Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-391/15/PS
z 2 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z realizacją usługi regazyfikacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z realizacją usługi regazyfikacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zadaniem spółki X. S.A. (dalej: „Spółka”) jest budowa i eksploatacja instalacji skroplonego gazu ziemnego (dalej także: „LNG”) w A. tj. w rozumieniu art. 3 pkt 10b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (dalej: „Prawo energetyczne”), terminalu przeznaczonego do sprowadzania, wyładunku i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego wraz z instalacjami pomocniczymi i zbiornikami magazynowymi wykorzystywanymi w procesie regazyfikacji i dostarczania gazu ziemnego do systemu przesyłowego (dalej: „Terminal”).

Terminal będzie instalacją służącą do wyładunku i regazyfikacji LNG wraz z instalacjami służącymi do procesowego składowania gazu oraz urządzeniami służącymi do świadczenia usług dodatkowych, takich jak przeładunek LNG na cysterny samochodowe, a potencjalnie w przyszłości po rozbudowie Terminalu do przeładunku LNG na cysterny kolejowe, mniejsze jednostki pływające oraz do bunkrowania statków gazem.

Gaz LNG będzie transportowany do Terminalu na metanowcach. W Terminalu surowiec, wyładowany w stanie ciekłym, poddawany będzie procesowi ponownego przekształcenia w gaz poprzez ogrzanie (tzw. regazyfikację). W skład Terminalu będą wchodzić urządzenia do wyładowania LNG z metanowców, dwa kriogeniczne zbiorniki LNG, gazociągi służące do przesyłu LNG ze stanowiska rozładunkowego do zbiorników LNG i na terenie Terminalu oraz instalacje służące do regazyfikacji LNG wraz z urządzeniami do wydawania gazu do gazociągu łączącego Terminal z krajowym systemem przesyłowym oraz do przelewania LNG na cysterny samochodowe.

Spółka jako operator Terminalu będzie świadczyć usługę regazyfikacji (dalej: „usługa regazyfikacji") na rzecz użytkowników Terminalu (dalej: „Usługobiorców”). Usługa będzie mieć charakter kompleksowy i będzie składać się z:

• wyładunku LNG z tankowca,
• procesowego składowania wyładowanej ilości LNG w zbiornikach Terminalu,
• regazyfikacji LNG,
• dostarczenia paliwa gazowego do punktu wyjścia - wejścia do systemu gazowniczego.

Spółka, jako operator Terminalu będzie odpowiedzialna za gaz w Terminalu od momentu jego wyładunku do momentu jego przekazania (po regazyfikacji) do punktu wyjścia z Terminalu do systemu przesyłowego oraz do drugiego punktu wyjścia, jakim jest stacja przeładunku LNG na cysterny samochodowe (a ewentualnie w przyszłości po dokonaniu kolejnych nakładów inwestycyjnych do następnych punktów wyjścia z Terminalu, w przypadku takich czynności jak przeładunek LNG na cysterny kolejowe, przeładunek LNG na mniejsze jednostki pływające, bunkrowanie statków gazem LNG). Gaz w trakcie całego procesu będzie własnością Usługobiorców usługi regazyfikacji. Usługa regazyfikacji będzie mieć więc charakter usługi na majątku powierzonym. Wyjątkowo do Terminalu będzie wprowadzany gaz będący własnością Spółki (zakupiony) przez Spółkę - taka sytuacja będzie miała miejsce na potrzeby rozruchu Terminalu oraz na potrzeby napełnienia stanów martwych zbiorników magazynowych Terminalu - ale niniejszy wniosek o interpretację nie dotyczy tego rodzaju przypadków.

Z punktu widzenia technologii pracy Terminalu, w trakcie regazyfikacji ilość (wartość energetyczna) przyjętego do regazyfikacji gazu LNG będzie większa od ilości (wartości energetycznej) gazu ziemnego po regazyfikacji. Innymi słowy Spółka będzie (świadcząc usługę regazyfikacji) wydawać Usługobiorcom mniej gazu niż przekazali oni do Terminalu. Różnica ta będzie oscylować na poziomie do 2,5% gazu wyładowanego w Terminalu celem poddania procesowi regazyfikacji.

