UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Pożyczkobiorca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Udziałowcem Spółki posiadającym od listopada 2013 r. pośrednio, a od 2 grudnia 2014 r. – bezpośrednio 96,72% udziałów oraz od 19 grudnia 2014 r. pośrednio 2,38% jest K. B.V. (dalej: „Pożyczkodawca” lub „spółka-matka”). Od 19 grudnia 2015 r. K. B.V. bezpośrednio i pośrednio posiada więc łącznie 100% udziałów. K. B.V. jest spółką kapitałową z siedzibą w Holandii i zgodnie z certyfikatem rezydencji podatkowej od całości swoich dochodów opodatkowana jest w kraju siedziby. W Polsce działają też 3 inne spółki, w których K. B.V. posiada bezpośrednio i pośrednio łącznie 100% udziałów.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego na terenie kraju i do odbiorców zagranicznych. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. W ciągu roku podatkowego Spółka płaci zaliczki na podatek dochodowy w stałej wysokości.

W celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej, głównie zapasów towarów handlowych, Spółka zaciągnęła pożyczkę od K. B.V. w styczniu 2014 r. W świetle obowiązujących do 31 grudnia 2014 r. przepisów Spółka do dnia 2 grudnia 2014 r. nie podlegała przepisom dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy pożyczki wraz z późniejszymi aneksami umowa ta ma charakter „odnawialnej umowy kwartalnej”, tj. pierwszy okres pożyczki rozpoczyna się od daty transferu (przelewu kwoty pożyczki na rachunek kredytobiorcy) i trwa do 31 marca 2014 r. Po dniu 31 marca 2014 r. okresy kredytowania będą automatycznie przedłużane na kolejne okresy trzech miesięcy kalendarzowych. Umowa pożyczki może być rozwiązana przez każdą ze stron, z lub bez przyczyny, ze skutkiem na koniec każdego kwartału, na podstawie pisemnego oświadczenia jednej ze stron złożonego 1 miesiąc przed upływem kwartału. Odsetki płatne są kwartalnie na podstawie otrzymanego dokumentu obciążeniowego. Na koniec 2014 r. Spółka posiadała zadłużenie wobec spółki-matki zarówno z tytułu pożyczki jak i z tytułu odsetek, z których część udokumentowana została otrzymanym od pożyczkodawcy (K. B.V.) dokumentem obciążeniowym a część stanowią odsetki naliczone szacunkowo do 31 grudnia 2014 r. Odsetki te zapłacone zostały częściowo w styczniu 2015 r. a częściowo w lutym 2015 r.

Dodatkowo Spółka posiadała na koniec roku 2014 zadłużenie z tytułu niezapłaconych faktur za towary oraz za świadczone usługi zarówno wobec spółki-matki jak i spółek siostrzanych.

W kolejnych miesiącach pożyczka została powiększona o kolejne transze zgodnie z zawartym aneksem do umowy. Spółka może też posiadać okresowo zadłużenie wobec spółki-matki i spółek-sióstr z tytułu niezapłaconych faktur za towary i świadczone usługi.

Zadłużenie Spółki z tytułu pożyczki wobec spółki-matki przekroczyło limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i po dniu 1 stycznia 2015 r. i obecnie.

Spółka nie wybrała i nie zgłosiła zamiaru korzystania z alternatywnej metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu opisanej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w piśmie z 13 sierpnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, co następuje:

1. jak kształtowała/kształtuje się (styczeń 2014 r. – do chwili obecnej) struktura właścicielska Spółki (jeden czy kilku wspólników) z uwzględnieniem wskaźnika procentowego posiadanych udziałów w Spółce (określonego na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami przysługują danemu podmiotowi) w kontekście informacji, że: „Udziałowcem spółki posiadającym od listopada 2013 roku pośrednio, a od 2 grudnia 2014 roku – bezpośrednio 96,72% udziałów oraz od 19 grudnia 2014 roku pośrednio 2,38% jest K. B.V. (dalej „Pożyczkodawca” lub „Spółka-matka”)”:
   1. kapitał zakładowy Spółki w okresie od jej podziału 2 stycznia 2012 r. do dnia dzisiejszego wynosi 10.057.000,00 PLN i dzieli się na 20.114 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy;
   2. w okresie od podziału Spółki, tj. od 2 stycznia 2012 r. do 4 listopada 2014 r. bezpośrednimi udziałowcami Spółki byli:
      • P. A/S z siedzibą w Królestwie Danii 19.636 udziałów, co stanowi 97,62% udziału w kapitale zakładowym Spółki (przy czym 100% udziałowcem P. A/S od listopada 2013 r. była K. B.V. z siedzibą w Holandii);
      • prywatni udziałowcy (obywatele polscy) – 478 udziałów, co stanowi 2,38% udziału w kapitale zakładowym Spółki;
   3. w okresie od 5 listopada 2014 r. do 2 grudnia 2014 r. bezpośrednimi udziałowcami Spółki byli:
      • P. A/S z siedzibą w Królestwie Danii (w której K. B.V. miał 100% udziałów) – 19.636 udziałów, co stanowi 97,62% udziału kapitale zakładowym Spółki;
      • M. Sp. z o.o. – 478 udziałów, co stanowi 2,38% udziału w kapitale zakładowym Spółki;
   4. w okresie od 3 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. i obecnie bezpośrednimi udziałowcami Spółki są:
      • K. B.V. z siedzibą w Holandii – 19.636 udziałów, co stanowi 97,62% udziału w kapitale zakładowym Spółki;
      • M. Sp. z o.o. (której 100% udziałowcem od 19 grudnia 2014 r. jest też K. B.V.) – 478 udziałów, co stanowi 2,38% udziału w kapitale zakładowym Spółki.
2. wyjaśnienie stwierdzenia, że: „Od 19 grudnia 2015 r. K. B.V. bezpośrednio i pośrednio posiada więc łącznie 100% udziałów” w kontekście podania, że udziałowcem Spółki posiadającym: „(…) od 2 grudnia 2014 roku – bezpośrednio 96,72% udziałów oraz od 19 grudnia 2014 r. pośrednio 2,38% jest K. B.V. (…)”:
   W opisie stanu faktycznego Spółka popełniła błąd w dacie wpisując, że od 19 grudnia 2015 r. K. B.V. bezpośrednio i pośrednio posiada 100% udziałów. Winno być napisane, że od 19 grudnia 2014 r. K. B.V. bezpośrednio i pośrednio posiada 100% udziałów.
   Wynika to z tego, iż K. B.V.:
   1. od 2 grudnia 2014 r. posiada w G. Sp. z o.o. 19.636 udziałów, co stanowi 97,62% kapitałowego G. Sp. z o.o.,
   2. oraz od 19 grudnia 2014 r. 100% udziałów w spółce M. Sp. z o.o., a spółka M. ma 478 udziałów w G. Sp. z o.o., można powiedzieć że łącznie (bezpośrednio i pośrednio) posiada 100% udziałów w G. Sp. z o.o.,
   3. czyli od 3 grudnia 2014 r. do dzisiaj K. B.V. posiada w G. Sp. z o.o. bezpośrednio 97,62% udziałów i dodatkowo od 19 grudnia 2014 r. pośrednio poprzez spółkę M. – 2,38% udziałów (czyli od 19 grudnia 2014 r. łącznie bezpośrednio i pośrednio 100%).
3. szczegółowe opisanie charakteru i mechanizmu „odnawialnej umowy kwartalnej” oraz wyjaśnienie jak należy odczytywać stwierdzenie, że: „W kolejnych miesiącach pożyczka została powiększona o kolejne transze zgodnie z zawartym aneksem do umowy”:
   Z umowy pożyczki z 31 stycznia 2014 r. wynika, że umowa ta została zawarta na okres (od dnia przekazania środków na rachunek bankowy pożyczkobiorcy) do dnia 31 marca 2014 r., a po tej dacie będzie automatycznie przedłużana na kolejne trzymiesięczne okresy (kwartalne), aż do wypowiedzenia pożyczki przez jedną ze stron umowy. Pierwotnie umowa pożyczki została zawarta na kwotę 30 mln zł i taka kwota wpłynęła na rachunek bankowy G. Sp. z o.o. w dniu 04-02-2014 r. Następnie G. Sp. z o.o. spłaciła część pożyczki:
   1. 3 mln zł – w dniu 31-07-2014 r.
   2. 2 mln zł – w dniu 20-08-2014 r.
   Według stanu na 31-12-2014 r. zadłużenie z tytułu pożyczki od K. B.V. wyniosło 25 mln PLN.
   Wszystkie zmiany wynikają z kolejnych aneksów do umowy z dnia 31 stycznia 2014 r.
   W 2015 r. podpisane zostały kolejne aneksy zwiększające kwotę pożyczki:
   1. 2,5 mln zł – wpływ na rachunek bankowy pożyczkobiorcy w dniu 26-01-2015 r.
   2. 0,5 mln zł – wpływ na rachunek bankowy pożyczkobiorcy w dniu 20-02-2015 r.
   3. 0,5 mln zł – wpływ na rachunek bankowy pożyczkobiorcy w dniu 23-02-2015 r.
   4. 0,8 mln zł – wpływ na rachunek bankowy pożyczkobiorcy w dniu 25-02-2015 r.
   5. 0,5 mln zł – wpływ na rachunek bankowy pożyczkobiorcy w dniu 26-02-2015 r.
   Według stanu na 31-05-2015 r. zadłużenie z tytułu pożyczki od K. B.V. wyniosło 29,8 mln PLN.
4. na jakiej podstawie Spółki wywodzi, że: „odnawialną umowę kwartalną zawartą w 2014 roku, mimo iż środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy Spółki (Pożyczkobiorcy), należy traktować jak umowę nowo zawartą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.”;
   Nowe zasady mają zastosowanie do pożyczek (w szerokim – ustawowym tego pojęcia znaczeniu) udzielonych lub wypłaconych w 2015 r. W komentarzach ekspertów podatkowych pojawiły się opinie, że należy zwrócić szczególną uwagę na przypadki automatycznego odnawiania umów, np. takich, które przedłużane są z początkiem każdego roku. Według tych komentarzy do ustawy umowa odnowiona 1 stycznia 2015 r. traktowana jest jak nowo udzielona i w związku z tym powinna być rozliczana kosztowo (odsetki) według nowych zasad. Spółka uznała, że taka opinia jest zasadna.
5. czy wszystkie środki pieniężne, o których mowa w pytaniu nr 2, wpłynęły na rachunek Spółki do 31.12.2014 r.:
   Do 31 grudnia 2014 r. na rachunek Spółki tytułem udzielonej jej pożyczki przez K. B.V. wpłynęło 30 mln zł, spłacono do 31 grudnia 2014 r. 5 mln zł, a więc saldo zadłużenia z tytułu otrzymanej pożyczki na dzień 31 grudnia 2014 r. wyniosło 25 mln zł.
6. czy „odsetki za następne kwartały 2015 r. i lata następne które zostaną zapłacone w następnych kwartałach”, o których mowa w pytaniu nr 1, dotyczą wyłącznie środków pieniężnych przekazanych Spółce do końca 2014 r.:
   Odsetki od przedmiotowej pożyczki, które płacone będą w 2015 r. będą dotyczyć zarówno środków otrzymanych w 2014 r. jak i otrzymanych w 2015 r.
7. czy odsetki płacone za okresy od 1 stycznia 2015 r., o których mowa w pytaniu nr 2, dotyczą wyłącznie środków pieniężnych przekazanych Spółce do końca 2014 r.:
   Odsetki w kwocie 636.250,11 zł zapłacone do 31 maja 2015 r. dotyczą tylko środków otrzymanych w 2014 r. i za okres do 31 grudnia 2014 r. Następne odsetki płatne w 2015 r. i dalej częściowo dotyczyć będą środków otrzymanych w 2014 r. (25 mln zł) a częściowo dotyczyć będą środków otrzymanych już w 2015 r. (do 31 maja 2015 r. – 4,8 mln zł).
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w aktualnym stanie prawnym do wszystkich odsetek od pożyczek otrzymanych na rachunek bankowy do 31 grudnia 2014 r. a zapłaconych po 31 grudnia 2014 r. należy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów stosować art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., tj. zarówno do odsetek za 2014 r. zapłaconych w 2015 r. jak i do odsetek za następne kwartały 2015 r. i lata następne, które zostaną zapłacone w następnych kwartałach?
2. Czy opisana w stanie faktycznym odnawialna umowa kwartalna zawarta w 2014 r., z której środki wpłynęły na rachunek bankowy Spółki (pożyczkobiorcy) należy traktować jak umowę nowo zawartą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. i do odsetek płaconych za okresy od 1 stycznia 2015 r. stosować zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.?
3. Czy ustalając wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu obowiązującym do i po 31 grudnia 2014 r., należy zaliczyć (dodać) zadłużenie z tytułu odsetek od pożyczki naliczonych przez pożyczkodawcę oraz naliczonych na zasadzie memoriału?
4. Czy ustalając wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu obowiązującym do i po 31 grudnia 2014 r., należy zaliczyć (dodać) zadłużenie wobec spółek siostrzanych?
5. Jak należy dla celów ustalenia wartości zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. zdefiniować udział pośredni?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, do przedstawionego stanu faktycznego i przyszłego zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu obowiązującym do i po 31 grudnia 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, „do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 (i 61) oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.”.

