Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
2461-IBPB-1-3.4510.931.2016.2.JKT
z 16 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 października 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 października 2016 r.), uzupełnionym 1 i 6 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 listopada 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.931.2016.1.JKT, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 1 i 6 grudnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. druku, produkcji artykułów piśmiennych, introligatorstwa, a także działalności usługowej związanej z przygotowaniem do druku.

W ramach prowadzonej działalności zawierał umowy ze spółką z siedzibą w Londynie (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca wykonał zlecone mu usługi. Z tego tytułu wystawił następujące faktury:

1. faktura wystawiona 17 września 2014 r. opiewającą na kwotę 14434,63 zł (11735,47 zł + 23% VAT), po częściowej spłacie należności do zapłaty pozostała jeszcze kwota 4.434,63 zł,
2. faktura wystawiona 30 września 2014 r. na kwotę 15180,11 zł (12.341,55 zł + 23% VAT),
3. faktura wystawiona 30 października 2014 r. na kwotę 1.252,61 zł (1.018,38 zł + 23% VAT),
4. faktura wystawiona 31 października 2014 r. na kwotę 135,30 zł (110,00 + 23% VAT),
5. faktura wystawiona 30 listopada 2014 r. na kwotę 9,84 zł (8,- zł + 23% VAT),
6. faktura wystawiona 31 grudnia 2014 r. na kwotę 1,85 zł (1,50 zł + 23% VAT),
7. faktura wystawiona 31 stycznia 2015 r. na kwotę 3,69 zł (3,- zł + 23% VAT),
8. faktura wystawiona 31 marca 2015 r. na kwotę 2642,69 zł (2148,53 zł + 23% VAT).
   
   

Wnioskodawca zaliczył do przychodów należnych i opodatkował podatkiem dochodowym od osób prawnych przysługujące mu wynagrodzenie netto wykazane w w/w fakturach. Spółka nie uiściła przedmiotowych należności. Dłużnik dokonał jedynie częściowej spłaty należności potwierdzonej fakturą wskazaną w pkt 1 (w części wskazanej powyżej).

W korespondencji e-mailowej Spółka deklarowała spłatę zadłużenia w ratach. W dniu 24 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wezwał Spółkę do zapłaty należności. Pomimo skierowanego wezwania do zapłaty, Spółka do dnia złożenia niniejszego wniosku nie uiściła należnego wynagrodzenia.

Z rejestru firm Wielkiej Brytanii (Companies House) wynika, że 22 grudnia 2015 r. Spółka została rozwiązana i wykreślona z właściwego rejestru. Przed dniem 22 grudnia 2015 r. Wnioskodawca nie wniósł pozwu o zapłatę przeciwko Spółce.

Wnioskodawca zaktualizował wartość pozostałych do zapłaty należności poprzez dokonanie odpisów aktualizujących. Odpisów aktualizujących dokonano w zakresie wszystkich nieuregulowanych należności stwierdzonych w/w fakturami (w wartościach netto).

Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące nieuregulowane należności od Spółki, gdyż należności te uprzednio zaliczył do przychodów należnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałej sytuacji, odpisy aktualizujące utworzone przez Wnioskodawcę na należności od Spółki są odpisami aktualizującymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów utworzone w niniejszej sprawie odpisy aktualizujące?

Zdaniem Wnioskodawcy, utworzone przez Wnioskodawcę odpisy aktualizujące należności od Spółki są odpisami aktualizującymi o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem zostały utworzone zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Możliwe jest zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całych odpisów aktualizujących należności od Spółki, gdyż należności od Spółki były uprzednio zaliczone do przychodów należnych.

Z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Jednakże kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W myśl art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2. należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;
3. należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4. należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5. należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
   
   

W art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, opisano etapy poprzedzające fazę, w której dłużnik zostaje zlikwidowany. Zasady wykładni nakazywałyby jednak uznanie za dopuszczalne dokonanie odpisu aktualizującego również po ustaniu bytu prawnego dłużnika. W takich przypadkach jest już bowiem pewne, że wierzytelność nie zostanie zaspokojona.

Należy przy tym podkreślić, że art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, odwołuje się do przewidzianych przepisami polskiego prawa procedur regulujących ustanie bytu prawnego danego podmiotu. Jego treść koresponduje więc z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz Prawa upadłościowego i naprawczego. Tymczasem, dłużnik Wnioskodawcy był spółką działającą według prawa brytyjskiego, do którego polskie regulacje nie mają zastosowania. Niemniej jednak, rozwiązanie zagranicznego podmiotu i wykreślenie go z rejestru firm przekłada się na stopień prawdopodobieństwa zapłaty należności, choćby rozwiązanie i wykreślenie odbywało się wg obcego prawa.

Kazuistyczne sformułowanie art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości powoduje, że ograniczenie się przy jego interpretacji wyłącznie do wykładni językowej, która nie uwzględnia celu regulacji naruszyłoby zasadę sprawiedliwości opodatkowania w jej materialnym ujęciu. W takim przypadku bowiem polscy podatnicy znajdujący się w takich samych warunkach ekonomicznych, nie byliby traktowani pod względem podatkowym w ten sam sposób. Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika posiadał siedzibę na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego UE i nie podlegał polskiemu ustawodawcy, nie uzasadnia nierównego traktowania w zakresie podatków.

Natomiast w art. 35b ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, przewidziano możliwość dokonania odpisów aktualizujących należności o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców. Tym bardziej za należności o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności należy uznać należności od dłużnika, który zaprzestał prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

Z kolei w art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości odwołano się do kryteriów związanych z oceną majątkową i finansową dłużnika, powodującą, że spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna. Celem przedmiotowej regulacji jest dokonywanie odpisów aktualizujących w przypadkach, gdy występują okoliczności wskazujące na niskie prawdopodobieństwo zaspokojenia należności. Za dopuszczalne należy więc uznać dokonanie odpisów aktualizujących na tej podstawie również w sytuacjach, gdy dłużnik (zagraniczna spółka) nie istnieje i został wykreślony z rejestru firm w państwie jego siedziby. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność ta przekłada się na stopień prawdopodobieństwa zaspokojenia wierzytelności.

Wykładnia celowościowa art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, nakazuje więc stosowanie tej regulacji również do sytuacji, w której dłużnik będący zagraniczną spółką został rozwiązany i wykreślony z rejestru firm. Przeciwna wykładnia prowadziłaby do dyskryminujących skutków dla podatników, których kontrahentami są podmioty zagraniczne.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. wynika, że odpisów aktualizujących nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Jednakże kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z kolei art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
   
   

Użyte we wspomnianym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że wyliczenie to ma charakter przykładowy. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w literaturze przedmiotu: Przez użycie w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. określenia „w szczególności” należy rozumieć, że katalog podany w lit. a-d jest przykładowy i mogą pojawiać się jeszcze inne dowody lub dokumenty wskazujące wysokie prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. Podatnik powinien posiadać przekonujące materiały świadczące o złym stanie majątkowym dłużnika. Jednocześnie nie występują tu ograniczenia prawne dotyczące źródła lub formy dowodu, jak przy udowadnianiu nieściągalności (Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VII Opublikowano: WK2016, publ. Lex jako komentarz do art. 16 u.p.d.o.p.).

Możliwe jest zatem zaliczenie odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów również w innych sytuacjach wskazujących na duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. Za taką sytuację należy uznać m.in. rozwiązanie i wykreślenie dłużnika - zagranicznej spółki - z odpowiedniego rejestru firm.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.

Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

• są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047);
• dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop;
• nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop;
• wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop).
  
  

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt updop, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

• dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
• zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
  
  

Prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada nieprzedawnione wierzytelności wobec Spółki z Wielkiej Brytanii. Wierzytelności były wcześniej zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonał odpisu aktualizującego wspomnianej wierzytelności zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Z rejestru firm Wielkiej Brytanii (Companies House) wynika, że 22 grudnia 2015 r. Spółka została rozwiązana i wykreślona z właściwego rejestru.

W konsekwencji odpisy aktualizujące wartość należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przedmiotem oceny nie była kwestia prawidłowości dokonania odpisów aktualizujących na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.