Na przedmiotową różnicę będzie składał się tzw. Gaz upustowy BOG („boil off gas”), inaczej odparowany (dalej: „gaz upustowy BOG”, lub „gaz odparowany BOG”), który powstaje na skutek dopływu ciepła do LNG z otoczenia odparowując w rurociągach i zbiornikach Terminalu. Gaz upustowy BOG będzie w Terminalu spalany w urządzeniach służących do regazyfikacji - kotłach SCV (ang. Submerged Combustion Vaporiser). Do gazu BOG wykorzystywanego do opalania kotłów SCV może być dodawany gaz ziemny powstały w wyniku procesu regazyflkacji w celu poprawy jakości paliwa gazowego podawanego na kotły SCV (zmniejszenia poziomu azotu zawartego w gazie BOG) lub uzupełnienia ilości gazu BOG, w przypadku, gdy ilość BOG jest niewystarczająca do zaspokojenia zapotrzebowania na paliwo gazowe generowane przez kotły SCV. Dalej łącznie przedmiotowy gaz stanowiący różnicę między gazem przyjętym do Terminalu, a wydanym Usługobiorcy będzie określany jako „Gaz zatrzymany w Terminalu”.

Proces parowania LNG jest procesem naturalnym. Innymi słowy, Spółka, jako operator Terminalu, nie ma wpływu na powstawanie gazu odparowanego BOG. Gaz BOG zawiera duże stężenie azotu oraz dwutlenku węgla i jest szkodliwy dla środowiska. Z uwagi na przepisy dotyczące ochrony środowiska gaz odparowany BOG musi być przez Terminal zagospodarowany. Tym samym gaz odparowany BOG nie może po prostu zostać uwolniony do atmosfery. Terminal będzie zagospodarowywał gaz BOG, co do zasady, na zasilanie parowników regazyfikacyjnych typu SCV, a w sytuacji nadmiaru BOG będzie poddawał go procesowi rekondensacji i już, jako „z powrotem LNG" poddawał procesowi regazyflkacji. Zgodnie z dokumentacją firmy, która przygotowała projekt Terminalu SNC Lavalin „powstający gaz odparowany jest zagospodarowany w systemie kompresora do produkcji gazu opałowego (...) a nadmiar sprężonego gazu odparowanego, jeśli występuje, jest wysyłany pod odpowiednim ciśnieniem do rekondensera, gdzie jest skraplany i odzyskiwany”.

W konsekwencji Gaz zatrzymany w Terminalu, Spółka zużyje przekazując go do zasilania parowników regazyfikacyjnych typu SCV (ang. Submerged Combustion Vaporiser), bo tak Terminal został technologicznie zaprojektowany.

Spółka regulując swoje stosunki zobowiązaniowe z Usługobiorcami uwzględni fakt pomniejszenia ilości wydawanego gazu z Terminalu po regazyflkacji o Gaz zatrzymany w Terminalu. Obie strony (Spółka i Usługobiorcy) w zawieranych umowach uwzględnią fakt, że konieczność zatrzymania części gazu Usługobiorców w Terminalu jest zdarzeniem nieuchronnym, wynikającym z naturalnych cech materiału (LNG), na którym przeprowadzana jest usługa regazyflkacji oraz z cech technologii regazyfikacyjnej zastosowanej w Terminalu. Usługobiorcy przyjmą na siebie opisywane ryzyko utraty części surowca powierzonego Spółce w związku z normalnym procesem technologicznym Terminalu i zgodzą się na odbieranie nie 100% gazu LNG oddanego do regazyflkacji, ale jego o kilka procent mniejszej ilości - będzie to maksymalnie 2,5%. Strony ustalą maksymalną ilość Gazu zatrzymanego w Terminalu - jako % gazu LNG oddanego do regazyflkacji.

