Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-2/4510-154/15/KP
z 25 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 maja 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 1 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

• ustalenia, czy Umowa używania Znaku stanowić będzie umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ustawy CIT oraz
• możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywa-nych zgodnie z przepisami updop, a także
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części odsetkowej spłacanych rat
• (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie:

• ustalenia, czy Umowa używania Znaku stanowić będzie umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ustawy CIT oraz
• możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywa-nych zgodnie z przepisami updop, a także
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części odsetkowej spłacanych rat

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w przyszłości zawrze z polską kapitałową spółką prawa handlowego - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”) - umowę nienazwaną używania znaku towarowego („Umowa”), umożliwiającą Wnioskodawcy odpłatne korzystanie z tego znaku („Znak”). Na dzień zawarcia Umowy Znak będzie zarejestrowany we właściwym urzędzie patentowym (tj. Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej), wartość początkowa Znaku w prowadzonej przez Sp. z o.o. ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie określona w wartości rynkowej Znaku, zarówno Wnioskodawca, jak i Sp. z o.o., będą czynnymi podatnikami VAT. Umowa używania Znaku zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania Umowy to minimum 5 lat. Dodatkowo Umowa będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Znaku będzie dokonywać Wnioskodawca. Umowa używania będzie zawierać opcję wykupu Znaku przez Wnioskodawcę po jej zakończeniu. Umowa będzie przewidywać również harmonogram uiszczania opłat leasingowych z podziałem na cześć kapitałową i odsetkową.

Suma ustalonych w Umowie opłat leasingowych z tytułu używania Znaku (tj. części kapitałowych i części odsetkowych opłat leasingowych), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług oraz powiększona o cenę, po której Wnioskodawca (korzystający) ma prawo nabyć Znak po zakończeniu podstawowego okresu tej Umowy (opcja wykupu Znaku):

• będzie wyższa od wartości początkowej Znaku u Wnioskodawcy (jako korzystającego),
• będzie wyższa od wartości początkowej Znaku, jaką ustaliłby finansujący (Sp. z o.o.) zgodnie z art. 16g ustawy CIT, gdyby to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych od Znaku,
• nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Sp. z o.o. czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie.
  
  

Suma kapitałowych części opłat leasingowych, powiększona o cenę, po której Wnioskodawca (korzystający) ma prawo nabyć Znak po zakończeniu podstawowego okresu tej Umowy (opcja wykupu Znaku), będzie równa wartości rynkowej Znaku, a w konsekwencji również wartości początkowej Znaku przyjętej przez Sp. z o.o. w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Umowa używania Znaku stanowić będzie umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ustawy CIT i ustalone w Umowie opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Znaku przyjętej w Spółce, tzw. ich części kapitałowej, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, natomiast kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Znaku oraz część odsetkowa opłat leasingowych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa używania Znaku będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ustawy CIT. W konsekwencji, ustalone w umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Znaku przyjętej w Spółce, tj. ich części kapitałowej, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztami uzyskania przychodów będą natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Znaku oraz części odsetkowe opłat leasingowych.

Zgodnie z art. 17a ustawy CIT, przez umowę leasingu rozumie się „umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.”

Z powyższej definicji wynika, że za umowę leasingu może zostać uznana również umowa, która nie stanowi umowy nazwanej leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, o ile spełnia ona warunki dla uznania jej za podatkową umowę leasingu. Ponadto przedmiotem leasingu podatkowego mogą być nie tylko środki trwałe, lecz także wartości niematerialne i prawne, jeżeli podlegają one amortyzacji podatkowej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem umowy używania, którą Spółka zamierza zawrzeć ze Sp. z o.o., będzie oddanie Znaku przez Sp. z o.o. do odpłatnego używania Wnioskodawcy. Przedmiotem umowy będzie prawo ochronne na Znak, podlegające amortyzacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stanowią prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm., dalej: „ustawa PWP”).

Jak stanowi art. 120 ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 153 ustawy PWP). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. l ustawy PWP).

Z powyższego wynika, że zarejestrowany znak towarowy stanowi podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną. W związku z tym, może on stanowić przedmiot umowy leasingu dla celów podatkowych, co wynika wprost z literalnej wykładni art. 17a pkt 1 ustawy CIT. Z punktu widzenia przepisów ustawy CIT, dla zakwalifikowania danej umowy jako umowy leasingu dla celów podatkowych istotne jest, aby przedmiotem leasingu był składnik majątkowy, który zgodnie z obowiązującymi przepisami może podlegać amortyzacji podatkowej. A zatem, a contrario w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem leasingu nie mogą być jedynie te wartości niematerialne i prawne, które z mocy przepisów ustawy CIT nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy leasingu finansowego będzie podlegające amortyzacji podatkowej prawo ochronne do Znaku, które zgodnie z przepisami ustawy CIT podlega amortyzacji podatkowej. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że zakres umowy używania jest zgodny z zakresem określonym w definicji leasingu w ustawie podatkowej, a ponadto ustawa CIT dopuszcza leasing znaków towarowych, przedmiotowa umowa używania Znaku stanowić będzie umowę leasingu dla celów podatkowych. A zatem konsekwencje podatkowe tej Umowy, w szczególności w zakresie możliwości zaliczenia opłat za używanie do kosztów podatkowych, należy rozpatrywać na podstawie przepisów ustawy CIT dotyczących leasingu.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niemate-rialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
   
   

Jednocześnie, zgodnie z art. 17j ust. 1 ustawy CIT, w sumie opłat, określonych zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy CIT należy uwzględnić cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po jej zakończeniu. Natomiast, na podstawie art. 17j ust. 2 ustawy CIT, w sumie opłat nie uwzględnia się w szczególności:

• płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
• kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.
  
