INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Radcę Prawnego Pana K., przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku VAT – jest nieprawidłowe.>/b>

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na mocy aktu notarialnego nr 2028/2008 z dnia 29 stycznia 2008 r., Gmina wniosła aportem do P. Sp. z o.o. (dalej: P. lub Spółka) część należącego do niej mienia, służącego zbiorowemu odprowadzaniu ścieków, w tym m.in. wybudowane przez Gminę w latach 2005-2007 (i w tych też latach oddane do użytkowania):

• sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej,
• rurociągi,
• przepusty kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przyłącza.
  
  

Wartość poszczególnych elementów wybudowanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej, która została wniesiona aportem do P. przekraczała 15 tys. złotych.

Przed datą aportu, powyższa infrastruktura kanalizacyjna była przez Gminę nieodpłatnie udostępniona P.

Tym samym, dokonany na rzecz P. wkład niepieniężny obejmował majątek trwały związany z gospodarką ściekową, będący własnością Gminy, w tym majątek uprzednio nieodpłatnie używany przez P.

Dla transakcji wniesienia przedmiotowego majątku aportem do P., jako że miało to miejsce przed l grudnia 2008 r., Gmina zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że w momencie dokonania aportu była oraz nadal jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z przedmiotem aportu...
2. Czy w przypadku, gdy Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w momencie nabycia składników majątku stanowiących przedmiot aportu możliwe było zastosowanie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i dokonanie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano wniesienia danego składnika majątkowego aportem do P....
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów o VAT obowiązujących w dacie dokonania aportu:

1. Zwolnienie, o którym mowa w § 8 ust. l pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej Rozporządzenie) nie znajdowało oparcia w brzmieniu przepisów wspólnotowych, a zatem było niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, a także z następnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).
   Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do czynności aportu nie pozbawiało Gminy dokonującej tej czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez ograniczenie możliwości dokonania proporcjonalnej korekty podatku naliczonego.
2. Prawo do proporcjonalnej korekty podatku naliczonego przysługiwało Gminie w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano czynności wniesienia majątku aportem do P.

Uzasadnienie prawne

Ad. 1

1) Niezgodność § 8 ust. l pkt 6 Rozporządzenia z prawem Unii EuropejskiejGmina pragnie podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku – jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – należy interpretować w sposób ścisły (np. wyrok TSUE z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (dalej: VI Dyrektywa), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady obejmowania podatkiem VAT wszystkich zdarzeń (transakcji gospodarczych) wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy.
Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.
Wspomniana w powoływanych powyżej wyrokach TSUE VI Dyrektywa została zastąpiona Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa nr 112). Dyrektywa ta zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.
Podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. l pkt 6 Rozporządzenia nie stanowi bynajmniej art. 19 Dyrektywy nr 112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Skoro w przepisie tym przewidziano, iż państwa członkowskie mogą wyłączyć aport z zakresu czynności podlegających VAT, to należy stwierdzić, że co do zasady przepisy Dyrektywy nr 112 uznają aport za czynność opodatkowaną VAT, a państwa członkowskie mogą jedynie uznać, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie wiąże się ona z powstaniem zobowiązania podatkowego w VAT. Takiej możliwości wskazany przepis Dyrektywy 112 natomiast nie przewiduje.
W związku z powyższym Gmina twierdzi, że zwolnienie z VAT czynności aportu wniesionego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. l pkt 6 Rozporządzenia nie znajdowało oparcia w brzmieniu przepisów wspólnotowych (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy nr 112), a zatem było niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2) Prawo do odliczenia podatku naliczonego
Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego.Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidywały generalnego zwolnienia dla czynności aportu, jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka była opodatkowana VAT. Skoro tak, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 86 ust. l ustawy o VAT uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi (Gminie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami/usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo takie wynika również bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zdaniem Gminy, nie ma dla niniejszej sprawy znaczenia, że na podstawie § 8 ust. l pkt 6 Rozporządzenia polski prawodawca uznał czynność wniesienia aportu za zwolnioną z VAT. Należy bowiem zauważyć, że w tym przypadku doszło do wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego. Wskazać należy przy tym na wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie C-148/78 (Tullio Ratti), w którym Trybunał stwierdził, że „Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie”. W wyroku w sprawie C-168/95 (Luciano Arcaro) TSUE wskazał natomiast, że „w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana”. Z przytoczonych fragmentów orzeczeń TSUE wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

W konsekwencji wprowadzenie przez polskiego prawodawcę, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportu nie może pozbawiać podatnika dokonującego tej czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez brak możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m.in.:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (III SA/Wa 364/08) wskazał: (1) Uwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. l pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym”; (2) „Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana”; (3) „Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu”;
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r. (III SA/Wa 183/08) wyjaśnił, iż Rozszerzenie katalogu zwolnień w podatku VAT przepisem § 8 ust. l pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) było niedopuszczalne, ponieważ przepis rozporządzenia nie może modyfikować przepisu ustawy, w tym wypadku art. 6 pkt l ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) 2. Wskazanie podmiotu zobowiązanego do korekty w art. 91 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) wyklucza, na podstawie przywołanego przepisu, możliwość korekty podatku przez zbywcę”;
• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (I FSK 505/07) dokonując rozstrzygnięcia wskazał na konieczność uwzględnienia przy wykładni przepisów art. 91 ustawy o VAT kwestii zgodności unormowania § 8 ust. l pkt 6 Rozporządzenia zwalniającego od podatku VAT czynność wniesienia aportem, z VI Dyrektywą VAT, która to kwestia ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia. Ponadto NSA w wyroku z dnia l października 2010 r. (I FSK 1591/09) stwierdził, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenia pierwotnej kwoty odliczenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2010 r. (I FSK 486/09), w którym stwierdzono, iż w przypadku wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci towaru handlowego, tj. dokonania czynności zwolnionej z podatku w myśl § 8 ust. l pkt 6 Rozporządzenia, nie należy dokonywać korekty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych. Uznano również, że przewidziane w § 8 ust. l pkt 6 Rozporządzenia zwolnienie podatkowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji dokonanie czynności opodatkowanej, jaką jest nabycie towarów handlowych, a następnie wniesienie ich jako aportu do spółki handlowej, czyli dokonanie innej czynności opodatkowanej sprawia, że zakres prawa do odliczenia się nie zmienia. Nie występuje zatem przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
  
  

Ad. 2

Możliwość zastosowania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i dokonanie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano wniesienia danego składnika majątkowego aportem do P.

Zgodnie z art. 90 ust. l ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie natomiast art. 91 ust. l ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust, l, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. l, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. l stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z brzmienia art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Uznając zatem, iż co do zasady – na podstawie przepisów wspólnotowych – czynność wniesienia aportu do P. była opodatkowana (dawała prawo do odliczenia VAT naliczonego), jej dokonanie spowodowało „zmianę” prawa Gminy do odliczenia VAT w odniesieniu do tych składników majątku, które wcześniej były przez Gminę wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia VAT. Efektem tej zmiany była możliwość dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT (aport należy przy tym uznać za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Skoro bowiem Gmina pierwotnie nie odliczyła podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami na majątek stanowiący przedmiot wkładów niepieniężnych (gdyż majątek był używany do wykonywania czynności nieopodatkowanych), a następnie wykorzystała ją do wykonania czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych wydatków zmienił się. Wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z powyższym przepisem (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT) odpowiednia korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, tj. czynność wniesienia majątku aportem do P.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem zapytania, tj. wniesienia aportem infrastruktury kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

   – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2008 r., Gmina wniosła aportem do P. część należącego do niej mienia, służącego zbiorowemu odprowadzaniu ścieków, w tym m.in. wybudowane przez Gminę w latach 2005 -2007 (i w tych też latach oddane do użytkowania):

• sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej,
• rurociągi,
• przepusty kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przyłącza.
  
  

Wartość poszczególnych elementów wybudowanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej, która została wniesiona aportem do P. przekraczała 15 tys. złotych.

Przed datą aportu, powyższa infrastruktura kanalizacyjna była przez Gminę nieodpłatnie udostępniona P.

Tym samym, dokonany na rzecz P. wkład niepieniężny obejmował majątek trwały związany z gospodarką ściekową, będący własnością Gminy, w tym majątek uprzednio nieodpłatnie używany przez P.

Dla transakcji wniesienia przedmiotowego majątku aportem do P., jako że miało to miejsce przed l grudnia 2008 r., Gmina zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

Z powyższego wynika, że wybudowana infrastruktura kanalizacyjna została nieodpłatnie udostępniona Spółce P.

W tym miejscu należy wskazać, iż przekazanie majątku do eksploatacji, na podstawie nieodpłatnego użytkowania jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W świetle powyższego przepisu nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zadania z zakresu m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa sieci wodociągowej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania przez Gminę tych obiektów podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna przed wniesieniem aportem wykorzystywana była do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z przedmiotem aportu.

Ponadto jak wykazano w interpretacji z dnia 5 marca 2012 r. nr ILPP2/443-1643/11-3/AD do dnia 30 listopada 2008 r. czynność wniesienia aportem przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej było zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy Gmina zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r. – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak już wcześniej wykazano w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zmianą prawa do odliczenia, gdyż infrastruktura kanalizacyjna przed wniesieniem aportem wykorzystywana była do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a czynność wniesienia aportu na dzień 29 stycznia 2008 r. była zwolniona od podatku VAT na podstawie § 8 ust. l pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Gmina wnosząc przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną aportem do spółki prawa handlowego, w sytuacji gdy czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie miała prawa dokonania korekty podatku VAT.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto w odniesieniu do przytoczonych przez Spółkę we własnym stanowisku orzeczeń ETS-u należy wskazać, że swym zakresem obejmują regulacje związane ze zwolnieniem z podatku, ale w sposób jednoznaczny nie przesadzają o niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) z uregulowaniami zawartymi w prawie wspólnotowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania czynności wniesienia aportu w dniu 5 marca 2012 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2/443-1643/11-3/AD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.