Ekonomicznie będzie to sytuacja podobna do usług na majątku powierzonym, podczas których powstawanie ubytków majątku powierzonego jest nieuniknione i akceptowalne przez obydwie strony transakcji. Ryzyko powstania ubytków Usługobiorcy na majątku powierzonym Spółce w trakcie procesu technologicznego obciąży Usługobiorcę, który nie będzie mieć żadnych roszczeń w tym zakresie do Spółki. Dopiero w sytuacji, gdy ubytki majątku powierzonego przez Usługobiorcę powstałe w procesie technologicznym przewyższą % granicę ustaloną przez obie strony, co może być konsekwencją np. nieprawidłowego wykonania usługi, usługobiorca może mieć roszczenia do Spółki.

W przypadku niektórych Usługobiorców, Spółka zobowiąże się, że zrekompensuje im Gaz zatrzymany w Terminalu. W takim przypadku Spółka dokupi gaz na pokrycie Gazu zatrzymanego w Terminalu. Spółka wyda Usługobiorcy do systemu przesyłowego 100% przyjętego przy wyładunku LNG. Cena za usługę regazyflkacji świadczoną przez Spółkę będzie w takim przypadku podwyższona o wartość gazu, jaką Spółka będzie zmuszona do nabycia i oddania Usługobiorcy do systemu przesyłowego, bo w takich przypadkach to Spółka bierze na siebie ryzyko związane z Gazem zatrzymanym w Terminalu. Spółka przewiduje, że brakującą ilość gazu może kupić od danego Usługobiorcy, co spowoduje, że tym samym mimo wszystko wyda temu Usługobiorcy 97,5% gazu, a nie 100%, ale jednocześnie podwyższy cenę usług o koszt zakupionego gazu.

Działalność prowadzona przez Spółkę jest działalnością regulowaną. Cena za usługę regazyflkacji będzie ustalana w taryfie zatwierdzanej przez Prezesa URE. Kalkulacja taryfy w modelu, w którym Spółka będzie zmuszona dokupywać gaz na rynku (Taryfa 2), będzie odpowiednio uwzględniać ten koszt, wobec czego będzie wyższa od taryfy podstawowej (Taryfa 1), w której to Usługobiorca bierze na siebie ryzyko związane z Gazem zatrzymanym w Terminalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość Gazu zatrzymanego w Terminalu w związku z realizacją usługi regazyflkacji gazu skroplonego stanowi dla Spółki przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”), w szczególności przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w tym przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Przychodem, w szczególności przychodem określonym w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, co zostanie wykazane poniżej, jest definitywne przysporzenie majątkowe mające rzeczywisty wpływ na wysokość aktywów lub pasywów podmiotu, co w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje.

Spółka jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie stosowała dwie Taryfy wynagrodzenia za usługę regazyflkacji.

Według Taryfy 2, Spółka uzyska wyższy przychód, ale i odpowiednio wyższy koszt w związku z koniecznością nabycia dodatkowej ilość gazu celem wyrównania ilości gazu wydanego z Terminalu o część Gazu zatrzymanego, który został zużyty do celów technologicznych.

Według Taryfy 1 Spółka uzyska niższy przychód, ale brak uzupełniającego zakupu gazu powoduje zmniejszenie kosztów uzyskania tego przychodu.

Zatrzymanie gazu w Terminalu następuje w obu Taryfach, różnią się one tylko tym, że Taryfa 2 zostaje zwiększona, bo Spółka umownie jest zobowiązana do dokupu gazu i fizycznego zrekompensowania zatrzymanego gazu w Terminalu poprzez dokup gazu przed wydaniem go Usługobiorcy.

Jak wynika z powyższego, niezależnie od zastosowanej Taryfy efekt ekonomiczny dla Spółki pozostaje bez zmian. Nie można zatem uznać, że wskutek wykorzystania w Terminalu Gazu zatrzymanego w Terminalu po stronie Spółki zaistnieje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które będzie miało rzeczywisty wpływ na wartość jej aktywów lub pasywów. W Taryfie 2 Spółka nie będzie uprawniona do wykorzystania Gazu zatrzymanego w Terminalu (będzie zobowiązana dokupić i wydać Usługobiorcy gaz w zamian za Gaz zatrzymany w Terminalu) jednakże w zamian za to pobierać będzie wyższe wynagrodzenie za usługę regazyflkacji. Odmiennie, w Taryfie 1 wynagrodzenie za usługę regazyflkacji będzie niższe jednakże Spółka nie będzie musiała dokupywać gazu, gdyż będzie uprawniona do wykorzystania Gazu zatrzymanego w Terminalu (nie będzie zobowiązana do dokupienia i wydania Usługobiorcy gazu ziemnego w zamian za Gaz zatrzymany w Terminalu).

Powyższa rozbieżność między Taryfami wynika tylko i wyłącznie z rozłożenia ryzyka związanego z utratą gazu w związku z naturalnym procesem Gazu zatrzymanego w Terminalu. W Taryfie 1 ryzyko utraty części gazu od początku do końca pozostaje przy Usługobiorcy, który zgadza się na to, że otrzyma mniej gazu niż zostało wprowadzone do Terminalu. W Taryfie 2 ryzyko utraty gazu przechodzi na Spółkę, która zobowiązuje się wydać z Terminalu taką samą ilość gazu jak została wprowadzona, ale przejście tego ryzyka nie zmienia obrazu ekonomicznego transakcji, w związku z tym, że w Taryfie 2 Spółka ma obowiązek uzupełnić powstałe niedobory w związku z zatrzymaniem gazu w Terminalu poprzez dokupienie na rynku dodatkowej ilości gazu. Ostatecznie obraz ekonomiczny w obu przypadkach jest dla Spółki zasadniczo taki sam, brak jest zatem przysporzenia po stronie Spółki w sytuacji gdy dokonuje ona zatrzymania gazu w Terminalu.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie mamy więc do czynienia z powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, w tym przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1-9 ustawy o CIT wymieniono tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty). Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane (lub należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane) w roku podatkowym.

Należy podkreślić w tym miejscu najważniejszą rzecz dla niniejszej sprawy, a więc określenie czym de facto jest przychód. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za przychód (a więc przysporzenia, które mogą prowadzić do uzyskania dochodu) uznaje się, jak wskazano wyżej, wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, powodujące wzrost aktywów albo zmniejszenie pasywów, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Przychodem są zatem takie należności, które powodują wzrost majątku danego podmiotu, albo zmniejszenie jego zobowiązań. Takie przysporzenie musi zatem realnie wpływać na wielkość majątku podmiotu.

Teza ta została wielokrotnie potwierdzona przez sądownictwo administracyjne. Między innymi zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 752/11); „zwrócić wypada uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem dochodowym jest objęcie tym podatkiem każdego przyrostu majątku z wyjątkiem wyłączonego w sposób wyraźny przez ustawę z opodatkowania.” W innym wyroku z dnia 3 lutego 2015 roku (sygn. akt II FSK 1780/13) sąd stwierdza natomiast, że: „analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa.”

Równocześnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 roku (sygn. akt II FSK 929/12, LEX nr 1488013) wskazano, że „na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p można więc stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa mająca definitywny charakter którą może on rozporządzać jak własną o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 tej ustawy.”

Tak zdefiniowane pojęcie przychodu znajduje zastosowanie również w odniesieniu do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jak stwierdzono, bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Gd 2208/99): „przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy.”

Z powyższego wynika, że pojęcie przychodu posiada swoje ugruntowane w orzecznictwie znaczenie. Przychód musi stanowić przysporzenie majątkowe. Musi nastąpić, co najmniej przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wpływające na poziom aktywów albo pasywów podatnika. Jednocześnie musi mieć ono charakter rzeczywisty i wywoływać konkretne skutki finansowe.

