2016.07.01 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB6/4510-275/16-4/AP
z 1 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. (data nadania 21 czerwca 2016 r., data wpływu 24 czerwca 2016 r.) na wezwanie z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr IPPB6/4510-275/16-2/AP (data nadania 8 czerwca 2016 r., data odbioru 15 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych z przejęciem kredytu walutowego za wynagrodzeniem:

w części dotyczącej możliwości rozpoznania przez G. jako faktycznego kredytobiorcę, na dzień przejęcia kredytu przychodów/kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu różnic kursowych (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe;
w części dotyczącej możliwości rozpoznania przez P., jako przejemcę, na dzień spłaty kredytu przychodów/kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu różnic kursowych (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych z przejęciem kredytu walutowego za wynagrodzeniem (przychody, koszty uzyskania przychodów, w tym z tytułu różnic kursowych na dzień przejęcia kredytu oraz na dzień jego spłaty – odpowiednio po stronie faktycznego kredytobiorcy i po stronie przejemcy).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. W skład Wnioskodawcy wchodzą podmioty z grupy P. S.A., w tym między innymi P. S.A. z siedzibą w W.(jako spółka dominująca) oraz .G. S.A. z siedzibą w B. (jako jedna ze spółek zależnych). P. jest spółką reprezentującą Wnioskodawcę w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej.

G. jest stroną umowy kredytowej z dnia 10 października 2005 r. (zmienionej następnie umową zmieniającą z dnia 10 sierpnia 2006 r., o treści nadanej jej drugą umową zmieniającą, wprowadzającą tekst jednolity z dnia 13 kwietnia 2011 r.), zawartej pomiędzy G. oraz Bankiem (Kredyt B.). Kredyt B. wyrażony jest w euro. Kredyt został wykorzystany przez G. w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z planowaną restrukturyzacją zadłużenia grupy P. planowane jest oddłużenie G. względem podmiotów zewnętrznych (w tym wobec B.), zrównoważone uzyskaniem finansowania w analogicznej wysokości przez P.. Rozważano spłacenie Kredytu B. przez G. oraz zaciągnięcie analogicznego kredytu przez P., jednak ze względów biznesowych (m.in. ograniczenia wynikające z pozostałych umów finansowania, których stroną jest P.) okazało się to niezwykle trudne do wykonania. W związku z tym planowane jest odpłatne przejęcie przez P. od G. zobowiązania do spłaty Kredytu B.. Oznacza to, że Kredyt B. nie zostałby spłacony, lecz za zgodą B., kredytobiorcą w ramach Kredytu B. w miejsce G. zostałaby P., w zamian za co, G. zapłaciłby P. stosowne wynagrodzenie, odpowiadające wartości przejmowanego przez P. zobowiązania do spłaty Kredytu B..

Ponadto w powołanym na wstępie piśmie z dnia 20 czerwca 2016 r., uzupełniającym braki formalne wniosku wyjaśniono, że:

Kredyt B. ma charakter walutowy, co oznacza, że zgodnie z umową kredytową walutą kredytu jest euro. Kredyt został wypłacony oraz jest spłacany w euro.

Zarówno P. jak i G. stosują metodę podatkową do rozliczania różnic kursowych.

Obydwa pytania zgłoszone poniżej, czyli zarówno pytanie nr 1 jak i pytanie nr 2, dotyczą rozpoznawania dla celów podatkowych przez G. (pytanie nr 1) oraz P. (pytanie nr 2) ewentualnego przysporzenia majątkowego lub uszczuplenia majątkowego jako (odpowiednio) przychodu lub kosztu uzyskania przychodu, na podstawie jakichkolwiek przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem pytania nie dotyczą wyłącznie przepisów o różnicach kursowych (art. 15a Ustawy o CIT), ale, tale jak to wskazano we wniosku w rubryce „przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem wniosku” w szczególności również art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, które to przepisy Wnioskodawca zidentyfikował jako potencjalnie znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sytuacji.