W związku z powyższym, po 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do pożyczek otrzymanych do 31 grudnia 2014 r., Spółka będzie miała prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich naliczonych za 2014 r. a zapłaconych w 2015 r. odsetek od tych pożyczek. Do odsetek naliczonych za okresy następne należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Odnawialna umowa kwartalna zawarta w 2014 r., mimo iż środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy Spółki (pożyczkobiorcy) należy traktować jak umowę nowo zawartą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. i do odsetek płaconych za okresy od 1 stycznia 2015 r. należy stosować zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Do zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy zaliczać (dodać) zadłużenia z tytułu odsetek naliczonych przez pożyczkodawcę oraz nie należy zaliczać odsetek naliczonych na zasadzie memoriału w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed jak i po 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, w zadłużeniu spółki wobec udziałowców/podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, powinno się uwzględniać również zadłużenie z tytułu pożyczek. Ponieważ przepis nie przewiduje uwzględniania w tym zadłużeniu odsetek od tej pożyczki, zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wartości odsetek nie należy uwzględniać zarówno oceniając, czy wartość zadłużenia przekracza odpowiednio trzykrotność kapitału zakładowego lub jednokrotność kapitałów własnych jak również w kalkulacji proporcji, o której mowa w tym artykule.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Do zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy zaliczać (dodać) zadłużenia wobec spółek siostrzanych zarówno w brzmieniu obowiązującym do jak i po 31 grudnia 2014 r. W artykule tym wskazano, że w zadłużeniu tym uwzględnia się tylko zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki. Zdaniem Spółki, w ustawie rozróżnione zostały sytuacje, w których dany podmiot posiada bezpośrednio i/lub pośrednio udziały w spółce pożyczkobiorcy od sytuacji, kiedy podmiot taki posiada udziały jednocześnie w dwóch różnych spółkach.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Spółki, dla celów ustalenia wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów powiązanych, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. można stosować definicję wynikającą z art. 11 ust. 5b tej ustawy: (…) jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada (...) udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu (...)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe odnośnie pytania nr 2, 5
• nieprawidłowe odnośnie pytania nr 1, 3, 4.
  