W przedmiotowej sprawie nie dochodzi do przejścia własności Gazu zatrzymanego w Terminalu na Spółkę ani nawet do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Gazem zatrzymanym w Terminalu jak właściciel. Nie dochodzi więc do zwiększenia majątku/aktywów Spółki. Własność gazu od momentu wprowadzenia go do Terminalu, aż do momentu wydania gazu po jego regazyflkacji do sieci gazowej, przez cały czas pozostaje przy Usługobiorcach lub ich kontrahentach. Dotyczy to również Gazu zatrzymanego, który nie staje się własnością Spółki, ale zostaje zużyty do wyświadczenia usługi regazyflkacji na rzecz Usługobiorcy.

Jak wskazano w stanie faktycznym w przedmiotowej sprawie dochodzi do sytuacji podobnej jak w przypadku wykonywania usługi na majątku powierzonym, kiedy część materiału powierzonego zostaje zużyta w procesie technologicznym, co jest nierozerwalnie związane z wykonaniem usługi. Spółka może wykorzystać Gaz zatrzymany w Terminalu wyłącznie w sposób, do którego jest on przeznaczony, nie ma prawa dysponować nim w inny sposób. Usługobiorcy Spółki nie będą przekazywać Spółce Gazu zatrzymanego w Terminalu, ale zgodzą się na sytuację, że przy świadczeniu im usługi o charakterze usługi na majątku powierzonym nastąpi pomniejszenie tego majątku (a więc nastąpi zatrzymanie gazu w Terminalu).

Nadmieniamy, że te cechy zatrzymania gazu w Terminalu sprawiły, że w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2015 r. (znak: XXXXX/XXXX-XXX/XX/XX), Minister Finansów potwierdził, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi, w relacji Usługobiorca - Spółka, do świadczenia stanowiącego przejście prawa do rozporządzania Gazem zatrzymanym w Terminalu jak właściciel, a więc na gruncie VAT Gaz zatrzymany w Terminu nie powinien być kwalifikowany jako część wynagrodzenia Spółki z tytułu usługi regazyflkacji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka zatrzymuje w Terminalu należący do Usługobiorcy gaz ze względu na technologię Terminalu i wyłącznie w ramach i w celu wyświadczenia usługi regazyflkacji. Spółka zużywa Gaz zatrzymany w Terminalu nie dla celów własnych, ale w związku z wykonywaniem usługi regazyflkacji na rzecz Usługobiorców. Gaz ten nie staje się jej własnością, nie rozporządza nim w sposób dowolny. Spółka nie może swobodnie dysponować Gazem zatrzymanym w Terminalu. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z umową między Spółką a Usługobiorcą, zarówno odparowany gaz BOG sensu stricte oraz strumień gazu ziemnego w stanie gazowym po regazyflkacji, który jest pobierany do instalacji BOG w celu poprawy jakości BOG, mogą być przekazane tylko do zasilania parowników SCV i mogą służyć tylko do regazyfikacji gazu w ramach usługi świadczonej na rzecz danego Usługobiorcy. Spółka nie wykorzysta tego gazu np. do ogrzewania pomieszczeń administracyjnych Terminalu, ani na żadne inne potrzeby technologiczne Terminalu. Zatrzymanie gazu w Terminalu nie powinno być więc z tej perspektywy kwalifikowane jako przysporzesnie na rzecz Spółki.