Podkreślono, że w szczególności pytanie nr 1 nie ogranicza się do zakresu stosowania przepisów art. 15a ustawy o CIT. Odniesienie do tego przepisu ma na celu jedynie doprecyzowanie metody obliczenia kwoty ewentualnego przysporzenia majątkowego (jako przychodu) lub uszczuplenia majątkowego (jako kosztu uzyskania przychodu) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd sformułowanie „obliczona zgodnie z zasadami opisanymi w art. 15a ustawy o CIT” (a nie np. „na podstawie art. 15a ustawy o CIT”). Zdaniem Wnioskodawcy, zasady obliczenia kwoty przychodu lub kosztu uzyskania przychodu przyjęte w art. 15a Ustawy o CIT odzwierciedlają faktyczną kwotę uzyskanego przysporzenia majątkowego lub poniesionego uszczuplenia w majątku, i zasady te (dotyczące obliczenia kwoty przychodu/kosztu uzyskania przychodu) powinny mieć zastosowanie również w tych przypadkach, gdy nie dochodzi do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a Ustawy o CIT, ale dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego/uszczuplenia majątkowego, stanowiących przychód/koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie innych przepisów Ustawy o CIT – np. art. 12 ust. 1 czy art. 15 ust. 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z odpłatnym przejęciem Kredytu B. przez P., dodatnia różnica pomiędzy wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu otrzymania tego kredytu przez G. a wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu odpłatnego przejęcia tego kredytu przez P., obliczona zgodnie z zasadami opisanymi w art. 15a ustawy o CIT, powinna stanowić przychód G. rozpoznany na dzień przejęcia Kredytu B. przez P. (a ujemna różnica powinna stanowić koszt uzyskania przychodu G., rozpoznany na dzień przejęcia Kredytu B. przez P.), co powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy?
Czy w związku z odpłatnym przejęciem Kredytu B. przez P., dodatnia różnica pomiędzy wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu jego przejęcia przez P. a wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu jego spłaty przez P. powinna stanowić przychód P. rozpoznany na dzień spłaty Kredytu B. przez P. (a ujemna różnica powinna stanowić koszt uzyskania przychodu P., rozpoznany na dzień spłaty Kredytu B. przez P.), co powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym przejęciem Kredytu B. przez P., dodatnia różnica pomiędzy wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu otrzymania tego kredytu przez G. a wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu odpłatnego przejęcia tego kredytu przez P., obliczona zgodnie z zasadami opisanymi w art. 15a ustawy o CIT, powinna stanowić przychód G. rozpoznany na dzień przejęcia Kredytu B. przez P. (a ujemna różnica powinna stanowić koszt uzyskania przychodu G., rozpoznany na dzień przejęcia Kredytu B. przez P.), co powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT „Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ppkt a ustawy o CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...)”.

Jak wynika z powyższego, co do zasady, otrzymanie i spłata kredytu czy pożyczki są neutralne w ramach podatku dochodowego od osób prawnych, czyli otrzymane w ramach kredytu środki nie stanowią dla kredytobiorcy przychodu, tak jak i spłacone przez kredytobiorcę w ramach spłaty kredytu środki nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodu. Przyczyną takich uregulowań jest to, że co do zasady, zaciągnięcie i spłata zobowiązania w tej samej wysokości jest dla podatnika neutralna – nie powoduje ani przysporzenia ani uszczuplenia w majątku podatnika (najpierw podatnik otrzymuje środki, co równoważone jest powstającym zobowiązaniem wobec kredytodawcy, a następnie podatnik przekazuje kredytodawcy środki finansowe, co równoważone jest zmniejszającym się zobowiązaniem podatnika).

Może jednak dojść do sytuacji, w której uregulowanie zobowiązania z tytułu kredytu nie będzie dla kredytobiorcy neutralne. Ponieważ podatnicy z ustawy o CIT zobowiązani są do prowadzenia rozliczeń podatkowych w walucie polskiej (złotych), w przypadku kredytu w walucie obcej już samo uregulowanie zaciągniętego zobowiązania, pomimo, że w tej samej wysokości licząc w walucie kredytu, może powodować dla kredytobiorcy przysporzenie majątkowe (jeżeli spłacana kwota w przeliczeniu na złote będzie niższa, niż kwota kredytu w złotych z dnia jego zaciągnięcia) lub uszczuplenie (jeżeli spłacana kwota w przeliczeniu na złote będzie wyższa, niż kwota kredytu w złotych z dnia jego zaciągnięcia).

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągnięte przysporzenie majątkowe powinno stanowić dla kredytobiorcy przychód, a poniesione uszczuplenie koszt uzyskania przychodu.

Niektóre z przypadków powstania takiego przysporzenia czy uszczuplenia w majątku podatnika ustawodawca uregulował bezpośrednio. Przykładem jest art. 15a ust. 1 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, traktujący o różnicach kursowych w związku ze spłatą kredytu.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT „Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT „Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczone według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT „Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

Jak wynika z powyższego, jeżeli na skutek spadku kursu waluty kredytu i uregulowania zobowiązania (poprzez jego spłatę) kredytobiorca, licząc w złotych, spłaca kredyt wydając kwotę mniejszą niż kwota uzyskana przy zaciągnięciu kredytu, powstała różnica (dodatnia różnica kursowa) stanowi dla kredytobiorcy przychód podatkowy. Zaś ujemna różnica kursowa (powstała na skutek wzrostu kursu waluty kredytu, w związku z czym kredytobiorca musi wydać w złotych kwotę większą niż uzyskana przy zaciągnięciu kredytu) stanowi dla kredytobiorcy koszt uzyskania przychodu.

Innym przykładem bezpośredniego wskazania w ustawie o CIT powstania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w konsekwencji spłaty kredytu jest art. 16 ust. 1 pkt 10 ppkt a, zgodnie z którym „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału”.

Zgodnie z powyższym, nawet jeżeli walutą kredytu jest złoty, ale uregulowanie zobowiązania z tytułu kredytu następuje w kwocie wyższej niż kwota uzyskana przy zaciągnięciu kredytu (na skutek waloryzowania kredytu do waluty obcej), kredytobiorca powinien pokazać realny wynik tych czynności, to jest uwzględnić w przychodach lub kosztach uzyskania przychodów osiągniętą korzyść lub poniesione uszczuplenie.