  

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umowa używania zostanie zawarta na czas oznaczony na okres minimum 5 lat. W konsekwencji, umowa używania spełniać będzie przesłanki określone przez ustawodawcę w art. 17f ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, suma ustalonych w Umowie opłat leasingowych z tytułu używania Znaku, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług oraz powiększona o cenę, po której Wnioskodawca (korzystający) ma prawo nabyć Znak po zakończeniu podstawowego okresu tej Umowy (opcja wykupu Znaku), będzie wyższa od wartości początkowej Znaku. Ponadto suma ta nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Sp. z o.o. czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, będzie także spełniona przesłanka określona w art. 17f ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j ustawy CIT dla uznania Umowy za umowę leasingu finansowego. Zgodnie z zawartą Umową, odpisów od wartości początkowej Znaku dokonywać będzie Wnioskodawca. A zatem zostanie także spełniony ostatni warunek określony w art. 17f ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, przesadzający o zakwalifikowaniu umowy używania do umowy leasingu finansowego dla celów podatkowych. W konsekwencji, ze względu na fakt, że zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 17f ustawy CIT do uznania umowy używania Znaku za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych, ustalone w Umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Znaku, tj. ich części kapitałowej, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztami uzyskania przychodów będą natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Znaku oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, należy w całości uznać za prawidłowe.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego w niniejszym wniosku, potwierdzają również interpretacje prawa podatkowego. Przykładowo, odpowiadając na pytanie zbliżone do pytania pierwszego sformułowanego powyżej, w interpretacji z 17 września 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-730/12/PP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: w świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie:

• ustalenia czy umowa użytkowania praw ochronnych na znaki towarowe będzie stanowiła umowę leasingu finansowego,
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu, a także części odsetkowej spłacanych rat,

należy uznać za prawidłowe.

Podobnie Organ ten orzekł w interpretacji z 22 grudnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1187/14/CzP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a updop.

W myśl art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

• umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
• suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
• umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
  
  

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków spowoduje opodatkowanie umowy na zasadach określonych w art. 17l, chyba że spełniać będzie ona przesłanki określone dla leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1 updop).

W myśl art. 17a pkt 7 updop, ilekroć w rozdziale (4a) jest mowa o spłacie wartości początkowej rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h. Powyższy przepis odsyła zatem w tym zakresie do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g updop.

Wyłączenie z przychodów finansującego (kosztów uzyskania przychodów korzystającego) części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu powoduje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

• stanowiącą spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”), która jest neutralna podatkowo oraz
• niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa”), która jest odpowiednio przy-chodem u finansującego (kosztem uzyskania przychodów u korzystającego).
  
  

Zgodnie z art. 17j ust. 1 updop, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Przepis art. 17j ust. 2 updop stanowi, że do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

1. płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych;
2. podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie;
3. kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.
4. kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3 updop, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, o czym stanowi art. 17j ust. 3 updop.
   
   

Ze złożonego przez Spółkę wniosku wynika, że:

• umowa używania praw ochronnych do znaków towarowych będących wartościami niematerial-nymi i prawnymi zostanie zawarta na czas określony, a planowany okres trwania umowy to mi-nimum 5 lat,
• suma kapitałowych części opłat leasingowych, powiększona o cenę, po której Wnioskodawca (korzystający) ma prawo nabyć Znak po zakończeniu podstawowego okresu tej Umowy, będzie równa wartości rynkowej Znaku, a w konsekwencji również wartości początkowej Znaku przy-jętej przez Sp. z o.o. w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
• umowa używania będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej praw ochronnych do znaków towarowych dokonuje Wnioskodawca,
• umowa będzie przewidywać również harmonogram spłat z podziałem na część kapitałową i odsetkową.
  
  

W świetle powyższego należy stwierdzić, że umowa używania praw ochronnych do znaków towarowych spełnia warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 pkt 1 i 3 updop.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 4 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powołane przepisy updop, po stronie korzystającego kosztem uzyskania przychodu są:

• tzw. odsetkowa część opłaty leasingowej, którą jest część opłaty przewyższająca kwotę stano-wiącą spłatę wartości przedmiotu umowy, której jednak nie można utożsamiać z odsetkami w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 updop,
• odpisy amortyzacyjne.
  
  

Reasumując stwierdzić należy, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy mogą zostać zaliczone:

• część odsetkowa raty leasingowej uiszczanej na rzecz Spółki z o.o.,
• odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami updop.
  
  

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.