Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-399/15-2/GJ
z 28 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania nr 1 i 3 - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka oferuje swoim klientom usługi leasingowe. Spółka zawiera z klientami umowy stanowiące umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy CIT. Spółka zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego, to jest umowy, które spełniają wymogi określone w art. I7b ustawy CIT, jak i umowy leasingu finansowego, to jest umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17f ustawy CIT.

W przypadku części umów leasingu operacyjnego, zabezpieczenie wierzytelności Spółki z tytułu tych umów dokonywane jest w drodze ustanowienia przez leasingobiorców (klientów Spółki) zastawu rejestrowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 67, poz.‘569 ze zm.; dalej: Ustawa o zastawie rejestrowym).

Zawierane przez Spółkę z klientami umowy zastawu rejestrowego przewidują możliwość zaspokojenia Spółki (zastawnika) przez przejęcie przez Spółkę na własność przedmiotu zastawu rejestrowego zgodnie z przepisami Ustawy o zastawie rejestrowym (art. 22 i nast. tej ustawy), w sytuacji, gdy dany klient (leasingobiorca) nie zaspokaja w całości lub w części wierzytelności Spółki z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego (tj. rat leasingowych) oraz innych wierzytelności pobocznych (np. naliczonych odsetek karnych) powstałych w związku ze świadczoną przez Spółkę usługą leasingu operacyjnego.

Przejęcie na własność przedmiotu zastawu rejestrowego przez Spółkę następuje we wskazanych wyżej przypadkach po upływie terminu wykonania zobowiązań z tytułu umowy leasingu operacyjnego, które zostały zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia przez Spółkę (zastawnika) oświadczenia na piśmie o przejęciu tego przedmiotu na własność. W razie przejęcia przez Spółkę na własność przedmiotu zastawu dokonywana jest jego wycena przez biegłego rzeczoznawcę.

Zasadą jest, iż przejęte na własność przez Spółkę we wskazany wyżej sposób rzeczy Spółka zbywa na rzecz podmiotów trzecich. W praktyce może zdarzyć się, iż na skutek różnorakich okoliczności Spółka zbędzie przejęty przedmiot zastawu za cenę inną niż wartość ustalona na moment jego przejęcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność rzeczy leasingobiorcy (zastawcy) będących przedmiotem zastawu rejestrowego skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT?
2. Czy w przypadku zbycia przejętych przez Spółkę rzeczy leasingobiorcy (zastawcy) będących uprzednio przedmiotem zastawu rejestrowego, na dzień zbycia tych rzeczy powstaje obowiązek rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT?
3. W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 2 za nieprawidłowe i przyjęcia przez Organ, iż w przypadku zbycia przejętych przez Spółkę rzeczy leasingobiorcy będących uprzednio przedmiotem zastawu rejestrowego powstaje obowiązek rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT: czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności Spółki zaspokojonej poprzez przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność rzeczy leasingobiorcy (zastawcy) będących przedmiotem zastawu rejestrowego?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność będących przedmiotem zastawu rejestrowego rzeczy leasingobiorcy (zastawcy) nie skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT w części dotyczącej rat leasingowych. Przychód podatkowy powinien być natomiast przez Spółkę rozpoznany w części dotyczącej wierzytelności pobocznych, które dotychczas nie były opodatkowane podatkiem CIT (np. odsetki karne).

Katalog przychodów stanowiących przychody podlegające opodatkowaniu zawiera art. 12 ust. 1 ustawy CIT. W katalogu tym nie został wprost wymieniony przychód z tytułu przejęcia przez zastawnika (Spółka) na własność rzeczy zastawcy (leasingobiorcy) będących przedmiotem zastawu rejestrowego w związku z niezaspokojeniem w całości lub w części wierzytelności Spółki z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego.

Z kolei na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód podatkowy z tytułu należności leasingowych powstaje natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że Spółka jest zobowiązana do rozpoznania, według zasad określonych w powyższych przepisach, przychodu należnego z tytułu opłat ustalonych w zawieranych przez siebie umowach leasingu operacyjnego (rat leasingowych), do ponoszenia których na rzecz Spółki zobowiązani są leasingobiorcy.

W opinii Spółki, przejęcie przedmiotu zastawu należy traktować w kategorii spłaty wierzytelności Spółki wobec leasingobiorcy (zastawcy) przy czym spłata ta następuję nie poprzez uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej, ale poprzez wykonanie innego świadczenia (tutaj: przejęcie przedmiotu zastawu o określonej wartości).

Tym samym, dokonana w powyższy sposób spłata rat leasingowych (które same w sobie stanowią już wcześniej przychód opodatkowany podatkiem CIT) nie powoduje, zdaniem Spółki, konieczności rozpoznania odrębnie przychodu podatkowego. Na moment przejęcia przedmiotu zastawu Spółka nie uzyskuje zatem żadnego dodatkowego przysporzenia, a jedynie uzyskuje przysługujące jej świadczenie, przy czym świadczenie to otrzymywane jest w innej formie niż pieniężna.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, skoro przejęcie na własność przedmiotu zastawu jest tożsame z otrzymaniem zapłaty od dłużnika, Spółka winna rozpoznać przychód podatkowy w części wierzytelności zabezpieczonych zastawem rejestrowym, które nie stanowiły dotychczas dla Spółki przychodu podatkowego (czyli np. odsetki karne, które powinny być rozliczone na zasadzie kasowej).