Powyższe regulacje, odnoszące się wprost do spłaty kredytu, nie wyczerpują zdaniem Wnioskodawcy sytuacji, w których kredytobiorca osiągając przysporzenie majątkowe lub ponosząc uszczuplenie w majątku w związku z uwolnieniem się od zobowiązania z tytułu kredytu powinien rozpoznać przychód lub koszt uzyskania przychodu.

Należy pamiętać, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady, każde przysporzenie majątkowe stanowi przychód podatnika (za wyjątkiem przysporzeń wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT) a każde uszczuplenie majątku podatnika poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) stanowi koszt zyskania przychodu.

Powyższe, w zakresie rozpoznawania przychodów, wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...)”. Użycie zwrotu „w szczególności” dobitnie wskazuje, że katalog przychodów jest katalogiem otwartym, a zatem wymienione w nim przykłady przychodów nie wyczerpują wszystkich sytuacji, w których podatnik powinien przychód rozpoznać. Co do zasady, o ile nie jest wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, każde przysporzenie powinno stanowić przychód. Potwierdzają to liczne interpretacje podatkowe, wyroki sądów administracyjnych a także piśmiennictwo. Przykładowo, Paweł Mikuła w pozycji „Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz” Pod redakcją Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka i Agnieszki Walter (Wydawnictwo C.H.Beck, Wydanie 1. Warszawa 2014) na stronie 229 podnosi: „Przychodami są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 PDOprU [ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych], ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 PDOPrU. Teza ta utrwalona jest w orzecznictwie – również najnowszym”.

Okoliczność, że w związku ze spadkiem kursu waluty, w której wyrażony jest kredyt, przy odpłatnym przejęciu kredytu przez inny podmiot, dotychczasowy kredytobiorca ponosi mniejsze wydatki (odpłatność za przejęcie kredytu jest niższa), niewątpliwie stanowi dla tego podmiotu korzyść majątkową. Jest to przysporzenie majątkowe permanentne, ponieważ odpłatność ponoszona za przejęcie zobowiązania wynikającego z kredytu stanowi dla dotychczasowego kredytobiorcy ostateczne rozliczenie zobowiązania wynikającego z kredytu. Zatem, o ile to przysporzenie nie jest wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, przysporzenie to stanowi przychód podatkowy dotychczasowego kredytobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamknięty katalog art. 12 ust. 4 nie wymienia powyższego przysporzenia, a więc nie wyłącza go z przychodów podatkowych. W szczególności, art. 12 ust. 4 pkt 1 nie stanowi takiego wyłączenia. Zgodnie z tym przepisem „Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”. Przepis ten odnosi się do pozycji kredytobiorcy jedynie w zakresie otrzymanych kredytów (zamiarem ustawodawcy było, aby otrzymana kwota kredytu nie stanowiła dla kredytobiorcy przychodu), natomiast w zakresie zwróconych kredytów odnosi się wyłącznie do kredytodawcy (zamiarem ustawodawcy było, aby zwrócona kwota kredytu nie stanowiła dla kredytodawcy przychodu).

Ponadto, trzeba podkreślić, że przepis ten wyłącza z przychodów „otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty)”. Tymczasem w omawianym przypadku przysporzeniem nie jest otrzymanie czy zwrot kredytu, lecz korzystna dla podatnika różnica w wysokości kwoty kredytu pomiędzy jego zaciągnięciem a spłatą, powstała na skutek różnicy w kursie waluty kredytu. A więc przychodem jest przysporzenie nie adresowane przez ten przepis.

Wreszcie, ponieważ przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 jest wyjątkiem od reguły (ustanowionej przez art. 12 ust. 1), zatem nie można go interpretować rozszerzająco. Niedopuszczalne zatem (oraz całkiem nieuzasadnione) byłoby rozszerzenie tego przepisu tak, aby ze stanowiącej wyjątek normy o nie zaliczaniu do przychodów kwoty zwróconego kredytu, stosując interpretację rozszerzającą wywodzić kolejną normę, że nie stanowi przychodu także przysporzenie majątkowe osiągnięte dzięki zmianie wartości tego kredytu (na skutek zmiany kursu waluty, w którym kredyt ten jest wyrażony).

