Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-36/16-5/BC
z 14 marca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. ) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 02.03.2016 r.) oraz pismem z dnia 7 marca 2016 (data wpływu 10 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów z tytułu zakupionych usług marketingowych, promocyjnych i reklamowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów z tytułu zakupionych usług marketingowych, promocyjnych i reklamowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą oraz miejscami garażowymi/postojowymi. Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z klientami, Wnioskodawca zobowiązuje się do wybudowania określonego osiedla oraz sprzedaży konkretnego lokalu mieszkalnego, wraz z miejscem postojowym posadowionym na kondygnacji minus 1 (-1) budynku mieszkalnego. Spółka zobowiązała się zatem do wybudowania osiedla mieszkaniowego. W okresie od podjęcia decyzji o rozpoczęciu ww. inwestycji, aż do dnia jej zakończenia, czyli w latach 2013 - 2015 Spółka ponosiła szereg opłat za usługi szeroko rozumianego marketingu, promocji i reklamy budowanego osiedla, skierowane do potencjalnych nabywców/klientów lokali mieszkalnych. Owe koszty Wnioskodawca rozliczał (dla celów podatku dochodowego) w oparciu o uchwałę Komitetu Standardów Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”. Uchwała ta literalnie wskazuje, iż nie zalicza się do kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego kosztów: informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży. Konsekwentnie Spółka przyjęła, że wskazane powyżej koszty powinny być traktowane jako koszty pośrednie, co skutkowało tym, że Spółka rozpoznawała (dla celów podatkowych) przedmiotowe koszty w momencie ich poniesienia, stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powstała jednak wątpliwość, czy przyjęta metoda podatkowego rozliczania kosztów marketingu, promocji i reklamy w związku z inwestycją jako kosztów pośrednich, kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów była poprawna. Wnioskodawca zastanawia się obecnie, czy jednak nie powinien dokonać korekty rozliczeń za lata 2013 - 2015, rozpoznając przedmiotowe koszty jako koszty bezpośrednie, które powinny pomniejszyć podstawę opodatkowania zgodnie z brzmieniem przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży. Istotne dla opisu stanu faktycznego jest również to, że Spółka została powołana jako podmiot gospodarczy celowy, to jest do realizacji określonego (jednego) osiedla mieszkalnego (B.).

