Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-1272/14-2/DP
z 23 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – uzyskanych z tytułu zbycia pakietu wierzytelności obejmujących należności za towary i usługi oraz naliczone od tych należności odsetki i koszt postępowań sądowych – wartości nominalnej zbywanych wierzytelności ubocznych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – uzyskanych z tytułu zbycia pakietu wierzytelności obejmujących należności za towary i usługi oraz naliczone od tych należności odsetki i koszt postępowań sądowych – wartości nominalnej zbywanych wierzytelności ubocznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem na rzecz osób fizycznych, prawnych, lub innych podmiotów. Z tytułu realizacji tych czynności, Wnioskodawca rozpoznaje przychód należny, zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3 i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992r., Nr 21 poz,86 z późn. zm., dalej; ustawa o PDOP). Niejednokrotnie zdarza się jednak, że kontrahent nabywający towary i usługi od Wnioskodawcy, nie dokonuje na jej rzecz zapłaty wynagrodzenia wynikającego ze stosownej umowy. Wnioskodawca nalicza od takich niezapłaconych wierzytelności odsetki, a także ponosi koszty postępowań sądowych związanych z dochodzeniem tych należności, które następnie, na mocy wyroków sądów powszechnych, powinny być jej zwracane przez dłużników. Odsetki i zasądzone koszty postępowań mające związek z niezapłaconymi na rzecz Wnioskodawcy wierzytelnościami z tytułu działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozpoznaje jako przychód podatkowy na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP, tj. w momencie jego faktycznego otrzymania.

W związku z koniecznością ograniczenia kosztów oraz trudności związanych z egzekucją ww. należności, podejmowane są decyzje biznesowe dotyczące ich sprzedaży. Może mieć to formę sprzedaży ustalonego portfela wierzytelności. W skład sprzedawanego portfela wierzytelności mogą wchodzić wierzytelności główne i wierzytelności uboczne. Wierzytelności główne obejmują m.in. niezapłacone na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia za zrealizowane przez nią dostawy towarów lub świadczenie usług. Należności uboczne obejmują swym zakresem, mające związek z należnościami głównymi: naliczone odsetki, a także koszty sądowe, których zapłatę na rzecz Wnioskodawcy zasądziły sądy powszechne.

W umowie sprzedaży portfela wierzytelności wskazuje się, iż, co do zasady, sprzedaży podlega łączna wartość wierzytelności głównych i wierzytelności ubocznych. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu dokonywanej transakcji, zostało określone w stosownej umowie sprzedaży, jako procent od wartości nominalnej sprzedawanego portfela wierzytelności (tj obejmującego wierzytelności główne i uboczne). Wynagrodzenie, które Wnioskodawca uzyska z tytułu sprzedaży portfela wierzytelności będzie niższe od wartości tego portfela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość sprzedawanych wierzytelności ubocznych będzie wpływała na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie sprzedaży opisanego powyżej portfela wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży portfela wierzytelności, będzie wartość zbywanych wierzytelności, w których skład będzie wchodziła wierzytelność główna, a także wierzytelność uboczna. Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży portfela wierzytelności, będzie nominalna wartość zbywanych wierzytelności, określona w umowie sprzedaży wierzytelności.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5).

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93 z poźn. zm., dalej: KC), wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i nast. KC), w tym także może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 KC), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o PDOP. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca (tj. nabyta przez zbywcę wierzytelności od innego podmiotu), jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność.

Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie zajmowano stanowisko, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto wskazuje się, że przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.03.2011 r., sygn. II PSK 1948/09).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania a i bo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy zastrzeżono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości pośrednio decyduje jednak treść art. 15 ust. 1. Jak zostało to zaznaczone na wstępie, Wnioskodawca wierzytelności główne, które zamierza sprzedać w pakiecie, zaliczyła do przychodów podatkowych. W konsekwencji, strata powstała na sprzedaży tych wierzytelności będzie mogła zwiększać koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kluczowe zatem dla oceny zaistniałego stanu faktycznego, jest określenie, które koszty będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w chwili sprzedaży całego portfela wierzytelności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art, 15 ust. 1 pojęcia „poniesienie”. Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu, należy w takim wypadku, rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis, nawet ten, który nie jest wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny), powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19). Tezę, że ustawa o PDOP nie traktuje kosztów wyłącznie, jako wydatków, potwierdza także analiza innych przepisów tej ustawy. Kosztami są m.in. ujemne różnice kursowe (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP), odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP), wierzytelności nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-c ustawy o PDOP), czy rezerwy (art. 16 ust, 1 pkt 26 lit. a-e ustawy o CIT). Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. Konkludując: „poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Podobnie w zakresie przedmiotowego zagadnienia wypowiadały się także sądy administracyjne. Jako przykład można podać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.11.2012 r., sygn. II FSK 1509/11, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10.09.2014 r., sygn. I SA/Kr 1023/14.

W związku z powyższym, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży opisanego na wstępie portfela wierzytelności, będzie wartość zbywanych wierzytelności, w których skład będzie wchodziła wierzytelność główna a także wierzytelność uboczna.

Na powyższe wpływ ma także ocena charakteru urnowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży (art 535 i nast. KC) należy do umów dwustronnie zobowiązujących {umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje (art. 487 § 2 KC). W umowach tych występuje ekwiwalentność świadczeń. Ponadto, umowa sprzedaży ma charakter odpłatny, Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. Zgodnie z art. 509 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2).

Zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje zatem przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności wynikających z niedokonanej zapłaty należności głównej, powiększonej o naliczone odsetki i inne koszty. Przeniesienie na rzecz nabywcy wierzytelności praw do dochodzenia wartości odsetek i dodatkowych kosztów, niewątpliwie stanowi po stronie Wnioskodawcy uszczuplenie w strukturze aktywów. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia należności ubocznych, Wnioskodawca uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonych kwot. Dla powyższej transakcji znaczenie ma także fakt, że przeniesienie wierzytelności obejmującej wartość należności ubocznych, wpływa na wysokość wynagrodzenia, które nabywca będzie skłonny zapłacić za nabywany portfel wierzytelności.

Tak więc, sprzedając innemu podmiotowi opisany powyżej portfel wierzytelności, Wnioskodawca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód. Następnie przekazane w zamian za zapłatę prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt podatkowy w wysokości, która podlega sprzedaży, tj. w wysokości obejmującej sprzedawaną należność główną i uboczną. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywający podmiot przekaże bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększy jego aktywa. Ten składnik majątku Wnioskodawcy, jaką jest portfel wierzytelności przeniesiony zostanie z jej majątku do majątku podmiotu dokonującego nabycia i z tego tytułu Wnioskodawca uzyska przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez sprzedaży wierzytelności powiększonej o odsetki i zasądzone na jej rzecz koszty postępowań sądowych, Wnioskodawca nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu, bądź uzyskała przychód o niższej wartości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży portfela wierzytelności, będzie określona w umowie sprzedaży nominalna wartość zbywanych wierzytelności, w których skład będą wchodziły wierzytelności główne, a także kwota wierzytelności ubocznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – uzyskanych z tytułu zbycia pakietu wierzytelności obejmujących należności za towary i usługi oraz naliczone od tych należności odsetki i koszt postępowań sądowych – wartości nominalnej zbywanych wierzytelności ubocznych – uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów oraz świadczonych usług. Pomimo braku zapłaty od kontrahentów Spółka rozpoznaje przychód należny zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „UPDOP”). Od powyższych wierzytelności Spółka nalicza odsetki, a także dolicza koszty postępowań sądowych (wierzytelności uboczne). W przypadku zapłaty tych wierzytelności ubocznych Spółka rozpoznaje przychód na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP, czyli w momencie faktycznej zapłaty. Obecnie Spółka planuje sprzedaż portfela wierzytelności obejmujących ww. wierzytelności główne oraz związane z nimi wierzytelności uboczne. Pytanie Spółki dotyczy możliwości zaliczenia wartości wierzytelności ubocznych do kosztów podatkowych związanych z osiągnięciem przychodów z tytułu zbycia całego portfela wierzytelności. W opinii Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży portfela wierzytelności będzie nominalna wartość zbywanych wierzytelności (głównych i ubocznych) określona w umowie sprzedaży wierzytelności.

W opinii Organu podatkowego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konieczności zastosowania przy omawianej transakcji przepisów ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących zasady ustalania przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania. Analiza tych przepisów, przeprowadzona przez tut. Organ, prowadzi jednak do odmiennych wniosków niż przedstawione przez Spółkę. Opisane przez Spółkę zasady rozpoznawania przychodów należnych (w przypadku braku zapłaty za towar lub usługę – art. 12 ust. 3 UPDOP) oraz przychodów rozpoznawanych na bieżąco (w sytuacji zapłaty należnych odsetek i zasądzonych kosztów – art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP) ustalone zostały w sposób trafny. Nie jest jednak prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym kosztem podatkowym zbycia portfela wierzytelności (głównych i ubocznych) będzie wartość nominalna tych wierzytelności określona w umowie ich sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

• konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
  
• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
  
  

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Analiza powyższych zasad, regulujących rozpoznawanie kosztów podatkowych, prowadzi do wniosku, że określona w umowie sprzedaży wartość nominalna zbywanych wierzytelności nie może być automatycznie uznana za koszt podatkowy. Ustalenie czy w związku ze sprzedażą omawianego portfela wierzytelności Spółka może rozpoznać koszt podatkowy wymaga cofnięcia się w czasie i ustalenia czy w okresie od powstania wierzytelności do dnia sprzedaży Spółka poniosła jakiekolwiek koszty związane z nabyciem praw do tych wierzytelności. Podkreślenia wymaga fakt, że chodzi tu o faktyczne uszczuplenia majątkowe, a nie o ustalenie wartości zbywanego prawa, która to wartość nie musi mieć przecież pokrycia w poniesionych kosztach. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że do kosztów podatkowych zaliczona może być wartość wierzytelności głównych w związku z ich sprzedażą i uprzednim rozpoznaniem wśród przychodów należnych oraz wartość poniesionych kosztów sądowych w celu dochodzenia należności od kontrahentów. W opinii organu podatkowego te wartości mogą zostać uznane za wydatki „poniesione” w celu osiągnięcia przychodów, czyli stanowiące koszt podatkowy. Nie ma żadnych wątpliwości, że w przypadku poniesienia kosztów sądowych dochodzi do uszczuplenia majątku Wnioskodawcy, który dochodzi w ten sposób swoich praw. Są to kwoty realnie wydatkowane przez Spółkę i mają na celu odzyskanie należności za świadczone usługi i sprzedane towary, czyli osiągnięcie przychodu. Przy czym zaliczenie do kosztów tych wydatków jest innym zdarzeniem podatkowym niż ustalenie wartości nominalnej wierzytelności powstałej z tytułu zasądzenia tych kosztów w wyroku sądowym. Przede wszystkim koszty te, które nie są związane z konkretnym przychodem rozpoznawane są na bieżąco przez podatnika, jako tzw. koszty pośrednie, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 pkt 4d UPDOP. Rozpoznanie tych kosztów w rachunku podatkowym uniemożliwia ponowne ich zaliczenie w momencie zbycia wierzytelności z tego tytułu. Takie ujęcie podatkowe kosztów postępowań sądowych wskazuje, że czym innym jest sama wartość dochodzonej z tego tytułu wierzytelności. Dlatego w dalszej części uzasadnienia wszystkie wierzytelności uboczne będą traktowane jednakowo, a argumentacja stosowana w przypadku podatkowych skutków zbycia wierzytelności w części odsetkowej znajdzie również zastosowanie do wartości nominalnej zasądzonych kosztów sądowych. Nieco inną sytuację stanowi sprzedaż wierzytelności głównych zarachowanych uprzednio do przychodów należnych, gdyż powstanie tej wierzytelności jest związane z rozliczoną już w rachunku podatkowym transakcją sprzedaży usług lub towarów. Rozliczenie to jest jednak oderwane od faktycznego stanu rzeczy, w którym nie dochodzi do zapłaty kwoty odpowiadającej rozpoznanym przychodom. W tej sytuacji rozliczenie podatkowe transakcji zbycia powstałej z tego tytułu wierzytelności powinno uwzględniać fakt uprzedniego rozpoznania przychodu poprzez rozpoznanie tej należnej pierwotnie kwoty po stronie kosztów – uzyskana natomiast za wierzytelność cena rozpoznana zostaje jako przychód. Tylko w tej sytuacji (odnośnie kwoty głównej wierzytelności) w części należy zastosować argumentację Spółki, zgodnie z którą Spółka sprzedając wierzytelność traci możliwość „faktycznej realizacji” przychodu już rozpoznanego. Niemniej jednak i w tej części sama czynność ustalenia wartości nominalnej zbywanej wierzytelności nie powinna automatycznie oznaczać rozpoznania kosztu podatkowego. Ustalenie powyższego nie jest jednak przedmiotem pytania wniosku.

Nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wartość naliczonych od należności głównych odsetek oraz wartość zasądzonych kosztów sądowych albowiem w przypadku uzyskania tych praw nie wystąpił element poniesienia wydatku, ani faktycznego uszczuplenia majątkowego, jak też powstanie tej wierzytelności nie wiąże się z rozpoznanym uprzednio przychodem należnym. Wnioskodawca stosuje tutaj mechanizm, który nie mieści się w normie przepisu art. 15 ust. 1 UPDOP, jak też jest sprzeczny z podstawową regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszącą się do ustalania rachunku podatkowego, zgodnie z którą: „(...)dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą” (art. 7 ust. 2 UPDOP).

Organ podatkowy nie zgadza się z tym stanowiskiem. W odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP). Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku zapłaty odsetek przez dłużnika, wierzyciel zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Jeżeli zaś chodzi o zasądzone koszty postępowań sądowych dopiero ich zapłata będzie wiązała się z rozpoznaniem przychodu zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 3e UPDOP. Podkreślić przy tym należy, że w momencie zapłaty odsetek/ jak też zasądzonych kosztów postępowania sądowego przez dłużnika, wierzyciel nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek/ jak również zasądzonych kosztów postępowania sądowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy zapłacie odsetek/ zasądzonych kosztów postępowania sądowego koszty zrównają się z przychodem, a wierzyciel nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania. Oczywiste jest, że Spółka – w sytuacji zapłaty odsetek/ zasądzonych kosztów postępowania sądowego przez dłużnika – nie mogłaby wykazać kosztu w postaci wartości naliczonych odsetek i kosztów postępowania (chociaż jest to również sytuacja, w której zmniejszają się aktywa Spółki tzn. wierzytelność znika z majątku wierzyciela). Ten sam mechanizm należy zastosować również przy kalkulacji kosztów związanych z przychodem z tytułu zbycia portfela wierzytelności obejmującego wierzytelności główne i uboczne, w tym omawiane odsetki i zasądzone koszty postępowania. Przychodem jest bowiem cała kwota, za którą Spółka zbywa portfel wierzytelności. Konsekwentnie Spółka będzie mogła rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu (tu: wartość nominalną wierzytelności głównych). Nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku „uszczuplenie aktywów” Spółki poprzez wyzbycie się praw majątkowych w postaci portfela wierzytelności. Skoro zapłacie odsetek/ zasądzonych kosztów postępowania sądowego od dłużnika nie towarzyszy uszczuplenie majątku wierzyciela to tak samo należy traktować wyzbycie się prawa do odsetek na rzecz innego podmiotu niż dłużnik poprzez zbycie wierzytelności. Przy spłacie od dłużnika wierzytelność obejmująca prawo żądania odsetek/ zasądzonych kosztów postępowania sądowego również znika z majątku Spółki, jednak nie jest to równoznaczne z poniesieniem przez wierzyciela kosztu w wysokości naliczonych odsetek/ zasądzonych kosztów postępowania sądowego. Takie rozumowanie prowadzi do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym (w sytuacji wyzbycia się, np. poprzez sprzedaż praw do wierzytelności obejmujących naliczone odsetki i zasądzone koszty) uzyskany „czysty zysk” stanowiący zapłatę za składnik majątkowy podatnika, który powstał w jego majątku bez realnego uszczuplenia tego majątku, stanowić ma jednocześnie koszt podatkowy. Organ podatkowy nie zgadza się w tym zakresie z powołanym przez Spółkę stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w orzeczeniu z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 1509/2011). Przyjęcie za słuszne toku rozumowania prezentowanego przez Spółkę doprowadziłoby do sytuacji, w której każda transakcja związana z uszczupleniem majątku uprawniałaby podatnika do rozpoznania kosztów podatkowych odpowiadających wartości rzeczy lub prawa, które z jego majątku znika. Tymczasem wykazanie właściwego wyniku podatkowego tego rodzaju transakcji wymaga ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika skutkujących pojawieniem się w majątku podatnika opisanego portfela wierzytelności. Kosztem tym nie musi być oczywiście wydatek w sensie kasowym, lecz również inne uszczuplenie majątku podatnika, jednakże nie jest to uszczuplenie w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generował wystąpienia żadnego kosztu. W przedmiotowej sprawie Spółka nabyła prawo do zapłaty odsetek/ jak też zasądzonych kosztów postępowania sądowego w związku z opóźnieniem kontrahentów w zapłacie należności. Powyższe nie wiąże się jednak z poniesieniem żadnego dodatkowego kosztu, ani też z jakimkolwiek uszczupleniem majątkowym. Zapłata odsetek jest tak naprawdę tylko wynagrodzeniem (bonusem) za czas oczekiwania na uregulowanie płatności przez kontrahenta, dla którego z kolei ten obowiązek stanowi karę za nieterminowość w zapłacie należnych kwot. Kosztem uzyskania przychodu w sytuacji opisanej we wniosku może być zatem jedynie kwota wierzytelności głównej.

Ujmując omawianą sytuację innymi słowy wyjaśnić należy, że sam fakt wyzbycia się własności prawa majątkowego w postaci wierzytelności głównej oraz ubocznej nie spełnia definicji kosztu podatkowego. Ocena skutków takiej transakcji poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego ma bowiem na celu wykazanie rzeczywistego wyniku (dochodu/straty) z odniesieniem się do rzeczywistej wysokości osiągniętych przychodów i realnie poniesionych kosztów podatkowych. W tym momencie można porównać taką sytuację do prostego przykładu sprzedaży nabytej nieruchomości, która również jest umową wzajemną regulowaną przez przepisy prawa cywilnego. Oczywiste jest, że sprzedaż nieruchomości nie daje podatnikowi uprawnienia do rozpoznania kosztu w wysokości obecnej wartości tej nieruchomości określonej w umowie sprzedaży (ze względu na utratę prawa własności składnika majątku o określonej wartości i przez to „uszczuplenie” tego majątku), lecz kosztem jest wydatek faktycznie poniesiony na jej nabycie. Przyrost lub spadek wartości nieruchomości mają wpływ jedynie na przychód odzwierciedlony w uzyskanej cenie. Kosztu nie stanowi bieżąca wartość zbywanej własności, o którą to wartość pomniejsza się majątek sprzedającego, lecz koszty jej pozyskania. W świetle powyższego stwierdzić należy, że argumentacja w zakresie oceny charakteru umowy wzajemnej nie ma żadnego wpływu na ocenę skutków podatkowych takiej umowy. W przeciwnym przypadku należy przyjąć, że przy każdej sprzedaży koszt podatkowy należy ustalać zgodnie z ustaloną w umowie wartością zbywanej rzeczy lub innego prawa majątkowego. Podkreślić przy tym należy, że organ nie kwestionuje charakteru umowy, którą Spółka zamierza zawrzeć. Oczywistym jest, że zapłata ceny wiąże się z obowiązkiem przekazania praw do określonych w umowie wierzytelności, co jednak nie ma żadnego wpływu na ustalenie wysokości kosztów związanych z nabyciem tych praw. Samo ustalenie wartości nominalnej tych praw nie generuje żadnego kosztu, który musi być przecież możliwy do ustalenia jeszcze przed dokonaniem samej transakcji. Tak jest w innym przypadku, którego podatkowa ocena nie nastręcza żadnych wątpliwości, gdzie dochodzi do zbycia pakietu różnorodnych wierzytelności nabytych od podmiotu trzeciego. W tej sytuacji przychodem również będzie uzyskana cena, a kosztem będzie faktycznie poniesiony wydatek na nabycie tego pakietu. Kosztem nie może być jakakolwiek inna wartość niezwiązana z faktycznie poniesionym wydatkiem lub innym uszczupleniem majątkowym. Porównanie tej ostatniej sytuacji do zaproponowanego przez Spółkę sposobu rozliczania kosztów przy zbyciu wierzytelności daje podstawy do stwierdzenia, że rozliczenie kosztów wierzytelności nabytych byłoby mniej korzystne podatkowo niż zbycie wierzytelności własnych, czego konsekwencją byłoby nierówne traktowanie podatników. W tym pierwszym przypadku podatnik musi odnieść się do rzeczywiście poniesionych wydatków, natomiast przy zbyciu wierzytelności własnych wystarczy ustalenie wartości nominalnej wierzytelności bez wykazywania rzeczywistego uszczuplenia majątkowego możliwego do powiązania z osiągniętym przychodem. W takim stanie rzeczy nierówne traktowanie obejmie również podatników, którzy uzyskają spłatę wierzytelności od dłużników. Do części odsetkowej nie będą oni mogli przypisać żadnego kosztu, podczas gdy przy sprzedaży również wartość odsetek miałaby być automatycznie kosztem. Taka interpretacja omawianych przepisów jest niedopuszczalna.

Nie sposób zatem zgodzić się ze Spółką, iż w przypadku odpłatnego zbycia portfela wierzytelności kosztem podatkowym będzie wartość nominalna wierzytelności głównych oraz wierzytelności ubocznych. W omawianej sytuacji tylko kwota odpowiadająca wartości głównej wierzytelności może być zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Warto w tym miejscu podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w poglądach samych podatników, którzy występując z wnioskami w podobnych sprawach uznają możliwość rozpoznania kosztów podatkowych tylko do wysokości kwoty głównej wierzytelności z wyłączeniem wartości naliczonych odsetek. Takie stanowisko podatnika potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-260b/14/DK), uznając za słuszne następujące twierdzenie: „(...) w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udział. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelność odsetkowych) (podkr. organu) wniesionych do Spółki. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie jednak część, w jakiej wierzytelności zostały spłacone przez dłużników lub w której wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.” Podobne stanowisko podatnika znajduje się w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-467/14-2/DP).

Odnosząc się ponownie do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Poza tym należy nadmienić, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo stanowisko tut. Organu potwierdza: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 573/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 574/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt II FSK 230/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt II FSK 231/11.

Stanowisko Organu potwierdzone zostało wprost w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 1820/14 z dnia 15 stycznia 2015r., w którym to wyroku sąd stwierdził, że: „Zdaniem Sądu, zasadnie Minister Finansów wskazał, że ustalenie wartości nominalnej zbywanych praw nie jest równoznaczne z poniesieniem wydatku (podkr. organu). Brak poniesienia wydatku eliminuje taki sposób rozstrzygnięcia sprawy i bezprzedmiotowe jest badanie celu tej czynności.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.