Analogicznie, na gruncie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Przepis ten jest jeszcze bardziej ogólny, niż przepis dotyczący przychodów. Nie zawiera przykładowego katalogu, lecz jedynie wskazuje cechy danego uszczuplenia w majątku podatnika, których spełnienie będzie kwalifikowało to uszczuplenie do kosztów uzyskania przychodów. Zatem każde uszczuplenie w majątku podatnika spełniające te kryteria będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów. Potwierdzają to liczne interpretacje indywidualne, wyroki sądów administracyjnych oraz piśmiennictwo. Przykładowo, w przywołanym już powyżej komentarzu do ustawy o CIT, na stronie 338: „Kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych są wszelkie uzasadnione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU. Warto zwrócić uwagę, że określenie kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 PDOPrU jest przepisem o dużej ogólności. Ma on charakter klauzuli generalnej (tj. może zostać zastosowany do każdego określonego stanu faktycznego i prawnego)”.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby zaliczyć dane uszczuplenie w majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodu spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

koszt musi być poniesiony – ponieważ na skutek wzrostu wartości kredytu (spowodowanego wzrostem wartości waluty kredytu) dotychczasowy kredytobiorca musi ponieść wyższy wydatek na uwolnienie się od kredytu (zapłatę dla przejmującego kredyt), zatem dochodzi do uszczuplenia w majątku dotychczasowego kredytobiorcy; z chwilą zapłaty za przejęcie kredytu staje się to więc koszt poniesiony (zachodzi tu symetria z sytuacją, gdy dotychczasowy kredytobiorca uzyskuje przychód w przypadku spadku kursu waluty kredytu, dzięki czemu za uwolnienie go od spłaty kredytu płaci mniej osiągając przysporzenie majątkowe);
koszt służy do osiągnięcia przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia – ponieważ koszt wzrostu wartości zaciągniętego kredytu jest nierozerwalnie związany z jego uzyskaniem (tak jak i odsetki od kredytu) warunek ten jest spełniony, gdy kredyt jest wydatkowany w celu osiągnięcia przychodu, dokładnie tak samo jak w przypadku odsetek od kredytu;
koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamknięty katalog art. 16 ust. 1 nie wymienia przedmiotowego kosztu, a więc nie wyłącza go z kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, art. 16 ust. 1 pkt 10 ppkt a nie stanowi takiego wyłączenia.

Zgodnie z tym przepisem „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału”.

Przepis ten wyłącza z przychodów „wydatki na spłatę pożyczek (kredytów)”, tymczasem w omawianym przypadku kosztem uzyskania przychodu nie ma być spłata kredytu, lecz uszczuplenie w majątku podatnika powstałe na skutek poniesienia wydatku (zapłaty za uwolnienie się od kredytu) w kwocie wyższej niż wyrażona w złotych wartość kredytu w dniu jego zaciągnięcia. A więc kosztem uzyskania przychodów jest uszczuplenie w majątku podatnika spowodowane wzrostem wartości kredytu, a nie spłata kredytu.

Wreszcie, ponieważ przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 ppkt a jest wyjątkiem od reguły (ustanowionej przez art. 15 ust. 1, zatem nie można go interpretować rozszerzająco. Niedopuszczalne zatem (oraz całkiem nieuzasadnione) byłoby rozszerzenie tego przepisu tak, aby ze stanowiącej wyjątek normy o nie zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty spłacanego kredytu, stosując interpretację rozszerzającą wywodzić kolejną normę, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodów także uszczuplenie w majątku podatnika poniesione przy odpłatnym przeniesieniu zobowiązania z kredytu, na skutek zwiększenia się kwoty kredytu.

W związku z powyższym, w zakresie w jakim dochodzi do wzrostu lub spadku kursu waluty, w której wyrażony jest kredyt, odpłatne przejęcie kredytu należy traktować analogicznie jak jego spłatę (gdyż w istocie, z ekonomicznej perspektywy dotychczasowego kredytobiorcy spłacającego pełną wartość zobowiązania wynikającego z kredytu jest to spłata, skutkująca dla dotychczasowego kredytobiorcy uwolnieniem się od takiego zobowiązania poprzez zapłatę jego wartości) i jeżeli dojdzie do powstania u dotychczasowego kredytobiorcy korzyści na skutek zmniejszenia wartości kredytu na moment jego odpłatnego przejęcia, rozpoznać to przysporzenie majątkowe jako przychód podatkowy, a jeżeli dojdzie do uszczuplenia majątku, rozpoznać to uszczuplenie jako koszt uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest odpłatne przejęcie przez P. od G. zobowiązania do spłaty Kredytu B.. Oznacza to, że Kredyt B. nie zostałby spłacony, lecz za zgodą B., kredytobiorcą w ramach Kredytu B. w miejsce G. zostałaby P., w zamian za co, G. zapłaciłby P. stosowne wynagrodzenie, odpowiadające wartości przejmowanego przez P. zobowiązania. Kredyt B. wyrażony jest w euro. Kredyt został wykorzystany przez G. w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym przejęciem Kredytu B. przez P., dodatnia różnica pomiędzy wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu otrzymania tego kredytu przez G. a wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu odpłatnego przejęcia tego kredytu przez P., obliczona zgodnie z zasadami opisanymi w art. 15a ustawy o CIT, powinna stanowić przychód G. rozpoznany na dzień przejęcia Kredytu B. przez P. (a ujemna różnica powinna stanowić koszt uzyskania przychodu G., rozpoznany na dzień przejęcia Kredytu B. przez P.), co powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym przejęciem Kredytu B. przez P., dodatnia różnica pomiędzy wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu jego przejęcia przez P. a wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu jego spłaty przez P. powinna stanowić przychód P. rozpoznany na dzień spłaty Kredytu B. przez P. (a ujemna różnica powinna stanowić koszt uzyskania przychodu P., rozpoznany na dzień spłaty Kredytu B. przez P.), co powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy.