Niezasadne byłoby też twierdzenie, że zatrzymanie gazu w Terminalu powoduje dla Spółki przysporzenie / korzyść polegającą na tym, że nie musi ona sama zapewniać gazu do zasilania parowników SCV do regazyfikacji gazu. Nie ma tu żadnego przysporzenia bo zatrzymując gaz w Terminalu Spółka pobierze w Taryfie 1 niższe wynagrodzenie za usługę regazyfikacji niż w Taryfie 2, w której będzie ona mogła zwiększyć swoje wynagrodzenie o koszt dokupu gazu, którym zrekompensuje ona Usługobiorcy Gaz zatrzymany w Terminalu. Zatrzymanie gazu w Terminalu następuje w obu Taryfach, różnią się one tylko tym, ze w Taryfa 2 zostaje zwiększona bo Spółka umownie jest zobowiązania do dokupu gazu i fizycznego zrekompensowania zatrzymania gazu w Terminalu poprzez dokup gazu przed wydaniem go Usługobiorcy.

Jak zostało wskazane wyżej, praca Terminalu jest nieodzownie związana z „odparowywaniem LNG”. Spółka ze względów środowiskowych nie może "wypuścić tego gazu w powietrze", a Terminal został tak zaprojektowany, aby gaz upustowy BOG był przekazywany w pierwszej kolejności na zasilanie parowników regazyfikacyjnych typu SCV. Jest to nieodłączna cecha procesu technologicznego (podobnie jak powstawanie naturalnych strat gazu). Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego gaz BOG zawiera duże stężenie azotu oraz dwutlenku węgla i jest szkodliwy dla środowiska. Przepisy dotyczące ochrony środowiska wymagają, aby gaz odparowany BOG został przez Terminal zagospodarowany. Tym samym gaz odparowany BOG nie może po prostu zostać uwolniony do atmosfery. Z tego powodu, zagospodarowanie gazu odparowanego BOG stanowi realizację obowiązków nałożonych na Spółkę przez przepisy ochrony środowiska naturalnego.

Nieodpłatne świadczenie nie zostało w jakikolwiek sposób zdefiniowane w ustawie o CIT, jednak zdefiniowało je w praktyce liczne orzecznictwo, którego analiza potwierdza stanowisko Spółki, iż w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek taki przychód nie ma miejsca.

W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r. (sygn. I SA/G1 201/08, LEX nr 469703), stwierdzono: „Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.”

Jak wyraźnie wynika z powyższego wyroku nieodpłatnym świadczeniem jest określone zachowanie jednego podmiotu, w wyniku którego drugi podmiot uzyskuje przychód, a więc przysporzenie majątkowe o konkretnej wartości, kosztem tego pierwszego podmiotu.

Jak wskazuje się w doktrynie (Jaszczak D., Kuźniacki B., Mariański A., Nowak A., Wilk M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., LEX 2014, Nr 8928) "otrzymać" oznacza stać się odbiorcą, dostać coś w darze lub w zamian za coś (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 2, s. 569), "nieodpłatny" to taki, za który się nie płaci (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 2, s. 344), "świadczenie" to rzeczownik od "świadczyć", czyli wykonywać coś na czyjąś rzecz (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 3, s. 458). Jest to zatem działanie, a nie zaniechanie.

Tym samym warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia. Musi zatem istnieć przekazanie czegoś, wykonanie czegoś - i to w sposób nieodpłatny - na rzecz drugiego podmiotu.

Zdaniem Spółki nie otrzymuje ona od Usługobiorców Gazu zatrzymanego w Terminalu, w związku z czym nie można uznać, że w przedmiotowej sprawy dochodzi do uzyskaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Jak bowiem wskazano wyżej na Spółkę nie przechodzi własność ani prawo do rozporządzania tym gazem jak właściciel. Gaz zatrzymany w Terminalu może być wykorzystany tylko w konkretnym celu tj. na potrzeby regazyflkacji gazu konkretnego Usługobiorcy.

Spółka nadmienia, że stanowisko Spółki potwierdza orzecznictwo organów podatkowym w podobnych stanach faktycznych tj. w sytuacjach, gdy usługobiorca także zezwalał na wykorzystanie jego majątku w celu wykonania usług na jego rzecz.