W uzupełnieniu z dnia 29 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że zamiast sformułowania „zgodnie z art. 15d” powinno się znaleźć sformułowanie następujące „zgodnie z art. 15 ust. 4d”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy Spółka, jako spółka celowa, powołana do realizacji tylko jednej konkretnej inwestycji, może potraktować koszty z tytułu zakupionych w latach 2013 - 2015 usług marketingowych, promocyjnych i reklamowych związanych z realizowaną inwestycją B. do kosztów bezpośrednich, a tym samym, czy może dokonać korekty stosownych rozliczeń za ostatnie trzy lata podatkowe korygując dotychczasowe rozpoznanie przedmiotowych kosztów jako kosztów pośrednich (rozliczanych zgodnie z art. 15 ust. 4d) poprzez zakwalifikowanie ich do kosztów bezpośrednich, to jest uznanych za koszty podatkowe dopiero z dniem rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu realizacji inwestycji B.?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, może on dokonać stosownej korekty dokonanych za lata 2013 - 2015 rozliczeń podatkowych, w ten sposób, że koszty usług marketingowych, promocji i reklamy obejmujące wydatki na nabycie różnego rodzaju usług i towarów marketingowych, promujących inwestycję (osiedle B.) jako całość, jak i poszczególne lokale, zaliczy do kosztów bezpośrednich, to jest pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w dacie uzyskania przychodów z realizacji inwestycji. Na przedmiotowe koszty składają się bowiem faktury zakupu usług za uatrakcyjniejszej oferty Spółki, usług reklamy i marketingu, promujących inwestycję oraz zachęcających do zakupu lokali (lecz nie będące reprezentacją w rozumieniu przepisu podatku dochodowego), a także organizacji i koordynacji procesu sprzedaży. Konsekwentnie tego rodzaju działania podejmowane były w celu uzyskania przychodów ze zbycia lokali (i to w możliwie najwyższej wysokości). Zatem wydatki na te działania zostały poniesione w jasno spercyzowanym, konkretnym celu. W doktrynie zwykło się uważać, że koszty bezpośrednie to takie, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Analogicznie, do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki, które nie przekładają się bezpośrednio na osiągnięcie konkretnych przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydaje się więc, że poniesione przez Spółkę koszty marketingu, promocji i reklamy inwestycji B. są immanentnie ukierunkowane na uzyskanie przychodów z realizacji tej inwestycji. Zastosowanie więc przez Wnioskodawcę rachunkowego podejścia do rozliczeń przedmiotowych kosztów (jako kosztów pośrednich) również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych było niewłaściwe. Skoro bowiem mamy do czynienia z podmiotem celowym, powołanym do życia tylko i wyłącznie dla realizacji inwestycji B., to również koszty marketingu, promocji i reklamy jako służące jedynie promocji i reklamie tej zidentyfikowanej inwestycji, a nie podmiotu jako takiego, powinny być traktowane jako koszty bezpośrednie, które zgodnie z przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być potrącalne dopiero w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody (a nie wcześniej, tak jak to Spółka do tej pory rozliczała). Podobnie wypowiedział się wielokrotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Przykładowo, w orzeczeniu o sygnaturze III SA/Wa 2523/10, z grudnia 2010 sąd wskazał: „(...) Ustawodawca w art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. posługuje się dość nieprecyzyjną kategorią kosztów „bezpośrednio” związanych z przychodem oraz kosztów „innych, niż bezpośrednio” (zatem pośrednio) związanych z przychodem. Nieprecyzyjność tej kategorii wynika głównie z faktu, że ustawa w żadnym przepisie nie definiuje pojęcia „bezpośredniości”, choć wiąże z nim daleko idące skutki prawne, polegające na różnym momencie dopuszczalnego potrącenia tych różnych kategorii kosztów. Brak takiej definicji nie może być jednak, w ocenie Sądu, potraktowany jako luka prawna - wynika on bowiem ze słusznego założenia ustawodawcy, że wielość stanów faktycznych, rodzajów działalności opodatkowanej, możliwa zmienność w czasie kwalifikacji podatkowej kosztu, nie pozwalają na wypracowanie legalnej, niezawodnej w każdych okolicznościach definicji omawianego pojęcia.(...) mając na uwadze właśnie tak ogólną, niedookreśloną kategorię ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować ten związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę in concreto, m.in. rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku i więź, jaka w konkretnych okolicznościach, np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Ten sam rodzaj wydatku w określonych okolicznościach może być zatem uznany za koszt bezpośredni, w innych za tylko pośredni, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego. (...) Wszystkie te wydatki są bowiem ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo - skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (wydatki te poniesiono bezpośrednio, wprost, w tym celu, aby mieszkania, jako towary i wyroby gotowe, sprzedać, i to po jak najlepszej cenie), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki, np. na koordynację procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań). W orzecznictwie sądowym, a także w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach podatkowych, tę bezpośredniość wyjaśnia się także poprzez odwoływanie się do „uchwytności” związku wydatku z przychodem (...)”

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do tej pory błędnie kwalifikował koszty marketingu, promocji i reklamy, uznając je za pośrednie koszty, konstytuujące koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia (zaksięgowania).

Wnioskodawca z uwagi na swój specyficzny status (spółka celowa powołana do realizacji jednej inwestycji pod nazwą B.) był uprawniony do rozpoznania dla celów podatku dochodowego przedmiotowych kosztów jako kosztów bezpośrednich, które konstytuują koszty uzyskania przychodów dopiero w dacie uzyskania przychodów z realizacji inwestycji. Dlatego też w opinii Wnioskodawcy, możliwe jest obecnie dokonanie odpowiednich korekt rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych poprzez wykazanie przedmiotowych kosztów jako kosztów bezpośrednich. Oznaczać to będzie, że wskutek korekt, które Spółka zamierza dokonać zmniejszą się straty za lata 2013-2014 i jednocześnie zmniejszy się ostateczna wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015. Przy czym w opinii Wnioskodawcy, bez wpływu na prawo do korekty pozostanie rachunkowa kwalifikacja przedmiotowych kosztów, którą Spółka, z uwagi na fakt badania sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta, chce zachować. Innymi słowy Spółka dokona rozróżnienia przedmiotowych kosztów, jako kosztów pośrednich dla potrzeb rachunkowych/ustalenia wyniku finansowego i jako kosztów bezpośrednich dla potrzeb rozliczenia (tylko i wyłącznie) podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem bowiem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty (za usługi marketingu, promocji i reklamy) były ukierunkowane na konkretny przychód, jaki osiągnięty został ze sprzedaży lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych. Wydatki te więc służyły bezpośrednio uzyskiwaniu tych przychodów. Wynika to z bezpośredniego związku przyczynowo -skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (wydatki te poniesione zostały bezpośrednio, wprost w tym celu, aby lokale, jako towary, zostały sprzedane i to po jak najlepszej cenie). Konkludując, w opinii Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wskazane w niniejszym wniosku koszty marketingowe, promocji i reklamy należy jednoznacznie uznać za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali i praw do korzystania z miejsc postojowych. Tym samym powinny być one rozpoznawane (jako podatkowe) przez Spółkę dopiero w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali i praw do miejsc postojowych. Z uwagi na to, że Spółka do tej pory mylnie kierując się zasadą rachunkową jako właściwą dla określenia momentu potrącalności przedmiotowych kosztów jako kosztów podatkowych, kwalifikowała przedmiotowe koszty jako koszty pośrednie, jest obecnie uprawniona do dokonania korekty rozliczeń podatkowych za lata 2013-2015, uznając przedmiotowe koszty jako koszty bezpośrednie, które powinny wpływać na wynik podatkowy, z zastosowaniem przepisu art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów z tytułu zakupionych usług marketingowych, promocyjnych i reklamowych – za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop).

Art. 15 ust. 1 updop stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  
• został właściwie udokumentowany,
  
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
  
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
  
  

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
  
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/GL 478/09 „Użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot „ujęto koszt w księgach rachunkowych” jako odpowiednik pojęcia „zaksięgowano”, należy rozumieć jako zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych to nic innego jak jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego.”

Podnieść należy, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2010 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 419/10 wskazał, że „Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. definicji pojęcia „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu”, zawartej w art. 15 ust. 4e PDOPrU.(...) Ustawodawca wyraźnie sprecyzował bowiem, iż dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu (w sprawie niniejszej nie znajdują przy tym zastosowania zarówno zastrzeżenia, jak i wyjątek, przewidziane w wykładanym przepisie). Czyli ustawodawca uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d PDOPrU między innymi od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e PDOPrU). Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika.”

Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 27 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 253/11 wskazał, że „ Z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych.(..)Użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.”

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą oraz miejscami garażowymi/postojowymi. Wnioskodawca zobowiązał się zatem do wybudowania osiedla mieszkaniowego pod nazwą B. W latach 2013 - 2015 Spółka ponosiła szereg opłat za usługi szeroko rozumianego marketingu, promocji i reklamy budowanego osiedla, skierowane do potencjalnych nabywców/klientów lokali mieszkalnych. Owe koszty Wnioskodawca rozliczał (dla celów podatku dochodowego) w oparciu o uchwałę Komitetu Standardów Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” Konsekwentnie Spółka przyjęła, że wskazane powyżej koszty powinny być traktowane jako koszty pośrednie, co skutkowało tym, że Spółka rozpoznawała (dla celów podatkowych) przedmiotowe koszty w momencie ich poniesienia, stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zastanawia się obecnie, czy jednak nie powinien dokonać korekty rozliczeń za lata 2013 - 2015, rozpoznając przedmiotowe koszty jako koszty bezpośrednie, które powinny pomniejszyć podstawę opodatkowania zgodnie z brzmieniem przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży.

W przypadku kosztów reklamowych czy marketingowych należy stwierdzić, iż nie jest możliwe ustalenie jaka część działań promocyjnych będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu czy inwestycji. Rozpowszechniane informacje reklamowe zawierają reklamę zarówno konkretnej inwestycji jak i firmy deweloperskiej. Dlatego też koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym.

Należy również zauważyć, że nie ma możliwości prostego przyporządkowania i jednoznacznego powiązania kosztów marketingu, promocji i reklamy z konkretnymi przychodami, uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te są związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy i, co do zasady, nie można ich przypisać konkretnym przychodom. Wnioskodawca nie ma możliwości szczegółowego i wiarygodnego ustalenia stopnia/zakresu, w jakim określony wydatek na działalność marketingową lub związany z procesem sprzedaży przyczynił się/wpłynął na osiągane przezeń przychody.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Wskazać należy, że niewątpliwie ww. wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, ich powiązanie z tymi przychodami można określić jako pośrednie.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny a także powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż koszty usług marketingowych, promocyjnych i reklamowych zakupionych w latach 2013 – 2015 powinny zostać rozpoznane w momencie ich poniesienia -jako koszty pośrednie.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.