Może jednak dojść do sytuacji, w której uregulowanie zobowiązania z tytułu kredytu nie będzie dla kredytobiorcy neutralne. Ponieważ podatnicy z ustawy o CIT zobowiązani są do prowadzenia rozliczeń podatkowych w walucie polskiej (złotych), w przypadku kredytu w walucie obcej już samo uregulowanie ciążącego na podatniku zobowiązania z tytułu kredytu, pomimo, że w tej samej wysokości licząc w walucie kredytu, może powodować dla kredytobiorcy przysporzenie majątkowe (jeżeli spłacana kwota w przeliczeniu na złote będzie niższa, niż kwota kredytu w złotych z dnia przyjęcia na siebie zobowiązania z tytułu kredytu) lub uszczuplenie (jeżeli spłacana kwota w przeliczeniu na złote będzie wyższa, niż kwota kredytu w złotych z dnia przyjęcia na siebie zobowiązania kredytowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągnięte przysporzenie majątkowe powinno stanowić dla kredytobiorcy przychód, a poniesione uszczuplenie koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT „Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału”.

Zgodnie z powyższym, nawet jeżeli walutą kredytu jest złoty, ale uregulowanie zobowiązania z tytułu kredytu następuje w kwocie wyższej lub niższej niż kwota uzyskana przy zaciągnięciu kredytu (na skutek waloryzowania kredytu do waluty obcej), kredytobiorca powinien pokazać realny wynik tych czynności, to jest uwzględnić w przychodach lub kosztach uzyskania przychodów osiągniętą korzyść lub poniesione uszczuplenie.

Powyższe regulacje, odnoszące się wprost do spłaty otrzymanego kredytu, nie wyczerpują zdaniem Wnioskodawcy sytuacji, w których kredytobiorca osiągając przysporzenie majątkowe lub ponosząc uszczuplenie w majątku w związku z uwolnieniem się od ciążącego na nim zobowiązania z tytułu kredytu powinien rozpoznać przychód lub koszt uzyskania przychodu.

Należy pamiętać, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady, każde przysporzenie majątkowe stanowi przychód podatnika (za wyjątkiem przysporzeń wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT) a każdy uszczuplenie majątku podatnika poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) stanowi koszt zyskania przychodu.

Okoliczność, że w związku ze spadkiem kursu waluty, w której wyrażony jest kredyt, przy spłacie przejętego kredytu nowy kredytobiorca ponosi mniejsze wydatki (kwota wydana na spłatę kredytu jest niższa niż wartość przejętego zobowiązania do spłaty kredytu), niewątpliwie stanowi dla tego podmiotu korzyść majątkową. Jest to przysporzenie majątkowe permanentne, spłata kredytu stanowi dla nowego kredytobiorcy ostateczne rozliczenie przejętego zobowiązania. Zatem, o ile to przysporzenie nie jest wymienione w art. 2 ust. 4 ustawy o CIT, przysporzenie to stanowi przychód podatkowy dotychczasowego kredytobiorcy.

Ponadto, trzeba podkreślić, że przepis ten wyłącza z przychodów „otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty)”. Tymczasem w omawianym przypadku przysporzeniem nie jest otrzymanie czy zwrot kredytu, lecz korzystna dla podatnika różnica w wysokości kwoty kredytu pomiędzy przejęciem zobowiązania do jego spłaty a faktyczną spłatą, powstała na skutek różnicy w kursie waluty kredytu. A więc przychodem jest przysporzenie nie adresowane przez ten przepis.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby zaliczyć dane uszczuplenie w majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodu spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

koszt musi być poniesiony – ponieważ na skutek wzrostu wartości kredytu (spowodowanego wzrostem wartości waluty kredytu) nowy kredytobiorca musi ponieść wyższy wydatek na uregulowanie zaciągniętego zobowiązania do spłaty kredytu, zatem dochodzi do uszczuplenia w majątku nowego kredytobiorcy; z chwilą spłaty kredytu staje się to więc koszt poniesiony (zachodzi tu symetria z sytuacją, gdy nowy kredytobiorca uzyskuje przychód w przypadku spadku kursu waluty kredytu, dzięki czemu, spłacając kredyt płaci mniej osiągając przysporzenie majątkowe);
koszt służy do osiągnięcia przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia – ponieważ koszt wzrostu wartości przejętego kredytu jest nierozerwalnie związany z przejęciem tego kredytu (tak jak i odsetki od kredytu) warunek ten jest spełniony, gdyż kredyt zostaje przejęty odpłatnie, a kwota wynagrodzenia uzyskanego za przejęcie kredytu stanowi dla przejmującego przychód podatkowy, a ponadto, środki finansowe pozyskane przez P. od G. z tytułu przejęcia Kredytu B. będą wykorzystane przez P. w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu CIT; w konsekwencji, koszt ten służy osiągnięciu przychodu jakim jest wynagrodzenie za przejęcie zobowiązania do spłaty kredytu;
koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału”.

Przepis ten wyłącza z przychodów „wydatki na spłatę pożyczek (kredytów)”, tymczasem w omawianym przypadku kosztem uzyskania przychodu nie ma być spłata kredytu, lecz uszczuplenie w majątku podatnika powstałe na skutek spłaty kredytu w kwocie wyższej niż wyrażona w złotych wartość kredytu w dniu jego zaciągnięcia. A więc kosztem uzyskania przychodów jest uszczuplenie w majątku podatnika spowodowane wzrostem wartości kredytu, a nie spłata kredytu.

Wreszcie, ponieważ przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 ppkt a jest wyjątkiem od reguły (ustanowionej przez art. 15 ust. 1), zatem nie można go interpretować rozszerzająco. Niedopuszczalne zatem (oraz całkiem nieuzasadnione) byłoby rozszerzenie tego przepisu tak, aby ze stanowiącej wyjątek normy o nie zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty spłacanego kredytu, stosując interpretację rozszerzającą wywodzić kolejną normę, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodów także uszczuplenie w majątku podatnika poniesione przy spłacie kredytu, na skutek zwiększenia się kwoty kredytu (analogicznie, jak ma to miejsce w przypadku osiągnięcia przychodów).

W związku z powyższym, w zakresie w jakim dochodzi do wzrostu lub spadku kursu waluty, w której wyrażony jest kredyt, spłatę przyjętego kredytu należy traktować analogicznie jak spłatę otrzymanego kredytu (z ekonomicznego punktu widzenia, pozostaje całkowicie bez znaczenia, czy podatnik stał się kredytobiorcą na skutek zaciągnięcia kredytu bezpośrednio w banku czy przejęcia pozycji kredytobiorcy od innego podmiotu) i jeżeli dojdzie do powstania u nowego kredytobiorcy korzyści na skutek zmniejszenia wartości kredytu na moment jego spłaty, rozpoznać to przysporzenie majątkowe jako przychód podatkowy, a jeżeli dojdzie do uszczuplenia majątku, rozpoznać to uszczuplenie jako koszt uzyskania przychodów.

Ponieważ otrzymane od G. wynagrodzenie za przejęcie Kredytu B. stanowić będzie dla P. przychód podatkowy (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), zatem należy uznać, że Kredyt B. będzie związany z osiąganymi przez P. przychodami podatkowymi, a zatem koszty Kredytu B. takie jak odsetki i różnica w wyrażonej w złotych kwocie Kredytu B. pomiędzy przejęciem zobowiązania z Kredytu B. a jego spłatą, będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, środki finansowe pozyskane przez P. od G. z tytułu przejęcia Kredytu B. będą wykorzystane przez P. w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu CIT.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym przejęciem Kredytu B. przez P., dodatnia różnica pomiędzy wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu jego przejęcia przez P. a wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu jego spłaty przez P. powinna stanowić przychód P. rozpoznany na dzień spłaty Kredytu B. przez P. (a ujemna różnica powinna stanowić koszt uzyskania przychodu P., rozpoznany na dzień spłaty Kredytu B. przez P.), co powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków związanych z przejęciem kredytu walutowego za wynagrodzeniem:

w części dotyczącej możliwości rozpoznania przez G., jako faktycznego kredytobiorcę, na dzień przejęcia kredytu przychodów/kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu różnic kursowych (pytanie nr 1), jest nieprawidłowe;
w części dotyczącej możliwości rozpoznania przez P., jako przejemcę, na dzień spłaty kredytu przychodów/kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu różnic kursowych (pytanie nr 2), jest nieprawidłowe.

W obrocie gospodarczym spotykamy się z różnymi klauzulami dotyczącymi zmian podmiotowych w stosunku zobowiązaniowym.

Instytucję zmiany dłużnika regulują przepisy Księgi III Tytułu IX Działu II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380, z późń zm.).

Stosownie do art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z § 2 ww. przepisu, przejęcie długu może nastąpić:

przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Z przywołanych regulacji wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy. Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Powyższe zasady uregulowane w Kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy cywilistyczna sukcesja prawna nie jest tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego. Stąd należy odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, należy zaznaczyć, że na gruncie prawa cywilnego, wejście w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego, skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę.

W rozdziale 14 działu III powołanej na wstępie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych dochodzi w przypadku:

połączenia osób prawnych, osobowych spółek handlowych bądź osobowych i kapitałowych spółek handlowych (art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej);
przejęcia osoby prawnej bądź osobowej spółki handlowej przez inną osobę prawną (art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej);
przekształcenia osoby prawnej bądź spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a Ordynacji podatkowej);
podziału osób prawnych, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa) – art. 93c Ordynacji podatkowej.