  

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
• został właściwie udokumentowany;
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym zauważyć należy, że stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od danej pożyczki oznacza rozstrzygnięcie, czy ograniczenia z nich wynikające mają zastosowanie do tych odsetek czy nie. W konsekwencji, jeżeli na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy odsetki od pożyczki nie podlegały ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, to podatnik stosując tę regulację nie jest zobowiązany do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą zmieniającą nie dokonała zmiany regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a jedynie zmodyfikowała – w rożnym stopniu – jej poszczególne elementy konstrukcyjne. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w celu sfinansowania swojej bieżącej działalności gospodarczej (głównie zapasów towarów) Spółka zaciągnęła w styczniu 2014 r. pożyczkę od spółki K. B.V. Zgodnie z postanowieniami umowy (wraz z późniejszymi aneksami) umowa ta ma charakter „odnawialnej umowy kwartalnej”, tj. pierwszy okres pożyczki rozpoczyna się od daty przelewu środków na rachunek pożyczkobiorcy (4.02.2014 r.) i trwa do 31 marca 2014 r. Po tym dniu okresy kredytowania będą automatycznie przedłużane na kolejne okresy trzech miesięcy kalendarzowych. Umowa pożyczki może być rozwiązana przez każdą ze stron z lub bez przyczyny, ze skutkiem na koniec każdego kwartału. W 2015 r. podpisane zostały aneksy zwiększające kwotę udzielonej Spółce pożyczki (wpływ na rachunek bankowy Spółki w dniach: 26.01, 20.02, 23.02, 25.02 i 26.02.2015 r.).

