Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/4511-127/16-4/WM
z 6 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada wierzytelność, która wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania sądowego oraz egzekucyjnego na dzień 4 stycznia 2016 r. opiewa na kwotę 313.856 zł 41 gr, w tym kwota 226.421 zł 88 gr należności głównej. Wierzytelność ta wynika z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i jest związana z wykonaniem robót budowlanych. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności związanej z obrotem wierzytelnościami. Wierzytelność ta jest objęta tytułem wykonawczym, na którego podstawie prowadzone jest od 2014 r. postępowanie egzekucyjne. Najprawdopodobniej, należy założyć, że w najbliższym czasie dojdzie do umorzenia postępowania egzekucyjnego zważywszy na jego bezskuteczność -Wnioskodawczyni była już bowiem kilkakrotnie informowana przez Komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne, iż egzekucja jest bezskuteczna, jednak do tej pory składała ona dalsze wnioski w postępowaniu egzekucyjnym. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni wyczerpała już wszelkie faktyczne możliwości co do złożenia tychże w przypadku ponowienia zawiadomienia o bezskuteczności egzekucji. Tym samym, wraz z kolejnym poinformowaniem Wnioskodawczyni o bezskuteczności egzekucji dojdzie finalnie do wydania postanowienia o jej umorzeniu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód oraz nie została odpisana jako wierzytelność przedawniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, oznaczone we wniosku numerem 1.

Czy na kanwie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość wierzytelności bez uwzględnienia podatku od towarów i usług, czy też z jego uwzględnieniem?

Zdaniem Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu, w przypadku wierzytelności, które uprzednio zostały zaliczone do przychodu, a następnie ich nieściągalność została uprawdopodobniona jest kwota netto wierzytelności.

Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z powyższego wynika więc, że jedynie te wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz które uprzednio zostały zarachowane jako przychód mogą zostać zaliczone do kosztów.

Z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co za tym idzie, nie powinno budzić wątpliwości, iż zarachowana jako przychód mogła być tylko ta kwota wierzytelności, która nie stanowi kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawczyni po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu wyłącznie kwoty netto wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
   
2. postanowieniem sądu o:
   
   
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
      
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
      
   3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
      
      
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   

Wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Jednakże aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści wydawanych postanowień upoważnionych organów (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Istotne jest przy tym, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiada wierzytelność, która wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania sądowego oraz egzekucyjnego na dzień 4 stycznia 2016 r. opiewa na kwotę 313.856 zł 41 gr, w tym kwota 226.421 zł 88 gr należności głównej. Wierzytelność ta wynika z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i jest związana z wykonaniem robót budowlanych. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności związanej z obrotem wierzytelnościami. Wierzytelność ta jest objęta tytułem wykonawczym, na którego podstawie prowadzone jest od 2014 r. postępowanie egzekucyjne. Najprawdopodobniej, należy założyć, że w najbliższym czasie dojdzie do umorzenia postępowania egzekucyjnego zważywszy na jego bezskuteczność -Wnioskodawczyni była już bowiem kilkakrotnie informowana przez Komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne, iż egzekucja jest bezskuteczna, jednak do tej pory składała ona dalsze wnioski w postępowaniu egzekucyjnym. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni wyczerpała już wszelkie faktyczne możliwości co do złożenia tychże w przypadku ponowienia zawiadomienia o bezskuteczności egzekucji. Tym samym, wraz z kolejnym poinformowaniem Wnioskodawczyni o bezskuteczności egzekucji dojdzie finalnie do wydania postanowienia o jej umorzeniu.

W świetle zanalizowanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego wyczerpuje przesłanki, które ustawodawca wymienił w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy, dotyczącym sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności uzależniona jest od tego, by wierzytelność ta nie była przedawniona.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku VAT, jako części nieściągalnych wierzytelności, należy wskazać co następuje.

Powstanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu wierzytelności nieściągalnej ma swoje „źródło” w przychodzie należnym (opodatkowanym), który jednak nie został uzyskany. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu wierzytelności odpisanej jako nieściągalna ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych przychodów. Skoro Wnioskodawca rozpoznał przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami) to koszty przypisane do tych przychodów należy rozpoznać w kwocie netto.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Istotną kwestią wynikającą z wyżej wskazanego przepisu jest rozróżnienie zakresu „przychodu należnego”, w zależności od tego czy przychód ten uzyskują podatnicy dla których określona transakcja sprzedaży towarów lub usług dokonywana w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też podatnicy u których ta transakcja nie jest opodatkowana tym podatkiem.

Z zacytowanego przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż bez względu na rodzaj uzyskanego przychodu, jeżeli przychód zaliczany jest do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której podatnik dokonuje sprzedaży towarów lub usług opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przychód z tej sprzedaży pomniejsza się o należny (wynikający z faktury) podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, iż art. 23 ust. 1 pkt 20 tej ustawy dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, która uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny, stwierdzić należy, że u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, część wierzytelności odpowiadających należnemu podatkowi od towarów i usług (zawartemu w tej wierzytelności), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wynika to również z tej okoliczności, iż za wyjątkiem przypadków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy należny podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny:

• w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
• w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
• od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

Jeżeli zatem przedmiotowa wierzytelność uprzednio została zarachowana jako przychód należny w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to ta sama wierzytelność odpisana jako nieściągalna będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów również w kwocie netto. Jedynie taki sposób ustalania przedmiotowych kosztów podatkowych może zostać uznany za słuszny po zestawieniu i dokonaniu prawidłowej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących sytuację Wnioskodawczyni (zestawienie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 20 z normą zawartą w art. 14 ust. 1 tej ustawy).

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie którym do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć wierzytelność odpisaną jako nieściągalna w kwocie netto, o ile będzie dysponowała wymienionym w treści art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowieniem właściwego organu egzekucyjnego o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, z którego będzie wynikał fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części wierzytelności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.