W ocenie Spółki, powyższe argumenty wskazują, iż przejęcie przedmiotu zastawu powinno być neutralne dla Spółki w części dotyczącej rat leasingowych, zaś przychód podatkowy Spółka winna rozpoznać jedynie w zakresie w jakim ustalona wartość przejmowanego przedmiotu zastawu odpowiada należnościom, które nie stanowiły dla Spółki przychodu podatkowego.

Ad. 2)

W przypadku zbycia przejętych przez Spółkę rzeczy leasingobiorcy będących przedmiotem zastawu rejestrowego nie powstaje obowiązek rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT w zakresie odpowiadającym ratom leasingowym. Spółka winna natomiast dokonać korekty należności pobocznych (np. odsetek karnych), które zostały rozpoznane jako przychód na moment przejęcia przedmiotu zastawu, a których wysokość zmieniła się na skutek uzyskania środków pieniężnych ze sprzedaży przedmiotu zastawu. Celem takiej korekty winno być opodatkowanie kwoty faktycznie otrzymanej na moment sprzedaży przedmiotu zastawu, zaliczonej na poczet tych należności pobocznych.

Na podstawie art. 17b ust. I ustawy CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód podatkowy z tytułu należności leasingowych powstaje natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że Spółka jest zobowiązana do rozpoznania, według zasad statuowanych w powyższych przepisach, przychodu należnego z tytułu opłat ustalonych w zawieranych przez siebie umowach leasingu operacyjnego, do ponoszenia których na rzecz Spółki zobowiązani są leasingobiorcy.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przejęcie przez Spółkę na własność rzeczy leasingobiorcy będących przedmiotem zastawu rejestrowego, a następnie zbycie przez nią tych rzeczy, prowadzi do zaspokojenia wierzytelności Spółki z tytułu opłat (rat leasingowych) ustalonych w zawieranych przez Spółkę umowach leasingu operacyjnego.

Z uwagi na powyższe można, w ocenie Spółki stwierdzić, iż zbycie przez Spółkę przedmiotu zastawu rejestrowego i zaspokojenie się z uzyskanej w tej sposób kwoty stanowi substytut spłaty zobowiązań klientów Spółki (leasingobiorców) wobec Spółki z tytułu umów leasingu operacyjnego.

Wymaga podkreślenia, iż wobec wynikającego z przepisów ustawy CIT obowiązku rozpoznania przez Spółkę, działającą jako Ieasingodawca przychodu należnego z tytułu opłat ustalonych w zawieranych z klientami umowach leasingu operacyjnego, przyjęcie, iż obowiązek rozpoznania przychodu istnieje także w przypadku zbycia przedmiotu zastawu rejestrowego, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych należności. Mianowicie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałyby zarówno należności Spółki z tytułu umowy leasingu operacyjnego, jak też, w przypadku braku spłat przez klientów Spółki skutkującego przejęciem przez nią na własność przedmiotów zastawu rejestrowego, substytut ich spłat, czyli środki otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia tych przedmiotów.

Co więcej, nie ulega wątpliwości, iż gdyby klienci Spółki wykonali swoje obowiązki z tytułu zawartych ze Spółką umów leasingu operacyjnego i dokonali zapłaty na jej rzecz rat leasingowych ustalonych w tej umowie, Spółka nie miałaby obowiązku - na moment uregulowania należności - rozpoznawać ponownie rozpoznanego wcześniej zgodnie z właściwymi przepisami ustawy CIT przychodu z tytułu tych należności.

Zdaniem Spółki, odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku należności ubocznych, które zostały rozpoznane jako przychód podatkowy na moment przejęcia przedmiotu zastawu. Skoro bowiem finalnie Spółka po sprzedaży przedmiotu zastawu uzyskuje środki pieniężne, które stanowią spłatę wierzytelności pobocznych Spółki wobec leasingobiorcy, Spółka może otrzymać inną kwotę należności niż pierwotnie „otrzymała” na moment przejęcia przedmiotu zastawu. Natomiast w odniesieniu do należności ubocznych opodatkowanych na zasadzie kasowej, przychodem podatkowym winny być jedynie kwoty faktycznie otrzymane. Tym samym, zdaniem Spółki, należy w tym zakresie dokonać korekty przychodu podatkowego z tytułu należności pobocznych do wysokości kwoty faktycznie otrzymanej na moment sprzedaży przedmiotu zastawu, zaliczonej na poczet należności pobocznych.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku zbycia przejętych przez nią na własność rzeczy leasingobiorcy będących przedmiotem zastawu rejestrowego w zakresie odpowiadającym wartości rat leasingowych z tytułu umowy leasingu zabezpieczonej zastawem rejestrowym, nie powstaje obowiązek rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT. Spółka winna natomiast skorygować wysokość uprzednio rozpoznanego przychodu z tytułu należności pobocznych (np. odsetek karnych) do kwoty faktycznie otrzymanej na moment sprzedaży przedmiotu zastawu, zaliczonej na poczet tych należności pobocznych.

