2016.08.24 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-2-1/4514-329/16-1/HK
z 24 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2016 r. (data wpływu do Biura – 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego lub wniesieniem dopłat – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego lub wniesieniem dopłat.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione m.in. następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Szpital) prowadzi działalność jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka została utworzona z dniem 9 grudnia 2013 r. w wyniku dokonanego przez organ tworzący, tj. Gminę, aktu przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej – na zasadach określonych w art. 69 w związku z art. 75 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej – ze 100% udziałem Gminy.

W rozumieniu ustawy o działalności leczniczej Spółka jest podmiotem leczniczym.

Spółka realizuje zadania publiczne i w tym celu została utworzona przez Gminę. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim Spółki, celem Spółki jest zaspokajanie potrzeb ludności w zakresie ochrony i promocji zdrowia poprzez wykonywanie działalności leczniczej, przede wszystkim w rodzaju stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych szpitalnych oraz ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, tj. ambulatoryjnej opieki specjalistycznej oraz świątecznej i nocnej podstawowej opieki zdrowotnej.

99% przychodów Spółki pochodzi ze sprzedaży usług udzielanych w zakresie ochrony zdrowia. Przychody z usług zdrowotnych świadczonych przez Spółkę w 95% finansowane są ze środków publicznych, które głównie pochodzą z kontraktu zawartego z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Niekorzystne warunki finansowania umów, przedstawiane przez strategicznego płatnika Narodowy Fundusz Zdrowia dla jednostek niższej referencyjności jakimi są szpitale powiatowe, z góry stawia Spółkę w mało uprzywilejowanej pozycji, bowiem wykonanie całego kontraktu nigdy nie pozwala przy tak ustalonej wycenie punktowej na pokrycie wszystkich kosztów, a realizacja świadczeń „ponad limitowych” nie gwarantuje otrzymania zapłaty. Ponadto stale rosnące wymagania wobec świadczeniodawców usług leczniczych przyczyniają się do tego, że Spółka od początku swojej działalności nie jest w stanie osiągnąć rentowności. Zarówno pierwszy jak i drugi rok obrachunkowy (2014 i 2015) swojej działalności Spółka zamknęła stratą bilansową.

W celu zapewnienia mieszkańcom Gminy dostępu do świadczeń medycznych oferowanych przez Spółkę, Zgromadzenie Wspólników cyklicznie podejmowało uchwały o dalszym istnieniu Spółki, mając na uwadze możliwość wsparcia finansowego działalności Spółki poprzez dokapitalizowanie w drodze podwyższenia kapitału zakładowego.

Planuje się, że w 2016 r. wspólnik podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w kwocie 1.000.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów lub podjęta zostanie uchwała o wniesieniu przez wspólnika dopłat do kapitału w celu pokrycia części pozostałej z 2015 r. straty. Wkład na pokrycie nowo utworzonych udziałów zostanie do Spółki w całości wniesiony w formie pieniężnej; także w przypadku wybrania opcji dopłat do kapitału wspólnik wniesie dopłatę w formie pieniężnej.