Stanowisko w zakresie braku przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z wykorzystaniem majątku usługobiorcy zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2009 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, znak: ILPB3/423-294/09-2/KS), w której potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie Spółce lokomotyw przez Kontrahenta na podstawie Umowy nie skutkuje otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowi przychód po stronie Spółki. (...) Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, nie dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez Nią, a jedynie do odpłatnego świadczenia usług transportowych przez Spółkę na rzecz Jej Kontrahenta. Fakt, że do świadczenia tych usług Kontrahent pozostawia do dyspozycji Spółki lokomotywy nie powoduje, że staje się Ona automatycznie beneficjentem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i które mogłoby stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.”
• interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2011 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPBI/2/423-711/11/MS), w której stwierdzono: „Należy podkreślić, że w tej sytuacji czynność sprzedaży wyrobów na rzecz Firmy X jest ściśle powiązana z udostępnieniem urządzenia do sprawdzenia jakości surowców (materiałów) w cyklu produkcyjnym. W obrocie gospodarczym przyjęte jest powszechnie, że strony transakcji mogą dowolnie podzielić pomiędzy siebie zadania wynikające z transakcji, w tym zaangażowanie własnych środków do jej realizacji. Zgodnie z planowaną umową, używanie otrzymanego urządzenia będzie obowiązkiem Spółki, a jego dostarczenie będzie obowiązkiem Spółki X, zatem Spółka uważa, iż w przytoczonej transakcji ma do czynienia z ekwiwalentnością usługi.”
• interpretacja indywidualna z dnia 14 lipca 2010 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPBI/2/423-607/10/AK), w której stwierdzono: „Mając powyższe na uwadze, umowa przejęcia od Spółki L sprzętu komputerowego, który Wnioskodawca będzie zobowiązany do używania w trakcie świadczenia usług rozliczeniowych na rzecz Spółki L będzie umową wzajemną, a co za tym idzie nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, o którym mowa w cytowanym powyższej art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.”
• interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2012 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, znak: ILPB3/423-53/12-3/MS), w której stwierdzono: „udostępnianie Spółce urządzeń przez kontrahentów na podstawie zawartych porozumień nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowiłoby dla niej przychód podatkowy.”
• interpretacja indywidualna z dnia 25 sierpnia 2008 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IP-PB3-423-908/08-2/GJ), w której stwierdzono: „z uwagi na fakt, iż korzystanie przez Spółkę z powierzchni biurowej należącej do X jest uwzględnione w cenie za usługi i wynika wprost z umowy na świadczenie usług, należy stwierdzić, iż udostępnienie powierzchni stanowi raczej element rozliczeń pomiędzy stronami umowy, aniżeli jednostronne przysporzenie po stronie Spółki, dokonywane w oderwaniu od racjonalnych przesłanek gospodarczych i prawnych. W związku z tym udostępnianie Spółce powierzchni biurowych powinno być potraktowane jako jedno ze świadczeń wypełnianych przez X w ramach zawartej umowy, które ma na celu umożliwienie usługodawcy bardziej efektywne świadczenie usług na rzecz X i skutkuje zmniejszeniem wynagrodzenia za te usługi. Dlatego też w ocenie Spółki, w takim przypadku nie dochodzi do powstania po jej stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Podkreślić należy, że w sprawie Spółki mamy do czynienia z podobną sytuacją do stanów faktycznych przedstawionych w powyższych interpretacjach. Spółka wykonuje usługę na materiale Usługobiorców, a wykorzystanie go przy świadczeniu usługi nie powoduje powstania po jej stronie przysporzenia. Trzeba podkreślić - że nie tylko nie można w przypadku Spółki twierdzić, że po stronie Spółki powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ale należy uznać, że po stronie Spółki nie powstaje żaden przychód podatkowy na gruncie CIT. Spółka raz jeszcze podkreśla, że Usługobiorca nie realizuje żadnego świadczenia na rzecz Spółki, ale jedynie godzi się na sytuację, że przy świadczeniu mu usługi o charakterze usługi na majątku powierzonym nastąpi pomniejszenie tego majątku. Spółka - ze względu na technologię Terminalu - nie może zapobiec temu pomniejszeniu. Spółka może jedynie pobrać mniejsze wynagrodzenie za swoją usługę (i tak się stanie w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku - Taryfa 1) lub dokupić gaz na rzecz Usługobiorcy (Taryfa 2).

Jak bowiem podkreślono Gaz zatrzymany w Terminalu wykorzystywany jest de facto na rzecz Usługobiorców, gdyż wykorzystywany jest w Terminalu do procesów technologicznych związanych z usługą regazyfikacji na rzecz Usługobiorców. Spółka nie ma prawa do rozporządzania zatrzymanym gazem, co ma istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia przychodu. Powyższe podkreślono we wskazywanym już wyżej wyroku NSA z dnia 21 marca 2014 roku: „przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa mająca definitywny charakter którą może on rozporządzać jak własną o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 tej ustawy.”

Tym samym w sytuacji, gdy Spółka nie ma prawa do dysponowania Gazem zatrzymanym w Terminalu, kiedy Gaz zatrzymany w Terminalu nie staje się częścią jej majątku, to nie można stwierdzić, że powstaje po jej stronie przychód podatkowy z art. 12 ustawy o CIT. Nie dochodzi bowiem do przysporzenia w majątku Spółki, co jest warunkiem sine ąua non stwierdzenia, że po stronie Spółki powstaje przychód podatkowy.

W konsekwencji Spółka nie uzyskuje przychodu podatkowego w myśl art. 12 ustawy o CIT, w tym między innymi z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Końcowo warto przytoczyć przykład (który Spółka powołała już przy występowaniu o interpretację indywidualną na gruncie VAT (znak: XXXXX/XXXX-XXX/XX/XX). Otóż sytuacja Spółki, w której Usługobiorca godzi się na sytuację, że przy świadczeniu mu usługi o charakterze usługi na majątku powierzonym nastąpi pomniejszenie tego majątku o Gaz zatrzymany w Terminalu jest podobna do wielu powszechnych usług, gdzie podatnicy nie traktują wartości podobnego pomniejszenia jako przychodu na gruncie CIT, w szczególności przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Innymi słowy można wskazać wiele innych sytuacji spotykanych w codziennym życiu, kiedy klienci udostępniają usługodawcy jakiś materiał, który służy do wykonania usługi, którego część jest tracona / zużywana przy świadczeniu tej usługi.

Jako przykład można przytoczyć korzystanie z usług mechanika samochodowego. Oddając samochód do warsztatu w baku pojazdu znajduje się określona ilość paliwa. W czasie przeprowadzania naprawy wielokrotnie mechanicy uruchamiają silnik np. w celu sprawdzenia czy silnik właściwie działa itp., bądź nawet przeprowadzają jazdy testowe, co powoduje zużycie paliwa znajdującego się w baku pojazdu. Ustalając przychód podatkowy ze swoich usług mechanicy biorą pod uwagę cenę za usługi (wynagrodzenie w pieniądzu). Mechanik nie kwalifikuje jako przychodu podatkowego wartości tego zużytego paliwa, uznając, że to "zatrzymanie" paliwa klienta przez mechanika ma charakter technologiczny i jest nieodłączną częścią usługi. Oczywiście gdyby klient mechanika zastrzegł sobie, że nie życzy sobie zużycia paliwa znajdującego się w baku samochodu (w praktyce oznaczałoby to konieczność dokupu paliwa przez mechanika) mechanik doliczyłby sobie koszt zakupu do ceny usługi i zwiększył przychód. Podobnie można skorzystać z usługi mechanika przynosząc mu niektóre części potrzebne do naprawy. W takich przypadkach analogicznie mechanik skalkuluje swoje wynagrodzenie inaczej, niż gdyby samemu miał kupić potrzebną część, ale co równie oczywiste nie będzie musiał do swojego przychodu podatkowego doliczać wartości części uzyskanej od klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wraz z wyrokami sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.