Ad 3)

W przypadku uznania stanowiska Spółki przedstawionego w pytaniu nr 2 za nieprawidłowe, na moment sprzedaży przedmiotu zastawu Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności Spółki zaspokojonej w wyniku przejęcia na własność będących przedmiotem zastawu rejestrowego rzeczy leasingobiorcy (zastawcy) a następnie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego. Wymaga przy tym podkreślenia, iż twierdzenia Spółki zawarte w jej stanowisku dotyczącym pytanie nr 3 dotyczą jedynie sytuacji uznania przez Organ stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 2 za nieprawidłowe i przyjęcia przez Organ, iż w przypadku zbycia przejętych przez Spółkę na własność, będących przedmiotem zastawu rejestrowego rzeczy leasingobiorcy, powstaje obowiązek rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT (z czym Spółka się nie zgadza).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Podkreślenia wymaga, że działalność prowadzona przez Spółkę, polega w głównej mierze na zawieraniu z klientami umów leasingu, w tym leasingu operacyjnego. Typowy element tego rodzaju działalności stanowi dokonywanie zabezpieczeń wierzytelności Ieasingodawcy z tytułu umów leasingu. Spółka zabezpiecza swoje wierzytelności zawierając z klientami umowy zastawu rejestrowego.

W konsekwencji, w przypadku braku dokonywania przez klientów Spółki spłat należności ustalonych w umowach leasingu operacyjnego, celem zaspokojenia swoich wierzytelności, Spółka realizuje przysługujące jej uprawnienia, wynikające z ustanowienia przez leasingobiorców zastawu rejestrowego i przejmuje przedmioty tego zastawu na własność. Następnie, Spółka zbywa przedmioty zastawu, które są jedynie przedmiotami pozwalającymi, w przypadku ich zbycia, na zaspokojenie pieniężnej wierzytelności Spółki z tytułu umowy leasingu.

Zatem, nie ulega wątpliwości, iż celem zbycia przez Spółkę przedmiotu zastawu rejestrowego jest uzyskanie spłaty zobowiązań klientów Spółki (leasingobiorców) wobec Spółki z tytułu umów leasingu operacyjnego. Gdyby bowiem leasingobiorcy dysponowali środkami pieniężnymi i dokonali zapłaty opłat leasingowych zgodnie z warunkami umów leasingu operacyjnego, przejęcie przez Spółkę na własność przedmiotów zastawu rejestrowego na następnie ich zbycie nie byłoby ani konieczne ani uprawnione.

W ocenie Spółki, istnieje, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową, podobieństwo pomiędzy stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) objętym niniejszym wnioskiem, a konstrukcją datio in solutum (świadczenia w miejsce wypełnienia), statuowaną w art. 453 Kodeksu cywilnego, zgodnie z treścią którego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Zasady rozpoznania przychodu w przypadku spełnienia przez podatnika świadczenia w ramach datio in solutum określa art. 14a ustawy CIT.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 15 ust. li pkt 3 ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a ustawy CIT, podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami. Koszt ten stanowi równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a ustawy CIT, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku w którym Organ uznałby, iż zbycie przejętych przez Spółkę na własność rzeczy leasingobiorcy będących przedmiotem zastawu rejestrowego powoduje powstanie obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT (z czym Spółka się nie zgadza), niewątpliwie, w ocenie Spółki, Spółka byłaby w sytuacji tego zbycia uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości zaspokojonej wierzytelności Spółki.

Co prawda konstrukcja prawna przejęcia na własność przedmiotu zastawu rejestrowego oraz zbycia tego przedmiotu, a także instytucji datio in solutum jest odmienna, jednak obie konstrukcje mają prowadzić do analogicznego celu, jakim jest zaspokojenie wierzytelności Spółki z tytułu stosunku podstawowego (należności przysługujących Spółce na podstawie umowy leasingu operacyjnego).

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, konsekwencje podatkowe z perspektywy możliwości rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu powinny być w przypadku takiego ujęcia analogiczne w odniesieniu do obydwu wskazanych wyżej przypadków. A zatem, w obydwu z nich zbycie przedmiotu otrzymanego/przejętego celem zaspokojenia wierzytelności wynikającej ze stosunku podstawowego (umowy leasingu) powinno wiązać się zdaniem Spółki z możliwością rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równowartości wierzytelności (należności) uregulowanej w ten sposób.

Podsumowując, Spółka powinna być uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości zaspokojonej wierzytelności Spółki w przypadku zbycia przejętych przez Spółkę rzeczy leasingobiorcy, będących przedmiotem zastawu rejestrowego i rozpoznania z tego tytułu przychodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 3.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 powoduje, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.