby zastosować w przypadku zbycia papierów wartościowych konstrukcję tzw. quasi kosztów, zastosowaną chociażby w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b. Brak jednak w omawianym przypadku takiego rozwiązania. Wykładnia literalna powyższych przepisów oraz wykładnia systemowa prowadzą więc do wniosku, że nie było wolą ustawodawcy ograniczenie możliwości rozpoznania straty wynikającej ze zbycia papierów wartościowych.

Reasumując, w przypadku zbycia weksli zabezpieczających obligację, Wnioskodawca powinien ustalić wynik podatkowy na tej transakcji jako różnicę pomiędzy ceną rynkową uzyskaną od nabywcy, a historycznym kosztem objęcia obligacji oraz weksli (tj. niespłaconą i niezwróconą Spółce ceną ich nabycia).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zagadnienia dotyczące obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku zostały uregulowane w rozdziale 5 updop. I tak, na mocy odpowiednio art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem art. 21 i 22:

podstawę opodatkowania, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń wskazanych w art. 18 ust. 1;
podatek wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, że co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Weksel własny jest papierem wartościowym sporządzanym w formie ściśle określonej przez ustawę z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 160). Zawiera on bezwarunkowe zobowiązanie się wystawcy do zapłacenia we wskazanym miejscu ustalonej sumy pieniężnej w wyznaczonym na wekslu terminie, określonej osobie, zwanej remitentem. Każdy weksel można przenieść przez indos, który oznacza, że poprzez pisemne oświadczenie umieszczone na wekslu przenosi się prawa z weksla na inną osobę. Samo wręczenie weksla, jak też innych środków płatniczych, poza gotówką, nie stanowi zapłaty.

W różnych swoich zastosowaniach weksle mogą spełniać rozmaite funkcje w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim, weksel służy jako środek kredytu, zapłaty bądź zabezpieczenia wierzytelności, często spełnia dwie czy trzy te role jednocześnie.

Pełnienie przez weksel funkcji środka płatniczego wynika stąd, że jako papier wartościowy i podstawa do wydania nakazu zapłaty weksel do pewnego stopnia gwarantuje wymianę na gotówkę, może więc w obrocie gospodarczym tę gotówkę zastępować. Funkcja płatnicza weksla realizuje się, gdy weksel zostanie wręczony zamiast świadczenia pieniężnego. Co istotne wręczenie weksla nie jest spełnieniem świadczenia (zapłatą) w rozumieniu prawa zobowiązań. Rzeczywista zapłata następuje dopiero w chwili realizacji weksla (jego wykupu - przez wystawcę w przypadku weksla własnego).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabywał obligacje korporacyjne. Weksle stanowiły zabezpieczenie wykupu nabytych obligacji. Zatem, z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie weksli. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę dotyczyły zakupu obligacji, które dodatkowo zostały zabezpieczone wekslami. W świetle powyższych przepisów, skoro Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie weksli zabezpieczających obligacje, w przypadku ich zbycia nie będzie uprawniony do ustalenia wyniku podatkowego tej transakcji jako różnicy pomiędzy ceną rynkową uzyskaną od nabywcy, a historycznym kosztem objęcia obligacji.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin