Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-794/15-2/AG
z 23 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015r. (data wpływu 11 września 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• pytania numer 2 - jest nieprawidłowe;
• pytania numer 3 - jest prawidłowe.
  
  

Uzasadnienie

W dniu 11 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych nabycia w drodze cesji wymagalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Bank”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2012 r., po,. 1376 ze zm. ”dalej: ”PB”). Ustawa Prawo Bankowe zawiera zamknięty katalog czynności zastrzeżonych wyłącznie dla instytucji bankowych (np. udzielanie kredytów, przyjmowanie wkładów pieniężnych) - czynności te zostały zawarte w art. 5 ust. 1 Prawa Bankowego, jak również zawiera katalog czynności bankowych, które to czynności pomimo iż nie są czynnościami zastrzeżonymi (mogą być także realizowane przez inne instytucje), jednakże ze względu na ich charakter są czynnościami przypisanymi dla instytucji bankowych (art. 5 ust. 2 PB). W ramach takich czynności przypisanych bankom zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 5 PB jest między innymi nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.

Czynności nabywania i zbywania wierzytelności realizowane przez Spółkę S.A. powiązane są zarówno z czynnościami stricte bankowymi - tj. zbywanie wierzytelności własnych zmierzające do jak najefektywniejszego gospodarowania środkami pieniężnymi i ich odzyskiwania (sprzedaż nieściągalnych kredytów udzielonych przez Bank - zarówno pojedynczych wierzytelności jak również całych pakietów wierzytelności), lub też realizowane są w celu uzyskania przychodu (przychody odsetkowe, egzekucja wierzytelności, zbywanie i nabywanie wierzytelności pieniężnych realizowane w celach spekulacyjnych - cena zapłacona niższa niż cena uzyskana ze sprzedaży lub odzyskania wierzytelności).

Co do zasady transakcje nabycia wierzytelności pieniężnych realizowane przez Bank są dokonywane w oparciu o normę art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r, poz. 121) - tzw. instytucja przelewu wierzytelności (cesja wierzytelności). Bank dokonuje nabyć zarówno wierzytelności niewymagalnych (zarówno takich, które w ocenie Banku są wierzytelnościami regularnie obsługiwanymi przez dłużnika jak również wierzytelności o podwyższonym ryzyku niewypłacalności) a także wierzytelności wymagalnych (wierzytelności trudnych, w przypadku których dłużnik zaprzestał ich regulowania, w tym także mogą to być wierzytelności z orzeczeniem o bezskuteczności egzekucji).

Standardowo cena nabycia takich wierzytelności jest ustalana w oparciu o ich ekonomiczną wartość rynkową (oszacowana kwota możliwa do wyegzekwowania) skalkulowaną przez Bank na podstawie wielu czynników - oszacowane przyszłe przepływy pieniężne i utworzone rezerwy i odpisy na wierzytelności, koszty potencjalnych działań windykacyjnych, ocenione ryzyko niewypłacalności klienta, zakładany efekt ekonomiczny transakcji, możliwa do uzyskania cena— D. S.A. przy „wymuszonej” sprzedaży, oraz inne elementy. Jednym z kluczowych elementów odzwierciedlających ekonomiczną wartość wierzytelności jest właśnie poziom ustanowionych rezerw (odpisów aktualizujących wierzytelności), gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości i międzynarodowymi standardami rachunkowości, odpis taki ma urealnić wartość wierzytelności poprzez wykazanie w księgach rachunkowych jej ekonomicznej wartości (wartości odzyskiwalnej wierzytelności).

Transakcja dochodzi do skutku jeżeli sprzedawca godzi się na zaproponowane przez Bank warunki (cenowe oraz stricte transakcyjne w zakresie sprzedaży danej wierzytelności jak np. przeniesienia na Bank zabezpieczeń, płatność ratalna, itp). Występują sytuacje, gdzie jest kilku oferentów, a w przypadku złożenia zbliżonych ofert, cena jest wyłaniana w trakcie dodatkowych negocjacji. Cena ofertowa może być określona kwotowo - dotyczy to zazwyczaj pojedynczych nabyć wierzytelności, jak również może być określona procentowo od wartości wierzytelności (dotyczy to głównie nabyć pakietów wierzytelności, gdzie wartość wierzytelności może ulec zmianom między dniem złożeniem oferty a dniem finalizacji transakcji ze względu na wyłączanie lub dodanie kolejnych wierzytelności - np. na wskutek wyłączania wierzytelności przedawnionych lub z ukończonym postępowaniem upadłościowym).

Obecnie Bank (Cesjonariusz) zamierza nabyć na podstawie umowy sprzedaży lub kilku umów sprzedaży (zwanych dalej: „Umową Cesji Wierzytelności”) wymagalne wierzytelności przysługujące sprzedawcy (Cedentowi) z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (głownie będą to wierzytelności leasingowe). Transakcja ta będzie realizowana z podmiotem powiązanym w myśl art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład tych wierzytelność mogą wchodzić zarówno wierzytelności własne (np. raty leasingowe lub kwota należna z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu), jak również wierzytelności nabyte przez cesjonariusza w drodze cesji (np. wierzytelności leasingowe, ale już będące przedmiotem nabyć/sprzedaży wierzytelności). Dla wierzytelności tych mogą zostać ustanowione zabezpieczenia na przedmiotach leasingu, których właścicielem jest cedent, a które były przedmiotem leasingu i są związane ze sprzedawanymi wierzytelnościami - między innymi planowane jest ustanowienie zastawu rejestrowego. Przedmiotem cesji wierzytelności może być kapitał wierzytelności (wierzytelność główna), jak również odsetki przysługujące od wierzytelności głównej (odsetki umowne i ustawowe) oraz inne wierzytelności związane z wierzytelnością główną (np. prowizje). Przejście wierzytelności z Cedenta na Cesjonariusza następowałoby na podstawie cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 - 518 Kodeksu Cywilnego (Dz. U z 2014r, Nr 0, poz. 121 z późn. zm).

Łączna wartość wierzytelności (kapitał, odsetki, prowizje należne oraz inne składniki wierzytelności) będzie znacznie większa od ceny nabycia wierzytelności (nabycie wierzytelności z dużym dyskontem). W skład portfela wierzytelności wchodzić mogą wierzytelności trudne od kontrahentów o wysokim ryzyku niewypłacalności i nikłej perspektywie ich spłaty - np. wierzytelności zgłoszone do masy upadłości, gdzie dłużnik jest w trakcie likwidacji, wierzytelności z orzeczeniem bezskuteczności egzekucji a także wierzytelności kwestionowane na drodze powództwa sądowego.

Mając na uwadze, iż przedmiotem cesji będą w większości wierzytelności trudne, cena sprzedaży może wahać się od 1-2% do kilkunastu procent łącznej wartości wierzytelności. Cena nabycia wierzytelności będzie skalkulowana w oparciu o ich rzeczywistą ekonomiczną wartość w chwili sprzedaży. W przypadku tego nabycia zostaną uwzględnione 3 główne elementy wpływające na oszacowanie ceny (wyceny ekonomicznej wartości wierzytelności) jaką Bank jest w stanie zapłacić za wierzytelności, a cena nabycia będzie uśrednieniem otrzymanych wartości przy uwzględnieniu istotności wpływu tych elementów na ostateczną cenę nabycia:

1. Wysokość odpisów aktualizujących (rezerw) utworzonych na te wierzytelności, które Bank będzie musiał utworzyć i zaewidencjonować w księgach rachunkowych Banku zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz międzynarodowymi standardami rachunkowości (wartość ta stanowi pomniejszenie wartości wierzytelności). Elementem posiłkowym w przypadku tego wyliczenia może być wysokość odpisów aktualizujących (rezerw) utworzonych na te wierzytelności przez podmiot sprzedający - co do zasady powinna to być wartość zbliżona ale uwzględniająca także efektywność egzekucyjną sprzedawcy,
2. Cena zakupu/sprzedaży podobnej wierzytelności lub pakietu wierzytelności, jaka mogłaby być uzyskana w transakcji sprzedaży wierzytelności (Bank stara się zgromadzić informacje w zakresie porównywalnej ceny możliwej do uzyskania na rynku),
3. Kwoty których Bank nie odzyska i wszelkie przewidywane koszty jakie Bank spodziewa się ponieść w związku z egzekucją wierzytelności.
   
   

Bank nabywałby te wierzytelności na własność płacąc za nie ich ekonomiczną wartość w sposób ustalony powyżej. Cena sprzedaży po zawarciu umowy nie ulegnie zmianie (nie będzie uzależniona od efektu podjętych działań przez Bank), bowiem nabywca (Bank) z chwilą zapłaty ceny staje się nowym wierzycielem. Bank bierze na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika, co znajduje odzwierciedlenie w cenie sprzedaży wierzytelności. Pomiędzy Cedentem wierzytelności a Bankiem nie istnieje odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz sprzedawcy lub nabywcy w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności. Bank wstępując w miejsce dotychczasowego wierzyciela, przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z faktu nabycia wierzytelności, w tym zwłaszcza będzie egzekwować od dłużnika wierzytelności w swoim imieniu i na własny rachunek. Jednocześnie jeżeli po przejściu własności wierzytelności dłużnik dokona spłaty części lub całości wierzytelności poprzedniemu wierzycielowi (cedentowi), to będzie on zobowiązany do przekazania kwoty spłaty na rzecz Banku bez wynagrodzenia jako przekazanie kwoty mu nienależnej.

Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, należności z tytułu nabywanych wierzytelności obcych ewidencjonowane są w księgach Banku w pełnej wysokości (cała wartość należności głównej, odsetek i innych składników wierzytelności), a jednocześnie tworzony jest odpis aktualizujący wartość tych wierzytelności (rezerwy). Tym samym w księgach Banku wierzytelność jest prezentowana w kwocie wartości bieżącej (spodziewanego odzysku) równej zapłaconej cenie (wartości ekonomicznej wierzytelności). Zgodnie z zasadami rachunkowości, każda spłata wierzytelności (dobrowolna lub w wyniku egzekucji) będzie ujmowana jako zmniejszenie należności (zwrot poniesionego wydatku). Dopiero po odzyskaniu wartości wierzytelności równej zapłaconej cenie (przychody z tytułu spłat będą równe cenie zapłaconej), po stronie Banku dojdzie do powstania przysporzenia majątkowego, które to przysporzenie zostanie odzwierciedlone w postaci wykazania przychodu bilansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku transakcji przelewu (cesji) wymagalnych wierzytelności na rzecz Banku, cena nabycia ustalona znacznie poniżej wartości nominalnej wierzytelności, odzwierciedlająca ekonomiczną wartość wierzytelności, ustalona w sposób przedstawiony we wniosku, będzie odzwierciedleniem wartości rynkowej wierzytelności (ceny rynkowej) zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku transakcji przelewu (cesji) wymagalnych wierzytelności na rzecz Banku za cenę równą ekonomicznej wartości wierzytelności, Bank powinien rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od kwoty faktycznego uzyskanego przysporzenia majątkowego, tj. kiedy uzyskane spłaty (dobrowolne lub jako wynik egzekucji) przekroczą zapłaconą cenę za wierzytelności?
3. Czy też alternatywnie względem pytania nr 2, Wnioskodawcy w przypadku transakcji przelewu (cesji) wymagalnych wierzytelności na rzecz Banku za cenę równą ekonomicznej wartości wierzytelności, powinien rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od każdej uzyskanej spłaty (dobrowolnej lub jako wynik egzekucji) i jednocześnie koszt podatkowy równy uzyskanym spłatom z tytułu ceny nabycia wierzytelności zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4?
   
   

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania numer 2 i 3, natomiast wniosek w pozostałym zakresie, czyli pytania numer 1, podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji przelewu (cesji) wymagalnych wierzytelności na rzecz Banku za cenę równą ekonomicznej wartości wierzytelności, Bank powinien rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 od kwoty faktycznego uzyskanego przysporzenia majątkowego, tj. kiedy uzyskane spłaty (dobrowolne lub jako wynik egzekucji) przekroczą zapłaconą cenę za wierzytelności.

Uzasadnienie pyt. 2 i 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie art. 12 ust 3a cytowanej ustawy precyzuje, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W ocenie Banku cytowane przepisy (art. 12 ust. 3 i 3a) będą miały zastosowanie do odsprzedaży wierzytelności uprzednio nabytych od innego podmiotu - w przypadku obrotu wierzytelnościami przychód podatkowy powstaje w momencie sprzedaży takich wierzytelności, tj. kiedy w wyniku nabycia i dalszej odsprzedaży podatnik osiągnie przysporzenie majątkowe.

W doktrynie podatkowej przyjmuje się, iż art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nie stanowi, iż każdy wpływ środków pieniężnych stanowi o konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, natomiast normę tą należy rozpatrywać w kontekście, czy po stronie podatnika powstało przysporzenie majątkowe skutkujące zwiększeniem aktywów podatnika lub zmniejszeniem jego pasywów (zobowiązań).

W komentarzu do art. 12 ustawy o CIT pod red. J. Marciniuka wskazuje się, iż: „Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym”, a także że: „co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej ”.

W sytuacji, kiedy Wnioskodawca prowadzi działania windykacyjne zmierzające do odzyskania wierzytelności, to w ocenie Banku otrzymane środki pieniężne, które co do zasady są zwrotem poniesionego wydatku na wierzytelność, nie będą przychodem podatkowym (brak przysporzenia majątkowego po stronie Banku). Dopiero po odzyskaniu poniesionych nakładów na skutek podjętych działań windykacyjnych (tj. kiedy odzyskana kwota przekroczy cenę nabycia wierzytelności), Bank uzyska przysporzenie majątkowe zwiększające aktywa Banku (odzyskane środki pieniężne). Dopiero w takim też przypadku w ocenie Banku powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1.

Takie ujęcie przychodu podatkowego (tj. nierozpoznawanie przychodu z tytułu spłat do momentu otrzymania zwrotu ceny zapłaconej za nabywane wierzytelności), jest zbieżne ze wspomnianą powyżej zasadą (akceptowaną powszechnie przez sądy oraz organy podatkowe), iż co do zasady opodatkowaniu podlega faktyczne przysporzenie majątkowe powstałe po stronie podatnika (zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów) - patrz np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. Sygn. akt K 7/13 dotyczący kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na gruncie podatku dochodowego:

„Z przywołanych w uzasadnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, ze istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem „otrzymane”.

Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Przykładowo, pogląd taki przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 24 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 421/11), w którym skład orzekający wskazał, że: „przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podłego już zwrotowi”. Również w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02), NSA wskazał, że: „Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust 1 pkt 1 i ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3125/10): „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym.”

Przychód podatkowy skutkujący obowiązkiem podatkowym w CIT musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy na skutek zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie ulega zmianie (Bank odzyskuje zaangażowane środki pieniężne z tytułu nabycia wierzytelności), nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego dochodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania korzyści majątkowej. Dopiero pełne odzyskanie poniesionych nakładów skutkuje powstaniem obowiązku opodatkowania otrzymanych przychodów. Jeżeli więc Bank dokona opodatkowania spłat na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, dopiero po przekroczeniu uprzednio zapłaconej ceny, to Bank dokona opodatkowania otrzymanych środków stanowiących realne przysporzenie majątkowe.

W ocenie Banku możliwym do zaakceptowania (alternatywnie) jest przyjęcie podejścia, iż norma art. 12 ust 1 pkt 1 dotyczy wszystkich otrzymanych środków pieniężnych, przy jednoczesnym uprawnieniu do rozpoznania kosztu podatkowego równego uzyskanym spłatom z tytułu ceny nabycia wierzytelności zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 - pytanie nr 3.

W takim przypadku dochodem podlegającym opodatkowaniu byłaby jedynie kwota przekraczająca zapłaconą cenę (tj. do czasu rozliczenia całej ceny dochód podatkowy wynosiłby „0” z tytułu tych transakcji, gdyż przychody byłby równe wykazanym kosztom podatkowym), czyli opodatkowane byłoby przysporzenie majątkowe. Takie przyjęcie mogłoby jednak prowadzić do zawyżenia wartości obrotów podatkowych, tj. przychodów i kosztów podatkowych bez wykazania realnego przysporzenia majątkowego, a tym samym w ocenie Banku jest to nieprawidłowe z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Jak wynika z kolei z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami, wydatki związane z ich zakupem stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu.

Jeżeli w ocenie organu podatkowego właściwym byłoby rozpoznanie przychodu podatkowego od każdej uzyskanej spłaty na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 (pytanie 3), to mając na uwadze normę art. 15 ust. 1 i 4, wydatkowana cena na nabycie wierzytelności będzie kosztem podatkowym.

Jednocześnie Bank zauważa, iż zarówno ujęcie przychodu przedstawione w pyt. Nr 2 jak również ujęcie przychodów i kosztów zaprezentowane w pytaniu Nr 3 jest zgodne z linią orzeczniczą prezentowaną przez organy podatkowe, iż Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji nietrafionych decyzji podejmowanych przez podatników. W przypadku nabycia wierzytelności może dojść do sytuacji, iż Bank nie osiągnie zamierzonego efektu (spłaty będą niższe od zapłaconej ceny lub dalsza odsprzedaż będzie realizowana po niższej cenie). W takim przypadku przepisy podatkowe (art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz pkt 39) wyłączają co do zasady możliwość rozpoznania straty na spisywanej wierzytelności lub straty ze sprzedaży wierzytelności (przepisy szczegółowe mogą regulować specyficzne poszczególne transakcje lub zdarzenia podatkowe).

Jednocześnie Bank zaznacza, iż w jego ocenie, niewłaściwym byłoby przyjęcie koncepcji, iż przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 powstaje w zakresie wszystkich spłat, natomiast wartość kosztu podatkowego ustalonego zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 powinna być liczona w proporcji do całej wartości wierzytelności. Na moment sprzedaży wierzytelności strony transakcji oceniły, iż wartość ta nie będzie w części odzyskiwalna, bowiem pytanie dotyczy wierzytelności trudnych. Takie rozliczanie kosztu podatkowego skutkowałoby powstaniem obciążenia podatkowego w zakresie każdej spłaty wierzytelności a nie opodatkowanie przysporzenia majątkowego (przychód liczony od całej, wartości, a koszt) jedynie jako wartość ułamkowa).

Bank zamierza dokonać nabycia wierzytelności trudnych (wymagalnych) o wysokim ryzyku niespłacalności. Cena sprzedaży odzwierciedlać będzie rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili jej sprzedaży, wartość ta jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na spłatę wierzytelności i zwiększonego ryzyka nieuregulowania ich przez dłużników. Nabycie wierzytelności trudnych jako specyficzny rodzaj transakcji, powinno być postrzegane jako zapłata określonej ceny za całe prawo majątkowe, ale już w momencie nabycia, strony transakcji realnie oceniły, iż wierzytelności te mogą być odzyskane jedynie w jakieś nikłej części (niejednokrotnie stanowiącej mały ułamek wartości), a tak ustalona cena stanowi wyliczenie jaka część wierzytelności jest odzyskiwana.

Tym samym w ocenie Banku alokując koszt podatkowy do uzyskiwanej spłaty, Bank nie może przyjąć założenia, iż alokacja kosztu powinna następować proporcjonalnie do całej wierzytelności. Taki sposób rozliczania kosztu podatkowego byłby niezgodny z zaprezentowaną powyżej zasadą opodatkowania przysporzenia majątkowego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż cena ustalona w sposób zaprezentowany we wniosku będzie wartością rynkowa wierzytelności, a Bank w przypadku uzyskania spłat powinien rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w momencie, kiedy suma spłata przekroczy cenę nabycia, tj. kiedy powstanie faktyczne przysporzenie majątkowe po stronie Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

• pytania numer 2 - jest nieprawidłowe;
• pytania numer 3 - jest prawidłowe.
  
  

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi operacji gospodarczej, w wyniku której Spółka otrzyma pieniądze bądź prawo majątkowe w sposób nieodpłatny. Nie dojdzie również po stronie Spółki do zbycia prawa majątkowego. Zatem nie powstanie w też tym momencie (z tytułu samego nabycia takiej wierzytelności) obowiązek wykazania przez Spółkę przychodów, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowi ono również podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji należności. Reasumując, samo odpłatne nabycie wierzytelności przez Spółkę nie stanowi czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego.

Ponieważ jednak każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa (lub zmniejszająca pasywa) mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną stanowi przychód podatkowy (z wyjątkami wskazanymi w ustawie – art. 12 ust. 4), zaś Spółka w momencie otrzymania środków pieniężnych w wyniku podjętych działań, uzyska niewątpliwie przysporzenie majątkowe, w wartości odpowiadającej tej kwocie pieniężnej, podlegać będzie ono – w całości – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, przychód podatkowy po stronie Spółki w związku z nabyciem wymagalnej wierzytelności powstanie nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez Spółkę, czyli w momencie faktycznej realizacji nabytej przez nią wierzytelności (w wyniku jej windykacji, jak również na skutek dalszej odsprzedaży). Przy tym, przychód ten odpowiadać będzie całej kwocie otrzymanej przez Spółkę w wyniku windykacji nabytej wierzytelności, a nie jak uważa Spółka, jedynie kwocie przewyższającej poniesioną przez Spółkę cenę nabycia tej wierzytelności (czyli per saldo). Za błędne należy uznać twierdzenie Spółki, że dopiero kiedy odzyskana przez nią kwota przekroczy cenę nabycia wierzytelności, Spółka uzyska przysporzenie majątkowe zwiększające jej aktywa – w kwocie przewyższającej tę cenę nabycia, ponieważ w części odpowiadającej cenie nabycia, otrzymane przez Spółkę środki pieniężne stanowią zwrot poniesionego uprzednio przez nią wydatku na zapłatę ceny nabycia takiej wierzytelności, a więc nie będą stanowiły jej przysporzenia majątkowego (trwałego przyrostu majątku).

Organ zwraca uwagę, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako ekonomiczna czy rachunkowa strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Bilansowe zwiększenie pasywów i aktywów Spółki, do którego dojdzie w wyniku nabycia przez Spółkę wymagalnej wierzytelności, a następnie otrzymania w wyniku windykacji środków pieniężnych, odpowiadających wartości nominalnej tej wierzytelności albo jedynie cenie nabycia takiej wierzytelności, nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie Spółki z tytułu otrzymania w wyniku windykacji nabytej wierzytelności jakichkolwiek środków pieniężnych. Otrzymane przez podatnika środki pieniężne, którymi w momencie otrzymania może on swobodnie dysponować, jako ich prawowity właściciel – stanowią jego przychód podatkowy w świetle wyżej powołanych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, brak jest podstaw by uznać, że Spółka otrzyma środki pieniężne w wyniku windykacji nabytej wierzytelności – w części odpowiadającej wartości ceny nabycia takiej wierzytelności – jako zwrot poniesionego wcześniej wydatku w postaci takiej ceny nabycia. Okoliczność, iż Spółka musi najpierw zapłacić cenę nabycia wierzytelności, żeby otrzymać środki pieniężne z tytułu windykacji tej wierzytelności (ale nie z tytułu zwrotu zapłaconej uprzednio ceny nabycia) nie oznacza bowiem, że otrzymane w wyniku windykacji nabytej wierzytelności środki pieniężne, w części odpowiadającej kwocie równej cenie nabycia takiej wierzytelności, mają charakter zwrotny, a Spółka w tej części otrzymanych środków pieniężnych nie uzyska trwałego przysporzenia majątkowego.

Przyjmując prezentowaną przez Spółkę interpretację pojęcia „definitywności” przychodu podatkowego, należałoby operacje gospodarcze podatników rozliczać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych per saldo, co oznaczałoby, że jako przychód podatkowy wykazywana byłaby wyłącznie nadwyżka uzyskana w wyniku takiej operacji, np. – w przypadku transakcji sprzedaży towarów handlowych – w postaci różnicy między ceną uzyskaną ze sprzedaży a kosztami ich nabycia, czyli bez konieczności wykazywania w rachunku podatkowym przychodów i kosztów – co jest oczywiście niezgodne z przepisami tej ustawy.

W tym miejscu organ pragnie zaznaczyć, że zgadza się z tezami przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków sądów administracyjnych dotyczących ogólnej definicji przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak należy stwierdzić, że wyroki te de facto potwierdzają stanowisko organu podatkowego prezentowane powyżej.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia wymagalnej wierzytelności należy zauważyć, że otrzymywanie w wyniku windykacji spłat takiej wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).
   
   
   

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

W kwestii dotyczącej potrącalności omawianych kosztów w przypadku całkowitej/ częściowej spłaty wierzytelności, należy natomiast zauważyć, iż bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej części kosztów jej nabycia.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji – do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat nabytej wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia – każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej spłaty. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Spółka rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego.

Podsumowując, do przychodów podatkowych Spółka winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich otrzymania. Natomiast wydatki z tytułu nabycia danej wierzytelności mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika. W momencie w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów) Spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.