Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB6/4510-309/15-2/TO
z 6 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki udokumentowane Fakturą VAT otrzymaną w 2015 r., jako stanowiące koszty inne niż bezpośrednie, będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych E. w 2015 r. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki udokumentowane Fakturą VAT otrzymaną w 2015 r., jako stanowiące koszty inne niż bezpośrednie, będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych E. w 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca lub E.) wchodzi w skład Grupy Kapitałowej (dalej Grupa M.). Grupa M. historycznie posiadała i nadal posiada wysoki poziom finansowania swojej działalność poprzez dług zewnętrzny, zabezpieczany w drodze systemu wspólnego ponoszenia ryzyka przez spółki wchodzące w skład Grupy.

Finansowanie udzielone było przez kilka niezależnych instytucji finansowych, a stronami umów kredytowych lub efektywnymi beneficjentami finansowania dłużnego (w formie finansowania wewnątrzgrupowego) była większość podmiotów z Grupy M. W związku z określoną na dzień 24 listopada 2014 r. datą zapadalności obligacji wraz z należnymi odsetkami i brakiem środków finansowych na spłatę tego zadłużenia podjęte były w 2014 r. działania w celu refinansowania tego zadłużenia i pozostałego zadłużenia dłużnego Grupy M. zaciągniętego w Polsce, które stałoby się natychmiast wymagalne w momencie braku zapłaty przez Grupę M. zobowiązania z tytułu obligacji.

M. - jako podmiot dominujący w Grupie posiadający wiedzę odnośnie potrzeb finansowych Grupy M. oraz doświadczenie w prowadzeniu negocjacji w tym zakresie - uzyskał od E. mandat uprawniający do przeprowadzenia procesu refinansowania, w tym do reprezentowania spółek i podejmowania kroków również na jej rachunek.

W związku z tym, M. był odpowiedzialny wobec kontrahentów z Grupy M., w tym E., za realizację wsparcia w następującym zakresie:

• Wsparcie w zakresie określenia potrzeb finansowych Kontrahentów związanych z refinansowaniem;
  
• Analiza i weryfikacja różnych opcji przeprowadzenia refinansowania;
  
• Koordynacja oraz kontakty z podmiotami trzecimi, świadczącymi usługi profesjonalne, w tym m. in. usługi prawne oraz usługi doradztwa finansowego;
  
• Przygotowanie dokumentów i analiz niezbędnych dla uzyskania refinansowania;
  
• Uczestnictwo w negocjacjach z instytucjami finansowymi w celu uzyskania refinansowania;
  
• Inne działania, których podjęcie było niezbędne dla otrzymania finansowania;
  
• Uzyskanie ratingów kredytowych od dwóch niezależnych agencji.
  
  

Zapewnienie refinansowania było kluczowe dla wszystkich podmiotów wchodzących w skład Grupy M., w tym również dla M. oraz E.

Przede wszystkim, pozyskanie refinansowania było kluczowe dla spółek korzystających z finansowania w ramach uprzednio udzielonych umów kredytowych. Było to konieczne dla zabezpieczenia, utrzymania i rozwoju działalności operacyjnej, inwestycyjnej oraz zapewnienie ich stabilności finansowej. Ponadto, w przypadku braku refinansowania, istniało realne ryzyko podjęcia przez instytucje finansowe działań mających na celu windykację ich zobowiązań, co - z uwagi na skalę finansowania - mogło skutkować ogłoszeniem upadłości części lub wszystkich podmiotów z Grupy M..

Ponadto, w takim przypadku nie tylko podmioty faktycznie korzystające z finansowania dłużnego, ale również te z pozytywną sytuacją finansową, mogłyby mieć istotne problemy z płynnością finansową. Wynika to w szczególności z wewnętrznego mechanizmu zarządzania płynnością w Grupie, jak również roli tych podmiotów w Grupie jako gwarantów/poręczycieli wobec instytucji finansowych. W konsekwencji, w przypadku windykacji roszczeń przez zewnętrzne instytucje finansowe, spółki w dobrej kondycji finansowej napotkałyby z jednej strony na problemy z zaspokojeniem swoich roszczeń wobec pozostałych podmiotów z grupy (spłata pożyczek wewnątrzgrupowych byłaby zagrożona), a z drugiej strony, spółki te były narażone na istotne ryzyko zaspokojenia wierzytelności egzekwowanych przez instytucje finansowe.

W toku procesu, rozważane były różne formy pozyskania refinansowania - poprzez emisję obligacji na rynku polskim, emisję obligacji na rynku zagranicznym czy też umowa kredytowa z konsorcjum banków. Ostatecznie, w listopadzie 2014 r. M. zakończył powodzeniem negocjacje umowy z konsorcjum banków - strony podpisały wielostronną umowę kredytową, co pozwoliło na zabezpieczenie refinansowania długu Grupy M. do 2017 roku.

W procesie refinansowania, M. - oprócz kosztów zasobów własnych, w szczególności pracowników zaangażowanych w projekt - ponosił na bieżąco szereg kosztów zewnętrznych, w tym opłat bankowych oraz wynagrodzeń dla podmiotów świadczących różnego rodzaju usługi profesjonalne wymagane w toku procesu.

Koszty ponoszone przez M. obejmowały m. in.:

• koszty doradców prawnych/biznesowych;
  
• koszty prospektu emisyjnego;
  
• koszty sądowe/notarialne;
  
• koszty doradców prawnych banków;
  
• koszty agencji ratingowych;
  
• koszty prowizji bankowych;
  
• koszty audytu sprawozdań finansowych na potrzeby refinansowania;
  
• koszty ustanowienia zabezpieczeń na aktywach Grupy;
  
• koszty emisji obligacji na rynku polskim etc.
  
  

M. nie był wyłącznym beneficjentem refinansowania, ale występował w imieniu innych podmiotów z Grupy, w szczególności w imieniu E., dlatego podjęta została decyzja o alokacji poniesionych kosztów na wszystkich beneficjentów, proporcjonalnie do uzyskiwanych korzyści. Faktura VAT za opisane powyżej usługi świadczone przez M. nie została jeszcze wystawiona i do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2014 r. brak było informacji o wysokości kosztów przypadających na E. Z informacji otrzymanej przez zarząd wynika, że faktura ma zostać wystawiona do końca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki udokumentowane Fakturą VAT otrzymaną w 2015 r., jako stanowiące koszty inne niż bezpośrednie będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych E. w 2015 r?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołana definicja ma charakter ogólny, z tego powodu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie pod kątem jego kwalifikacji prawnej. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Wobec powyższego, aby poniesiony wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zachodzić łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika;
  
• jest definitywny (bezzwrotny);
  
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
  
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
  
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop;
  
• został właściwie udokumentowany.
  
  

Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów istotny jest także moment, w którym wydatek może obciążyć koszty podatkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Skoro zatem z przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów to należy uznać, że podstawowym dokumentem pozwalającym na zaliczenie poniesionego kosztu do kosztu uzyskania przychodów jest otrzymana faktura.

Dopiero w przypadku jej braku poniesiony koszt może zostać zaliczony do kosztów podatkowych na podstawie innego dowodu, przy czym sformułowanie „brak” należy w tym kontekście rozumieć dosłownie, czyli jako „nieistnienie czegoś” np. obowiązku jej wystawienia, a nie jako sytuację chwilowej niedostępności dokumentu bądź opóźnienia w jego dostarczeniu.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT z opóźnieniem, w następnym roku podatkowym to może rozliczyć ją dopiero w tym roku podatkowym, w którym otrzyma przedmiotową fakturę i ujmie ją w księgach, pomniejszając uzyskane przychody o wynikającą z niej kwotę kosztów podatkowych. W ocenie E. w opisanym powyżej stanie faktycznym z uwagi na brak informacji o wysokości kosztów związanych z restrukturyzacją zadłużenia zewnętrznego Grupy M. przypadających na E. do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2014 r., zgodnie z art. 54 ustawy o rachunkowości koszty te zostaną ujęte w księgach rachunkowych roku 2015, w którym dostarczona będzie faktura i rozliczone podatkowo w tym samym roku podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy wydatki udokumentowane Fakturą VAT otrzymaną w 2015 r., jako stanowiące koszty inne niż bezpośrednie, będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych E. w 2015 r. jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
  
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
  
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
  
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
  
• został właściwie udokumentowany;
  
• wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.
  
  

Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt nie wymienienia określonego wydatku w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
  
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”.

Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólne zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Odnosząc zatem powyższe do wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego wydatków należy stwierdzić, że wydatki te spełniają warunki, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznania za koszty uzyskania przychodu – istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Natomiast dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, co do kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, że wydatki te są kosztami „pośrednimi”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Odnosząc zatem wyżej wskazane przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, należy wskazać że dla ustalenia momentu potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, istotny jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że wydatki udokumentowane fakturą VAT otrzymaną w 2015 r., stanowiące dla Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ujęte jako koszt w księgach rachunkowych roku 2015, będą stanowiły również dla celów podatkowych koszty uzyskania przychodów roku 2015.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wydatki udokumentowane Fakturą VAT otrzymaną w 2015 r., jako stanowiące koszty inne niż bezpośrednie, będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych E. w 2015r. jest prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że pełna weryfikacja zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.