Unormowania te – co jednoznacznie należy stwierdzić – nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być – jak w rozpatrywanej sprawie – umowa cywilna o przejęcie zobowiązań z tytułu kredytu (tzw. „przejęcie długu”) za zgodą wierzyciela (banku).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „uregulowanie zobowiązania”, w związku z czym należy odnieść się do językowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „uregulować” oznacza zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług. Oznacza to, że przez uregulowanie zobowiązania należy rozumieć wygaśnięcie tego zobowiązania poprzez zapłatę, ale także w wyniku każdego innego zdarzenia, które prowadzi do spełnienia świadczenia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest odpłatne przejęcie przez P. od G. zobowiązania do spłaty Kredytu B.. Oznacza to, że Kredyt B. nie zostałby spłacony, lecz za zgodą B., kredytobiorcą w ramach Kredytu B. w miejsce G. zostałaby P., w zamian za co, G. zapłaciłby P. stosowne wynagrodzenie, odpowiadające wartości przejmowanego przez P. zobowiązania. Kredyt B. wyrażony jest w euro.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest możliwość rozpoznania przez G. przychodu/kosztu uzyskania przychodu w tym z tytułu różnic kursowych w związku z odpłatnym przejęciem kredytu na dzień przejęcia kredytu, a także możliwość rozpoznania przez P. przychodu/kosztu uzyskania przychodu w tym z tytułu różnic kursowych w związku z odpłatnym przejęciem kredytu na dzień spłaty kredytu, który to kredyt ma charakter walutowy, tj. zaciągnięty został w euro i spłacany będzie w euro (jednoznacznie wskazano to we wniosku).

W związku z tym, że postawione przez Wnioskodawcę pytania dotyczą przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z różnicą wyrażoną w złotych wartości kredytu walutowego w różnych momentach, należy te przychody i koszty uzyskania przychodów rozpatrywać z perspektywy różnic kursowych.

Nawiązując do treści wniosku, w którym wskazano, że przekazany dług dotyczył zobowiązań z tytułu niespłaconego kredytu – należy podnieść, że zarówno zaciągnięcie kredytu, jak i jego spłata są neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W kontekście powyższego brak jest zatem ekonomicznego uzasadnienia, aby wypłata wynagrodzenia za przekazany dług mogła być uznana za podatkową kategorię kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości zgłoszone przez Spółkę we wniosku dotyczą więc podatkowych różnic kursowych.

Powyższe znajduje poparcie w przepisach prawa podatkowego. I tak:

zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

W nawiązaniu do przedstawionych przez Wnioskodawcę przepisów art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. a i b oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie, ze względu na to, że mowa jest o kredycie walutowym, wskazane przepisy natomiast dotyczą kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej.

Na marginesie sprawy, w związku z wywodami Wnioskodawcy, należy wskazać, że wypłatę wynagrodzenia za przejęty dług należy rozpatrywać jedynie w kategoriach finansowych, a nie jako kategorię podatkową – zwłaszcza w sytuacji gdy owo wynagrodzenie odpowiada równowartości przekazanego długu. W takiej sytuacji wypłata wynagrodzenia w istocie sprowadza się do przekazania środków na pokrycie przekazanego długu, który spłaci przejemca – a więc w pewnym sensie stanowi w sposób pośredni spłatę tego długu, tyle że spłata nie następuje do pierwotnego wierzyciela.

Istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut. Różnice kursowe mogą być albo zrealizowane, albo jedynie naliczone. Podkreślenia wymaga, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że w przypadku przeliczenia pożyczki w walucie obcej na walutę polską wyłącznie w celu urealnienia jej wartości mamy do czynienia z naliczonymi, ale niezrealizowanymi różnicami kursowymi (J. Marciniuk red.: Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, s. 414).

Różnice kursowe jako kategoria finansowa, ustalane dla potrzeb prawa bilansowego nie zawsze są różnicami kursowymi w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

art. 15a, albo
przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Wnioskodawca wskazał, że zarówno P., jak i G. stosują metodę podatkową do rozliczania różnic kursowych. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Katalog okoliczności kreujących powstanie podatkowych różnic kursowych jest zamknięty. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowo definiują w art. 15a okoliczności i sposób kalkulacji różnic kursowych rozpoznawanych dla celów podatkowych, jako przychód podlegający opodatkowaniu lub koszt uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają w odniesieniu do zdarzeń, jak przedstawione powyżej, ale w sytuacji gdy podatnik ponosi „stratę ekonomiczną”.

Sprawa dotyczy różnic kursowych związanych z przejęciem kredytu. Zastosowanie zatem będą miały przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5.

Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy mieć na względzie, że wycena operacji wyrażonych w walucie obcej, tj. ich przeliczanie na złote dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych winna być co do zasady dokonywana według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni. Wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Natomiast, jak stanowi art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Stosownie do art. 15a ust. 6 cyt. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Przy obliczaniu różnic kursowych należy też mieć na względzie obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Ad. pytanie nr 1

W wyniku odpłatnego przejęcia przez P. zobowiązań G. nie dojdzie do uregulowania zobowiązań z tytułu Kredytu. Przez „uregulowanie zobowiązania” należy rozumieć takie zdarzenie, które prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na spełnienie świadczenia przez dłużnika wobec wierzyciela zgodnie z treścią stosunku obligacyjnego.

W wyniku przejęcia długów G. przez P. roszczenia banku wynikające z przejmowanej umowy kredytu nie zostaną zaspokojone, lecz od tego momentu będą one mu przysługiwać wobec innego podmiotu, tj. P.. Nie sposób zatem przyjąć, że w wyniku przejęcia długu następuje uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie. Na skutek przejęcia długu stosunek prawny oparty na umowie kredytu trwa w niezmienionej formie, następuje jedynie zmiana podmiotowa po stronie dłużnika. Skoro zatem stosunek prawny trwa nadal i roszczenie wierzyciela nie zostało zaspokojone, tj. wierzyciel nie otrzymał spłaty kredytu, to w takiej sytuacji przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy nie mogą znaleźć zastosowania.

Jak wynika z literalnego brzmienia tych przepisów, aby powstały podatkowe różnice kursowe z tytułu zwrotu kredytu, musi wystąpić element „spłaty”, a taka sytuacja w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie mieć miejsca.

Podsumowując, na dzień przejęcia zobowiązań G. przez P. z tytułu walutowego kredytu B., G. nie będzie uprawniona ani zobowiązana do rozpoznania na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowych różnic kursowych ani jakichkolwiek przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z odpłatnym przejęciem Kredytu B. przez P., dodatnia różnica pomiędzy wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu otrzymania tego kredytu przez G. a wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu odpłatnego przejęcia tego kredytu przez P., obliczona zgodnie z zasadami opisanymi w art. 15a ustawy o CIT, powinna stanowić przychód G. rozpoznany na dzień przejęcia Kredytu B. przez P. (a ujemna różnica powinna stanowić koszt uzyskania przychodu G., rozpoznany na dzień przejęcia Kredytu B. przez P.), co powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. pytanie nr 2

Biorąc pod uwagę przywołane wcześniej przepisy, przejęcie przez P. zobowiązań z tytułu Kredytu B. za zgodą B. nie spowodowało sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z Kredytem, bowiem przejęcie Kredytu nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową. W związku z tym, że brak jest w Ordynacji Podatkowej przepisu, który wskazywałby na istnienie sukcesji podatkowej w związku z przejęciem zobowiązania, P. nie jest uprawniona ani zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych przy spłacie Kredytu w sytuacji, gdy kwota Kredytu została otrzymana przez pierwotnego kredytobiorcę i to on dla celów podatkowych wycenił zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w złotych Kredyt otrzymany w walucie obcej.

Tym samym, nie sposób uznać, że to P. otrzymała Kredyt, gdyż:

„otrzymanie” Kredytu nastąpiło w dniu wpływu środków z tytułu Kredytu na rachunek pierwotnego kredytobiorcy, tj. G.;

przejęcie przez P. Kredytu nie skutkowało sukcesją praw i obowiązków podatkowych związanych z Kredytem.

Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby bowiem do sytuacji, gdzie P. zrealizowałaby różnice kursowe powstałe na skutek zdarzenia podatkowego powstałego u innego podatnika – pierwotnego kredytobiorcy.

W związku z powyższym, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem niezbędnym dla powstania różnic kursowych jest uprzednie otrzymanie kredytu wyrażonego w walucie obcej przez tego samego podatnika. Ustawodawca odwołuje się tylko i wyłącznie do dnia otrzymania kredytu przez podatnika a nie do dnia przejęcia długu innego podmiotu z tytułu kredytu. Różnice kursowe z tytułu spłaty kredytu zrealizowałyby się w sytuacji, gdy kredyt zaciągnięty przez jeden podmiot byłby spłacany przez inny podmiot będący sukcesorem praw i obowiązków podatkowych związanych z kredytem, a powstałych u pierwotnego kredytobiorcy – co nie będzie miało miejsca w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę.

Wskazane powyżej przypadki (tj. otrzymanie przez P. Kredytu oraz sukcesja praw i obowiązków podatkowych związanych z Kredytem) nie miały miejsca oraz nie będą miały miejsca w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. W szczególności, w wyniku wstąpienia w prawa i obowiązki pierwotnego kredytobiorcy wynikające z umowy kredytu nie doszło i nie dojdzie w żadnym zakresie do sukcesji podatkowej, tzn. P. nie nabyła i nie nabędzie żadnych praw ani obowiązków podatkowych pierwotnego kredytobiorcy.

Podsumowując, P. spłacając Kredyt przejęty przez nią za zgodą B. nie będzie uprawniona ani zobowiązana do rozpoznania na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowych różnic kursowych ani jakichkolwiek przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z odpłatnym przejęciem Kredytu B. przez P., dodatnia różnica pomiędzy wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu jego przejęcia przez P. a wyrażoną w złotych wartością Kredytu B. w dniu jego spłaty przez P. powinna stanowić przychód P. rozpoznany na dzień spłaty Kredytu B. przez P. (a ujemna różnica powinna stanowić koszt uzyskania przychodu P., rozpoznany na dzień spłaty Kredytu B. przez P.), co powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin