Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-708/15/MK
z 14 marca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu – 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad podziału kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskiwania przychodów z różnych źródeł – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad podziału kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskiwania przychodów z różnych źródeł.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów produkcyjnych położonych w różnych lokalizacjach w Polsce (dalej: „Oddziały”). Oddziały położone są zarówno na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: „SSE”), jak i poza nimi.

W związku z powyższym, część działalności prowadzonej przez Spółkę jest tzw. działalnością strefową (tj. prowadzoną przez Oddziały położone na terenie SSE i objętą odpowiednimi zezwoleniami na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE) i korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”).

Pozostała, tzw. niestrefowa część działalności Spółki (tj. prowadzona poza SSE lub w SSE, ale nieobjęta zezwoleniami na prowadzenie działalności na terenie SSE) podlega opodatkowaniu PDOP na zasadach ogólnych.

Zgodnie z wymogami ustawy o PDOP, w celu ustalenia podstawy opodatkowania PDOP oraz wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku Spółka w pierwszej kolejności dokonuje i zamierza dokonywać wyodrębnienia przychodów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu oraz działalnością zwolnioną z opodatkowania (tj. działalnością strefową).

Wszystkie osiągane przez Spółkę przychody podlegają i będą podlegać podziałowi na dwie kategorie:

• przychody z działalności opodatkowanej PDOP na zasadach ogólnych, tj. przychody z działalności prowadzonej poza terenem SSE oraz przychody z działalności prowadzonej na terenie SSE, ale nieobjętej zezwoleniami na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: „zezwolenia”), oraz
• przychody z działalności zwolnionej od PDOP. tj. przychody z działalności prowadzonej na terenie SSE i objętej zezwoleniami.

Następnie Spółka dokonuje i zamierza dokonywać przyporządkowania tym przychodom odpowiadających im kosztów. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów przyporządkowywane są odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej PDOP, przy czym to związek z konkretnym typem przychodu (odpowiednio zwolnionym z opodatkowania bądź opodatkowanym) decyduje i będzie decydować przypisaniu danego kosztu.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić koszty odsetek od pożyczek, które zostały zaciągnięte przez Spółkę w przeszłości. Środki finansowe, które zostały pozyskane przez Wnioskodawcę w wyniku zaciągnięcia pożyczek były i będą wykorzystywane zarówno przez Oddziały prowadzące działalność na terenie SSE, jak i poza nimi.

W związku z tym, iż koszty odsetek z tytułu pożyczek dotyczą działalności wszystkich Oddziałów, a więc zarówno tych położonych na terenie SSE, jak i poza nimi, Wnioskodawca nie jest i zgodnie z jego aktualnym stanem wiedzy nie będzie w przyszłości w stanie jednoznacznie przyporządkować kosztu poniesionych odsetek do działalności opodatkowanej PDOP lub działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania.

W szczególności w związku z faktem, iż nawet w przypadku przypisania środków finansowych (i kosztów ich pozyskania) danemu Oddziałowi prowadzącemu działalność na terenie SSE, należy mieć na uwadze, iż środki takie finansowały całość działalności Oddziału, tj. zarówno jego działalność objętą zwolnieniem od PDOP (strefową), jak i działalnością opodatkowaną (Spółka nie ma i zgodnie z jej aktualnym stanem wiedzy nie będzie mieć obiektywnej możliwości przypisania specyficznie kosztu odsetkowego do działalności zwolnionej i opodatkowanej Oddziału).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku kosztów odsetek, których Spółka nie może jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawych lub działalności podlegającej zwolnieniu od podatku, Spółka powinna zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, uwzględniający stosunek przychodów z działalności opodatkowanej/zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów odsetek, których Spółka nie może jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej PDOP lub działalności podlegającej zwolnieniu od podatku. Spółka powinna zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, uwzględniający stosunek przychodów z działalności opodatkowanej/ zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocny publicznej udzielanej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP wynika, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą.

Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 przywołanej ustawy wynika natomiast, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nic uwzględnia się zarówno przychodów ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnego od podatku, jak i kosztów uzyskania tych przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż możliwość prowadzenia wspólnej ewidencji księgowej i podatkowej dla posiadanych przez Spółkę zezwoleń oraz brak konieczności dokonywania podziału dochodów z działalności strefowej na każde z posiadanych zezwoleń była przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2014 r., znak XXXXX/XXX-XXXX/XX/XX, potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym „(...) w treści przepisów ustalających zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego w Strefach brak jest zapisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej księgowości dla każdego z projektów, na które wydane zostały zezwolenia strefowe. (...) korzystanie z dwóch zezwoleń strefowych nie kreuje obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z Zezwoleń”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że ustalając podstawę opodatkowania Spółka obowiązana jest do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

O przypisaniu kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej PDOP decyduje ich związek z konkretnym typem przychodu (odpowiednio zwolnionym bądź opodatkowanym).

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów Spółka w pierwszej kolejności określa i będzie określać te koszty, które można przyporządkować do działalności objętej zezwoleniami, z której dochód jest zwolniony od PDOP oraz identyfikuje i będzie identyfikować koszty, które są związane z przychodami z działalności nieobjętej zezwoleniami lub prowadzonej poza terytorium SSE. Koszty, które można przyporządkować do danego źródła przychodów są i będą w całości alokowane do tego źródła przychodów.

Zdaniem Spółki, jedynie wyjątkowo, gdy z uwagi na charakter związku ponoszonych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z różnych źródeł Spółka nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów opodatkowanych albo przychodów zwolnionych, powinna zastosować zasadę ich proporcjonalnego rozliczenia zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jednocześnie, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania: w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku kosztów odsetek od pożyczek Spółka nie jest i zgodnie z jej aktualnym stanem wiedzy nie będzie w przyszłości w stanie jednoznacznie przyporządkować tych kosztów do działalności opodatkowanej PDOP lub działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania. Środki finansowe, które zostały pozyskane przez Wnioskodawcę w wyniku zaciągnięcia pożyczek były wykorzystywane zarówno przez Oddziały prowadzące działalność na terenie SSE (na finansowanie całokształtu działalności Oddziałów, tj. na prowadzoną przez nie działalność strefową, tj. objętą zwolnieniem od PDOP na podstawie zezwoleń oraz działalność niestrefową), jak i Oddziały prowadzące działalność poza terenem SSE.

W związku z tym, koszty odsetek, które są ponoszone w związku z tymi pożyczkami również dotyczą działalności wszystkich Oddziałów.

Mając powyższe na uwadze. Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku kosztów odsetek od pożyczek powinna zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP. Jednocześnie, w opinii Spółki, klucz przychodowy powinien zostać ustalony jako stosunek przychodów z działalności zwolnionej od PDOP/ opodatkowanej do przychodów Spółki ogółem. Powołane przepisy ustawy o PDOP odnoszą się bowiem do „stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy wynikający z ustawy o PDOP klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Klucz ten został ustalony przez ustawodawcę, aby w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła wszyscy podatnicy dokonywali alokacji kosztów wedle jednego kryterium.

W konsekwencji, zdaniem Spółki koszty odsetek od pożyczek, które są i będą ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z działalnością wszystkich Oddziałów i których Spółka nie może i nie będzie mogła jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej PDOP lub działalności podlegającej zwolnieniu od podatku, powinny być przyporządkowywane do tych rodzajów działalności przy uwzględnieniu klucza przychodowego ustalonego jako stosunek przychodów z działalności zwolnionej od PDOP/ opodatkowanej do ogólnej kwoty przychodów Spółki.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Wnioskodawca pragnie wskazać:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2015 r. znak IBPBI/2/423-1412/14/MS w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika „(...) koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych związanych jednocześnie zarówno z Działalnością zwolnioną, jak i Działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, ujęte w wyniku podatkowym Spółki według jednej z metod określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT (lub ujęte w wyniku podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4h, c i d ustawy o CIT - o ile nie zostaną zaklasyfikowane jako koszty prac rozwojowych) mogą być alokowane do Działalności zwolnionej i Działalności opodatkowanej w oparciu o klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT”;
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2014 r. znak IBPBI/2/423-952/14/KP zgodnie z którą „Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą [ art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP - przypis Wnioskodawcy] ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu. W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej”;
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2014 r. znak IBPBI/2/423-1588/13/JD w której organ wskazał, że podział kosztów wspólnych związanych z działalnością podatnika prowadzoną za pośrednictwem zakładu w SSE, jak i zakładów poza terenem SSE powinien być dokonywany za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP oraz
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2012 r. znak ITPB3/423-144/12/AM, w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika „W przypadku kosztów wspólnych, których nie można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej, należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniający stosunek przychodów z działalności opodatkowanej/zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Spółki”.

Stanowisko tego rodzaju znajduje potwierdzenie również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 113/12, w którym sąd wskazał, że „W sytuacji zatem gdy brak jest możliwości przyporządkowania kosztów do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania to taka sytuacja obliguje podatnika do zastosowania »metody« alokacji kosztów określonej ww. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik nie ma możliwości przyjęcia za podstawę przyporządkowania kosztów innej metody”.

Powyższe stanowisko pozostaje również w zgodzie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2014 r., znak XXXX/XXX-XXXX/XX/XX, potwierdzającą, że Spółka powinna prowadzić ewidencję spełniającą wymogi z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP w sposób zapewniający określenie m.in. wysokości dochodu zwolnionego od PDOP oraz podlegającego opodatkowaniu. Zastosowanie klucza przychodowego w stosunku do kosztów odsetek od pożyczek pozwoli bowiem na ich przyporządkowanie do działalności opodatkowanej PDOP oraz działalności podlegającej zwolnieniu od podatku, a w konsekwencji na ustalenie wysokości dochodu (straty) z obu tych rodzajów działalności.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku kosztów odsetek, których Spółka nie może jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej PDOP lub działalności podlegającej zwolnieniu od podatku. Spółka powinna zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP uwzględniający stosunek przychodów z działalności opodatkowanej/zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych są przepisami szczególnymi określającymi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, dlatego winny one być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem. O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

A zatem, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

• podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
• w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

• podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
• w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ponosi koszty w postaci zapłaty odsetek od kredytów bankowych. W celu prawidłowego ujęcia tych wydatków dla celów podatkowych, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich analizy w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów, zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, w przypadku odsetek od kredytu – jako kosztów dotyczących korzystania z cudzego kapitału – ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

Kwalifikacja wydatków w postaci odsetek wymaga ponadto uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na gruncie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1. wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
   
   
   1. pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
      
   2. pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a omawianej ustawy);
      
      
2. naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy).
   

A contrario, kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane (tj. dopisane do zobowiązania głównego, przekształcone w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu).

Konieczne jest również zastrzeżenie, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania dla celów podatkowych odsetek od kredytów zaciągniętych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź też nabyciem wartości niematerialnej i prawnej.

Należy bowiem wyjaśnić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Na mocy art. 16f ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Stosownie do art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się:

1. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2. w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Na mocy art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Kosztem wytworzenia jest natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 omawianej ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mając na względzie cytowane unormowania, należy wskazać, że odsetki od pożyczki, kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego albo w związku z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej naliczone do momentu przekazania środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej do używania, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku.

Ww. odsetki nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wydatki te są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika:

1. poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 omawianej ustawy),
2. jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej - element aktualizujący wydatki poniesione na nabycie środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Odsetki od pożyczki, kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego albo z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej naliczone po momencie przekazania środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej do używania mogą być natomiast zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Powyższe wynika również z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zaciągnął pożyczki, które to pożyczki przeznaczył na finansowanie działalności zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i podlegającej opodatkowaniu. Jak podkreśla Spółka, osiąga ona:

1. przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, tworzące dochód wolny od podatku dochodowego w ramach ustalonego limitu pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. przychody z innej niż ww. działalności gospodarczej, tworzące dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (także w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń).

Treść przepisu art. 9 ust. 1 powołanej ustawy przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 października 2005 r. sygn. Akt I SA/Bd 474/05: „Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych”.

Reasumując, ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą art. 15 ust. 2 i 2a ustawy ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku braku obiektywnej możliwości przypisania kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek od pożyczek do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia albo przychodów z pozostałej działalności gospodarczej, należy dokonać proporcjonalnego podziału tych kosztów, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosując „klucz podziałowy” ustalony w oparciu o proporcję wyrażająca stosunek przychodów z poszczególnych z ww. źródeł do całości jego przychodów.

Opisaną metodę podziału kosztów należałoby zastosować odpowiednio w sytuacji, gdyby Spółka osiągała przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, a odsetki od kredytu stanowiące koszty uzyskania ww. przychodów byłyby ujęte łącznie i nie byłoby możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód wolny od podatku (art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na względzie istotę zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku Spółki, w szczególności treść postawionego pytania, tutejszy organ uznał, że twierdzenia Spółki odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości zapłaconych odsetek od pożyczek (tj. brak podniesienia przez nią konieczności uwzględnienia części odsetek od pożyczek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środka trwałego w wartości początkowej tego środka trwałego) - nie stanowią przeszkody dla uznania jej stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zasad „przypisywania” kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia i przychodów z innej działalności gospodarczej - za prawidłowe.

Jednak określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym, wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a – „Interpretacje przepisów prawa podatkowego” Ordynacji podatkowej.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji) – bez przesądzenia, że brak możliwości wyodrębnienia ponoszonych kosztów ma charakter obiektywny oraz oceny – stwierdzenia możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Tut. organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pełna weryfikacja prawidłowości poszczególnych rozliczeń Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Natomiast przywołane przez Spółkę interpretacje oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały wydane w indywidualnych sprawach wnioskodawcy („zainteresowanego”), w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.