W kontekście powyższego wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w myśl którego do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego problemu (tj. umowy pożyczki zawartej przed końcem 2014 r.) warunkiem stosowania w zakresie rozliczania odsetek od pożyczki regulacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. jest, co do zasady, faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. (z zastrzeżeniem art. 12 ustawy zmieniającej dotyczącej podatników, których rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

Wobec tego, do odsetek od pożyczki faktycznie otrzymanej do dnia 31 grudnia 2014 r. znajdą zastosowanie regulacje dot. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., chyba że podatnik wybierze stosowanie metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiadamiając w niniejszym zakresie właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Natomiast do odsetek od pożyczek zawartych w 2014 r., ale otrzymanych po dniu 31 grudnia 2014 r., zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniająca, tj. od dnia 1 stycznia 2015 r. bądź regulacje art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podobnie w przypadku odsetek od umów pożyczek zawartych i otrzymanych w 2015 r.

Ten sam mechanizm w zakresie stosowania przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji znajdzie odniesienie w okolicznościach, gdy podatnik w 2015 r. będzie spłacał odsetki od wszystkich ww. pożyczek.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 6 tej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (…).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ograniczenia określone w tych przepisach dotyczą pożyczek udzielonych spółce przez tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj.:

1. wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2. wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3. spółkę-siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.
   
   

Ponadto regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy podmiotów zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć również należy, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w tym przepisie ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

• jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
• podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).
  
  

Natomiast wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

• jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
• podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki),
• spółki udzielającej pożyczki (spółki-siostry).
  
  

Powyższe oznacza, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika.

Co istotne przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy, w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2015 r. ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów dotyczy nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych przez spółkę (spółdzielnię) od jej „kwalifikowanych” bezpośrednich wspólników (członków) oraz od spółki (spółdzielni), w której ci wspólnicy (członkowie) również posiadają określoną liczbę udziałów (akcji), ale także odsetek od pożyczek udzielonych spółce (spółdzielni) przez podmioty posiadające w niej w sposób pośredni udział w wysokości co najmniej 25%.

Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Określając wielkość udziału pośredniego jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli zaś wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 5b tej ustawy). W pozostałym zakresie sposób liczenia procentowego wskaźnika posiadanych udziałów (akcji) w spółce (spółdzielni) pozostał bez zmian.

Należy również zauważyć, że w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy ustawodawca wyraźnie określił, że wartość zadłużenia spółki uwzględnia również zadłużenie z tytułu pożyczki, a więc jednoznacznie przesądził, że pojęcie zadłużenia nie jest ograniczone wyłącznie do zadłużenia z tytułu pożyczki, lecz do zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

Ponadto, na podstawie ustawy zmieniającej rozszerzeniu uległ krąg podmiotów branych pod uwagę przy obliczaniu zadłużenia spółki, która zaciągnęła pożyczkę, o wszystkie podmioty posiadające pośrednio co najmniej 25% jej udziałów (akcji).

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 7g znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tym przepisie.

Znowelizowane przepisy przewidują również, że wartość tego zadłużenia będzie ustalana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, a nie jak dotychczas – na dzień zapłaty tych odsetek.

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Natomiast przez odsetki od pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, o której mowa art. 16 ust. 7b (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań (art. 15c ust. 8 ustawy).

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt niniejszej sprawy, tut. Organ stwierdza, co następuje:

Ad. 1.

Mając na uwadze art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, należy stwierdzić, że do odsetek od pożyczek których kwota została Spółce faktycznie przekazana do 31 grudnia 2014 r. zastosowanie znajdą regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

Powyższe dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przez Spółkę do końca 2014 r., jak i odsetek zapłaconych w latach następnych.

Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że: Do odsetek naliczonych za okresy następne należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., bowiem:

• pytanie Wnioskodawcy jednoznacznie odnosi się do odsetek od pożyczek otrzymanych na rachunek bankowy do 31 grudnia 2014 r. a zapłaconych po 31 grudnia 2014 r.;
• odsetki od pożyczki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy), lecz dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy). Kosztem uzyskania przychodów nie są więc – jak wskazuje Spółka – naliczone odsetki od pożyczki (z zastrzeżeniem art. 16g ust. 4 ustawy).
  
  

Ad. 2.

Mając na uwadze art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, należy stwierdzić, że do odsetek od pożyczek których kwota została Spółce faktycznie przekazana po 31 grudnia 2014 r. zastosowanie znajdą regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą więc swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia o elementach konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego.

W konsekwencji, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być kwestie uregulowane przepisami ustawy Kodeks cywilny, w tym rozstrzygnięcie czy odnawialna umowa kwartalna zawarta w 2014 r. z której środki wpłynęły na rachunek bankowy Spółki należy traktować jak umowę nowo zawartą. Organ nie jest uprawniony w postępowaniu w trybie określonym w art. 14b § 1-7 Ordynacji podatkowej, do oceny innych przepisów (m.in. przepisów ustawy Kodeks cywilny) niż określone w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ został legitymowany do udzielania interpretacji indywidualnych na wniosek zainteresowanego w sprawach dotyczących wyłącznie przepisów prawa podatkowego, rozumianych jako przepisy ustaw podatkowych dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych definicję pożyczki zawiera art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

W świetle tej definicji, kolejne zwiększenia kwoty udzielonej Spółce wcześniej pożyczki (na mocy kolejnych aneksów do umowy) spełniają definicję pożyczki określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając zatem na uwadze okoliczność, że kolejne kwoty środków pieniężnych wpłynęły na rachunek Spółki po 1 stycznia 2015 r. – do odsetek od tych środków znajdą zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Jednocześnie odnosząc się do wyjaśnień Spółki przedstawionych w kontekście pytania nr 2, tj. że: Odsetki w kwocie 636.250,11 zł zapłacone do 31 maja 2015 r. dotyczą tylko środków otrzymanych w 2014 r. i za okres do 31 grudnia 2014 r. Następne odsetki płatne w 2015 r. i dalej częściowo dotyczyć będą środków otrzymanych w 2014 r. (25 mln zł) a częściowo dotyczyć będą środków otrzymanych już w 2015 r. (do 31 maja 2015 r. – 4,8 mln zł) należy przypomnieć, że do odsetek od pożyczek których kwota została Spółce faktycznie przekazana do 31 grudnia 2014 r. (tj. odsetek w kwocie 636.250,11 zł zapłaconych do 31 maja 2015 r. oraz odsetek płatnych po tym okresie, ale dotyczących środków otrzymanych w 2014 r.) zastosowanie znajdą regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

Ad. 3.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy określenia „zadłużenie”. Z uwagi na powyższe przy interpretacji tych przepisów zasadne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej i systemowej.

Biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003 ).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych, z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Zdaniem tut. Organu, pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia „zadłużenie” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenie”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka”. Z powyższego wynika, że ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenie” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Wskazać należy, że również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych, z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

Użyte w cytowanych przepisach sformułowanie „zadłużenie” oznacza zatem sumę długów. Obliczając zadłużenie podatnika należy ująć w takim sumowaniu wszystkie istniejące i niezapłacone na dany dzień długi.

Wobec powyższego, ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zawarte przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, które powodują powstanie zadłużenia, np. handlowe zobowiązania polegające na zapłacie ceny za dostarczony towar (usługi), niewypłacona dywidenda, zaciągnięte pożyczki. Generalnie, wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów powiązanych stanowią zadłużenie Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji, gdyby ww. zobowiązania zostały uregulowane przed datą zapłaty odsetek (np. poszczególne raty pożyczek bądź zobowiązania handlowe), to nie kwalifikują się one do wliczenia ich do „wartości zadłużenia”. Natomiast, jeśli na dzień płatności odsetek, Spółka posiadałaby jakiekolwiek zobowiązania względem podmiotów powiązanych rodzące obowiązek do dokonania płatności, to wartość tychże zobowiązań konstytuuje tzw. wartość zadłużenia, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co jednak istotne, w wartości zadłużenia nie uwzględnia się kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz ewentualnie – spłaty innych zobowiązań względem podmiotów powiązanych. Taka teza wynika z faktu, że skoro pojęcie „zadłużenie” obejmuje sumę wszystkich długów, a o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie Spółki istnieje zobowiązanie względem jej podmiotów powiązanych, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek, nie należy wliczać kwoty odsetek od pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu).

W praktyce oznacza to, że jeśli na dzień płatności odsetek od spłaconych już pożyczek, Spółka będzie dłużnikiem podmiotów powiązanych np. z tytułu zobowiązań handlowych, to wartość tych zobowiązań składać się będzie na wartość zadłużenia liczoną dla celów niedostatecznej kapitalizacji, pominąwszy jednak wartość odsetek spłacanych tego dnia.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy ustawodawca wyraźnie określił, że wartość zadłużenia spółki uwzględnia również zadłużenie z tytułu pożyczki, a więc jednoznacznie przesądził, że pojęcie zadłużenia nie jest ograniczone wyłącznie do zadłużenia z tytułu pożyczki, lecz do zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

Zatem dla celów wyliczenia wartości zadłużenia dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji należy wziąć pod uwagę zobowiązania faktycznie istniejące na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek względem podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, ustalając wartość zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do i po 2014 r. należy uwzględnić również zadłużenie Spółki z tytułu naliczonych (czyli jeszcze niezapłaconych) przez pożyczkodawcę odsetek.

Zauważyć przy tym należy, że do ww. kwoty zadłużenia Spółka nie zaliczy naliczonych przez nią odsetek od pożyczki (odsetek naliczonych na zasadzie memoriału), gdyż jak wskazano we wniosku są to odsetki naliczone wyłącznie szacunkowo (to zobowiązanie jeszcze nie istnieje), a nie faktyczne zadłużenie wobec pożyczkodawcy rozumiane jako zobowiązanie – dług.

Ad. 4.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. wynika, że wysokość zadłużenia decydująca o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w tym przepisie ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

• jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) spółki,
• podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).
  
  

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 2015 r., wysokość zadłużenia decydująca o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w tym przepisie ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

W świetle powyższych przepisów możliwa jest sytuacja, gdy do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy doliczyć zadłużenie wobec spółek-sióstr. Sytuacja taka będzie miała miejsce np. gdy spółka-siostra pożyczkobiorcy będzie jego wspólnikiem posiadającym bezpośrednio co najmniej 25% jego udziałów (akcji).

W tym miejscu należy podkreślić, że już na gruncie dotychczasowych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji przy obliczeniu wartości zadłużenia spółki należało uwzględniać zadłużenie wobec niektórych podmiotów powiązanych ze spółką w sposób pośredni, tj. wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale „kwalifikowanego” wspólnika spółki która otrzymała pożyczkę. Na podstawie ustawy zmieniającej krąg ten został poszerzony o wszystkie podmioty posiadające w spółce, która zaciągnęła pożyczkę udział pośredni w wysokości co najmniej 25%.

Z treści powyższych przepisów nie wynika jednak – jak wskazuje Wnioskodawca – by w ustawie rozróżnione zostały sytuacje, w których dany podmiot posiada bezpośrednio i/lub pośrednio udziały w spółce pożyczkobiorcy od sytuacji, kiedy podmiot taki posiada udziały jednocześnie w dwóch różnych spółkach.

Ustalenie wartości zadłużenia, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed jak i po 2015 r.) zależy bowiem od indywidualnej sytuacji danego podmiotu (pożyczkobiorcy).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że spółką-siostrą Wnioskodawcy jest M. Sp. z o.o. (od 19 grudnia 2014 r. 100% udziałowcem spółki M. Sp. z o.o. jest K. B.V.). M. Sp. z o.o. jest też bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy. Spółka ta jednak posiada mniej niż 25% udziałów w kapitale Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, w przedstawionej sytuacji Spółka nie będzie uwzględniała zadłużenia wobec spółki-siostry dla ustalenia wartości zadłużenia, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 2015 r.

Ad. 5.

Dla celów ustalenia wartości zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., wielkość udziału pośredniego jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu definiuje art. 11 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.