Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/4512-154/15/16-S/KM
z 7 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1214/15 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na wstępie wyjaśniono, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczy zdarzenia przyszłego, a mianowicie zamiaru dokonania przez syndyka masy upadłości O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. korekty podatku naliczonego VAT za okresy: czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. i kwiecień 2014 r., na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 12 września 2012 r., postanowieniem Sądu Rejonowego …… Wydział VI Gospodarczy ogłoszono upadłość likwidacyjną spółki O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i upadłość ta jest prowadzona pod sygn. akt …….. Na syndyka masy upadłości powołana została A.

Spółka przed ogłoszeniem upadłości zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z tytułu nabycia towarów i usług w stosunku do wierzycieli. Część wierzycieli, po ogłoszeniu upadłości i upływie 180 dni od daty wymagalności ich należności, zgłosiło do spółki na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. zamiar korekty podatku należnego. Obligowało to wnioskodawcę, pomimo że był w upadłości, do pomniejszenia podatku naliczonego.

Nadmienić również należy, że O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej posiada nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym za okres do dnia ogłoszenia upadłości.

Jak wynika z dokumentów upadłej spółki zweryfikowanych przez kontrolę podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika … Urzędu Skarbowego w …… w dniach od 19 września 2014 r. do 25 listopada 2014 r., nr postępowania 5266, z uwagi na treść art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 ze zmianami), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 roku, syndyk masy upadłości wnioskującej - spółki powinien skorygować VAT naliczony, z tytułu „ulgi na złe długi” w następujących okresach i określonych kwotach:

• za czerwiec 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna - 395.796 zł,
• za lipiec 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna - 692.090 zł,
• za sierpień 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna - 252.426 zł,
• za kwiecień 2014 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna - 4.708 zł.

Protokół kontroli opisanej wyżej spółka otrzymała w dniu 25 listopada 2014 r., wnosząc do niego w dniu 8 grudnia 2014 r. zastrzeżenia w zakresie stwierdzonej konieczności korekty podatku VAT naliczonego. Ponadto, z ostrożności, Wnioskodawca skorygował deklaracje VAT-7 za okresy czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r. i kwiecień 2014 r. obniżając podatek naliczony o wykazane wyżej odpowiednio do każdego okresu kwoty. W dniu 2 stycznia 2015 r. Wnioskodawca otrzymał odpowiedź Naczelnika ……..Urzędu Skarbowego w ………..na złożone zastrzeżenia, w której podtrzymano w całości stanowisko zawarte w protokole kontroli podatkowej. W załączniku Wnioskodawca przedkłada protokół kontroli podatkowej, zgłoszone zastrzeżenia do protokołu kontroli, odpowiedź organu podatkowego i kopie korekt deklaracji VAT-7 za podane okresy.

Obecnie, ponieważ Wnioskodawca nie zgadza się z interpretacją prawa zawartą w protokole kontroli podatkowej, zamierza on powtórnie skorygować deklaracje VAT- 7 za podane okresy w podanych wyżej kwotach powiększając podatek naliczony:

• za czerwiec 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna +395.796 zł,
• za lipiec 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna +692.090 zł,
• za sierpień 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna +252.426 zł,
• za kwiecień 2014 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna +4.708zł.

W zakresie podanych i planowanych korekt Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej oceniającej stanowisko Wnioskodawcy co do planowanych korekt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy syndyk masy upadłości O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego przez jego zmniejszenie zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. w stosunku do niezapłaconych wierzytelności, co do których wnioskodawca otrzymał zawiadomienia o zamiarze skorygowania przez wierzycieli podatku należnego po ogłoszeniu upadłości?

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowane przez organy podatkowe stanowisko, do którego pierwotnie zastosował się i dokonał korekty podatku naliczonego od towarów i usług, opiera się na literalnej wykładni art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Norma ta w tamtym czasie stanowiła, że: „ Art. 89a. 1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a) Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2) Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
   
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
   
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
   
4. wierzytelności nie zostały zbyte;
   
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
   
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
   

3) Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

4) W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

5) Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

6) Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

7) Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.”

Z powyższego przepisu zdaniem organów podatkowych wynika, że korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy VAT, można dokonać jeżeli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek określonych w ust. 2. Warunkiem skorzystania z tej ulgi jest więc istnienie długu (wierzytelności wymagalnej - spełniającej przesłankę uznania jej za nieściągalną). Dalej organy podatkowe twierdzą, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342), zwaną dalej ustawą redukcji, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy VAT zmienionej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 23 ust. 2 powołanej ustawy o redukcji, przepisy art. 89a i 89b ustawy VAT zmienionej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia wżycie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ustawy VAT zmienionej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z powyższego stanu prawnego - zdaniem organów podatkowych - wynika, że nowe zapisy ustawy VAT stosuje się wyłącznie do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., w stosunku do których 150 dni od terminu płatności upłynęło już w 2013 r. (tak w protokole kontroli str. 26-28).

W ocenie strony, stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe z następujących względów przyjmowanych przez Wnioskodawcę jako własne.

Wnioskodawca oświadcza, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., Wnioskodawca w sytuacji w której otrzymał zawiadomienie od wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego przez wierzyciela w dacie do dnia 31 grudnia 2012 r. lub po tej dacie, nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego przez jego zmniejszenie, ponieważ zawiadomienie to jest bezskuteczne i nie obliguje upadłego do korekty podatku naliczonego po ogłoszeniu upadłości przez Wnioskodawcę.

Co prawda przepis stanowił, że w wypadku otrzymania zawiadomienia o którym mowa w art. 89a ust.2 pkt 6 ustawy VAT w brzmieniu przed 1 stycznia 2013 r. i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia podatku należnego, o kwotę podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, przez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, jednak praktyka orzecznicza zaprezentowana poniżej odeszła od literalnej interpretacji zacytowanej normy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepis art. 89b ustawy VAT (w starym brzmieniu) nie dotyczy sytuacji prawno-podatkowej w jakiej znalazł się Wnioskodawca, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FS 1474/2012 (LexPolonica 8087795) stwierdził, że „w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty.”

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istotnie sporne w sprawie pozostaje, czy podatnik (dłużnik) pozostający w upadłości zobowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2013 r.), w przypadku uprzedniego otrzymania zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku przez wierzyciela i nie uregulowaniu tej należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie pomiędzy datą dokonania dostawy towaru (wykonania usługi), a datą dokonania korekty podatku przez wierzyciela upadłego dłużnika.

Ocenę takiego zagadnienia Sąd rozpoczął od analizy art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT (treść której Wnioskodawca zacytował wyżej), uznając, że istotne w danej sprawie pozostaje to, czy przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.), należy interpretować w ten sposób, aby warunek nie pozostawania dłużnika w stanie upadłości odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (wykonania usługi), czy też również do daty korekty przez wierzyciela upadłego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty. Pogląd taki Sąd wysnuł z wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego.

W oparciu o tak zastosowaną wykładnię Sąd wskazał, że „żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11, z dnia 19 listopada 2012 r. II FPS 1/12). Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, str. 131). Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego.

Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, str. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, „Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz (w;) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit, str. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012roku, II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny - por. H. Filipczyk, Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2012 roku II FSK 382/11, „Monitor Podatkowy" 2013, nr 2, str. 46 i n.). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej."

Pogląd ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na rozważenie zagadnienia prawnego (opisanego na wstępie), w kontekście prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem Sądu stanowisko (organów podatkowych), zgodnie z którym odbiorca (dłużnik) nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy lub świadczenia usługi, pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 87 prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z tym przepisem, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełnić świadczenia wynikającego z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdza, że „w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 roku zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 roku III SA 84/2001 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku - z dnia 5 marca 2003 roku, III SA 2326/2001 (POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż „po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego...”. Dodać trzeba, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości „Syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług... w imieniu upadłego”... Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie”.

Sąd uznał, że dzień wydania przez sąd gospodarczy postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzającego do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jaki publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. „Tego rodzaju korekta (masy upadłości) ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ten sposób, że zaspokaja - kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych), do kategorii trzeciej (podatki).”

Sąd zwrócił również uwagę, że nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi na złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja „ulgi na złe długi” polega bowiem - zdaniem Sądu - na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa, przez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenie podatkowe tego podatnika. W konsekwencji Sąd uznał, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

Końcowo Sąd zauważył, że w obecnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.), przepisy ustawy VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b ustawy VAT, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Dokonanej nowelizacji nie należy jednak odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości obowiązuje dopiero po wejściu w życie nowelizacji ustawy. Przedstawiona wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji ustawy VAT- należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej.

Wyrok ten powołany został w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r. I SA/Po 154/2014, wydanego na skutek uchylenia przez NSA wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. I FSK 1245/13, zaskarżonego pierwotnego wyroku WSA w Poznaniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. A więc uznać należy, że linia orzecznicza wyznaczona wyrokiem NSA z dnia 8 października 2013 r. w sprawie I FSK 1474/2012, jest aktualna i podtrzymywana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie ma również wątpliwości, że teza powołana wyrokiem ma zastosowanie (niezależnie od argumentacji powołanej w uzasadnieniu wyroku opierającej się częściowo na art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego) zarówno do spółek będących w upadłości układowej jak i spółek znajdujących się w upadłości likwidacyjnej. W upadłości układowej w wypadku zatwierdzenia układu każdy wierzyciel zgodnie z układem zostaje w jakiejś części zaspokojony, natomiast w upadłości likwidacyjnej o zaspokojeniu wierzycieli przesądza zaliczenie danej wierzytelności do kategorii zaspokojenia w trybie art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego. Trudno więc przyjąć, aby brak odpowiednika art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego powodował, że przepisy prawa podatkowego miały odmienne zastosowanie, tym bardziej, że również w tym postępowaniu syndyk nie może regulować zobowiązań upadłego powstałych do dnia ogłoszenia upadłości w inny sposób niż na podstawie podziału funduszów masy, w kolejności zaspokojenia wyznaczonej art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest pełni zasadne.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2015 r. znak ITPP1/4512-154/15/KM stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe, przyjmując, że Wnioskodawca zobowiązany jest do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonane zostało odliczenie, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem organu, brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazują, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT. Obowiązek ten stanowi w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Postanowieniem z dnia 7 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego przedstawionego postanowieniem NSA z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 28/14. Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15, wobec czego postanowieniem z dnia 11 stycznia 2016 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1214/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że kwestia interpretacji art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powstałymi wątpliwościami Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 28/14 uznał, że wystąpiła potrzeba skierowania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?”

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu przedstawionego zagadnienia prawnego, w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15, uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia systemowa, odwołująca się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, oraz wykładnia celowościowa, wskazująca na cel instytucji „ulgi za złe długi”, polegający na przeniesieniu ryzyka nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego na budżet państwa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko zawarte we wskazanej uchwale. W konsekwencji za uzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ podatkowy kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów, tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

W dniu 1 czerwca 2016 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1214/15, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1214/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.