Wpłacone przez Wspólnika środki pieniężne (bez względu na to, czy wpływ środków pieniężnych nastąpi w związku z podwyższeniem kapitału, czy też w związku z podjęciem uchwały o dopłatach do kapitału) Spółka wydatkuje na sfinansowanie zakupów niezbędnych do wykonywania świadczeń zdrowotnych związanych z procesem leczenia pacjentów. A zatem, czynność podwyższenia kapitału zakładowego w wysokości 1.000.000 zł lub wniesienie dopłat do kapitału w wysokości 1.000.000 zł, posłuży umożliwieniu kontynuowania działalności przez Spółkę, będzie miała istotny i bezpośredni związek z czynnościami w sprawach zdrowia. Środki pieniężne uzyskane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, bądź dokapitalizowania zostaną przeznaczone m. in. na: zakup sprzętu medycznego, leków, krwi i produktów krwiopochodnych, materiałów medycznych jednorazowego użytku oraz usług medycznych wykonywanych na rzecz pacjentów szpitala przez lekarzy, pielęgniarki i położne. W celu „rozliczenia” wydatkowania kwoty wniesionej w związku z dokapitalizowaniem lub z podwyższeniem kapitału Spółka dokona stosownej adnotacji na fakturach, które zostaną opłacone z niniejszych środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka zobowiązana będzie wpłacić podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty dokapitalizowania lub podwyższenia kapitału zakładowego, którego celem jest dostarczenie do Spółki środków pieniężnych umożliwiających bieżące funkcjonowanie i zachowanie płynności finansowej, pokrycie straty bilansowej Spółki, a wpłacone środki pieniężne w wartości kwoty podwyższenia kapitału lub dokapitalizowania będą wydatkowane w sprawach zdrowia, na cele związane z działalnością leczniczą wykonywaną przez Spółkę, zatem stosownie do art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały podatkowi jako czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on warunki do skorzystania z wyłączenia przedmiotowego zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że w przywołanym artykule ustawodawca enumeratywnie wymienia czynności cywilnoprawne w sprawach, które nie podlegają podatkowi. Zatem nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia. Użyte w powołanym powyżej przepisie pojęcie „w sprawach zdrowia” ma charakter ogólny. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to dotyczy czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisy dotyczące spraw związanych ze zdrowiem znajdują się m.in. w ustawie o działalności leczniczej, zgodnie z którą Spółka prowadzi swoją działalność i realizuje świadczenia zdrowotne.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Wnioskodawca podkreślił, że planowana czynność podwyższenia kapitału zakładowego lub dokapitalizowania w kwocie 1.000.000 zł ma na celu umożliwienie kontynuowania działalności przez Spółkę. W ramach podwyższenia kapitału lub dokapitalizowania dostarczone środki pieniężne, wpłacone przez Wspólnika, przeznaczone zostaną na czynności związane bezpośrednio ze świadczeniami zdrowotnymi realizowanymi przez Spółkę, tj. m. in. na: zakup sprzętu medycznego (służącego do wykonywania świadczeń zdrowotnych), leków i wyrobów medycznych, preparatów odżywczych, krwi i produktów krwiopochodnych, materiałów medycznych jednorazowego użytku, usług medycznych wykonywanych na rzecz pacjentów szpitala przez lekarzy, pielęgniarki i położne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego lub wniesieniem dopłat. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia na mocy art. 9 pkt 11 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl przepisu art. 1a pkt 2 tej ustawy spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, natomiast w myśl pkt 2 ww. przepisu przy dokonywaniu czynności związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Stosownie do art. 4 pkt 9 ww. ustawy ciąży on na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi kwota dopłat (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że zarówno czynność podwyższenia kapitału zakładowego z wkładów jak i czynność wniesienia dopłat stanowią zmianę umowy spółki i w związku z tym podlegają – co do zasady – obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na który Wnioskodawca się powołuje, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Ponieważ użyte w powołanym powyżej przepisie pojęcie „w sprawach zdrowia” ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy.

Przepisy dotyczące spraw związanych ze zdrowiem zawiera m.in. ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618, ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej, szpital jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Natomiast za świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej do zakresu działalności leczniczej w rodzaju świadczenia szpitalne zalicza się wymienioną w tej ustawie działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne.

Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i może również polegać na:

promocji zdrowia lub
realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Szpital) prowadzi działalność jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W rozumieniu ustawy o działalności leczniczej Spółka jest podmiotem leczniczym.

Spółka od początku swojej działalności nie jest w stanie osiągnąć rentowności. Zarówno pierwszy jak i drugi rok obrachunkowy swojej działalności Spółka zamknęła stratą bilansową.

Planuje się, że w 2016 r. wspólnik podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w kwocie 1.000.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów lub podjęta zostanie uchwała o wniesieniu przez wspólnika dopłat do kapitału w celu pokrycia części pozostałej z 2015 r. starty. Wkład na pokrycie nowo utworzonych udziałów zostanie do Spółki w całości wniesiony w formie pieniężnej; także w przypadku wybrania opcji dopłat do kapitału wspólnik wniesie dopłatę w formie pieniężnej.

Wpłacone przez Wspólnika środki pieniężne (bez względu na to, czy wpływ środków pieniężnych nastąpi w związku z podwyższeniem kapitału, czy też w związku z podjęciem uchwały o dopłatach do kapitału) Spółka będzie wydatkować na sfinansowanie zakupów niezbędnych do wykonywania świadczeń zdrowotnych związanych z procesem leczenia pacjentów. A zatem, czynność podwyższenia kapitału zakładowego w wysokości 1.000.000 zł lub wniesienia dopłat do kapitału w wysokości 1.000.000 zł, posłuży umożliwieniu kontynuowania działalności przez Spółkę, będzie miała istotny i bezpośredni związek z czynnościami w sprawach zdrowia. Środki pieniężne uzyskane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, bądź dokapitalizowania zostaną przeznaczone m. in. na: zakup sprzętu medycznego, leków, krwi i produktów krwiopochodnych, materiałów medycznych jednorazowego użytku oraz usług medycznych wykonywanych na rzecz pacjentów szpitala przez lekarzy, pielęgniarki i położne. W celu „rozliczenia” wydatkowania kwoty wniesionej w związku z dokapitalizowaniem lub z podwyższeniem kapitału Spółka dokona stosownej adnotacji na fakturach, które zostaną opłacone z niniejszych środków.

Ustawodawca, normując w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na który Wnioskodawca się powołuje, wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia. W tym kontekście dokapitalizowanie Spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego, którego celem jest dostarczenie do Spółki środków pieniężnych umożliwiających bieżące funkcjonowanie i zachowanie płynności finansowej oraz pokrycie straty bilansowej Spółki – nawet w sytuacji gdy wpłacone środki pieniężne w wartości kwoty podwyższenia kapitału lub dokapitalizowania będą wydatkowane w sprawach zdrowia na cele zwiane z działalnością leczniczą wykonywaną przez Spółkę – nie mogą być uznane za bezpośrednio związane ze sprawami zdrowia.

Przedmiotowy wniosek dotyczy zasadności wyłączenia z opodatkowania zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego lub wniesieniem dopłat (dokapitalizowania Spółki). Wskazana zmiana umowy nie jest czynnością z zakresu zdrowia. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że zasadniczym jej celem jest pokrycie części pozostałej z 2015 r. straty oraz umożliwienie kontynuowania działalności przez Spółkę. Dofinansowanie Spółki, z którym będzie związana zmiana umowy spółki, nie jest zatem dokonywane w sprawach zdrowia, lecz służy zwiększeniu majątku spółki i zapewnieniu jej zachowania płynności finansowej.

Wnioskodawca podkreślił, że Spółka wpłacone środki wydatkuje na sfinansowanie zakupów niezbędnych do wykonywania świadczeń zdrowotnych związanych z procesem leczenia pacjentów. Zatem uznać należy, że zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego lub jej dokapitalizowaniem mają związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego lub wniesieniem dopłat nie mogą zostać zakwalifikowane jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, gdyż nie są to czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia. A contrario, będą one podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.

Opisana we wniosku czynność, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Należy podkreślić, że Spółka ta – będąc spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – jest spółką kapitałową i to zarówno w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak i dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11), co oznacza, że wkłady do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w powyższej dyrektywie.

Ani przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani dyrektywy nie przewidują wyłączenia od opodatkowania zmiany umowy spółki opisanej we wniosku. Wskazane akty prawne ściśle określają w jakich warunkach umowa spółki kapitałowej i jej zmiana podlega wyłączeniu z opodatkowania.

Mając na względzie fakt, że w przepisach dyrektywy brak jest norm dotyczących wyłączenia od podatku kapitałowego w sprawach zdrowia w odniesieniu do zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego lub wniesieniem dopłat, przepis art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania w przypadku tej czynności.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin