Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/4514-87/15-2/AF
z 17 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych emisji obligacji i ich wykupu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków skutków podatkowych emisji obligacji i ich wykupu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowaną od całości swoich dochodów w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług najmu powierzchni handlowo-usługowych.

W celu pozyskania dodatkowych środków finansowych Wnioskodawca zamierza wyemitować pewną ilość obligacji. Zgodnie z programem emisji, obligacje będą nabywane za gotówkę. Wnioskodawca przewiduje także możliwość potrącenia ceny emisyjnej z inną należnością jaką emitent będzie miał w stosunku do obligatariusza. Obligacje mogą przewidywać możliwość ich wcześniejszego wykupu, dając emitentowi lub obligatariuszowi prawo do żądania wykupu przed terminem określonym w obligacji.

Obligacje emitowane przez Wnioskodawcę będą miały formę dokumentu, albo zostaną wyemitowane w postaci zdematerializowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym emisja obligacji, jak również ich wykup na zasadach określonych w dokumencie obligacji lub w warunkach emisji rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, emisja obligacji, jak również ich wykup na zasadach określonych w dokumencie obligacji lub w warunkach emisji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie

1. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 UPCC opodatkowaniu PCC podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
      
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
      
   3. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
      
   4. umowy dożywocia,
      
   5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
      
   6. ustanowienie hipoteki,
      
   7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
      
   8. umowy depozytu nieprawidłowego,
      
   9. umowy spółki.
   Oprócz ww. czynności prawnych opodatkowaniu PCC podlegają zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. W przypadku umowy spółki za jej zmianę uważa się także przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego oraz przeniesienie siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego - także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego. Ponadto opodatkowaniu PCC podlegają orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie i same skutki prawne jak ww. zdarzenia prawne.
   
2. Art. 1 ust. 1 UPCC zawiera więc zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Wobec tego, w przypadku gdy dana czynność nie została wymieniona w ustawowym katalogu, nie podlega ona opodatkowaniu PCC.
   
3. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach (Dz. U. z 2010 r., poz. 730) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Odnosząc powyższe do katalogu czynności opodatkowanych określonych w art. 1 ust. 1 UPCC należy stwierdzić, że emisja obligacji, ani jej wykup przez emitenta, nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako czynność opodatkowana PCC.
   
4. Instrument prawny jakim są obligacje jest wykorzystywany przez emitenta do pozyskiwania środków pieniężnych. Z tego powodu istnieje podobieństwo pomiędzy emisją obligacji, a umową pożyczki, która także może służyć do zdobycia finansowania. Należy jednak mieć na uwadze, że są to dwa różne zdarzenia prawne. Powyższy wniosek wynika przede wszystkim z odrębnych podstaw prawnych normujących emisję obligacji i pożyczkę.
   
5. UPCC nie zawiera definicji umowy pożyczki. W związku z tym należy w tej kwestii odwołać się do uregulowań Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: „k.c.”). Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Ponadto strony zawierające umowę pożyczki mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353 § 1 k.c.). W odróżnieniu od umowy pożyczki zakres działania emitenta i obligatariusza jest ściśle określony przez ustawodawcę. Co więcej, papier wartościowy jakim jest obligacja może być emitowany wyłącznie przez enumeratywnie określony krąg podmiotów (art. 2 ustawy o obligacjach).
   
6. W ocenie Wnioskodawcy, analiza treści ww. przepisów prowadzi do wniosku, że (i) pożyczkę oraz (ii) emisję obligacji należy traktować jako odmienne zdarzenia prawne. Pomimo podobnej roli umowy pożyczki do emisji obligacji, jaką jest pozyskanie kapitału na określony czas, nie sposób jest zakwalifikować emisji obligacji jako umowy pożyczki określonej w art. 720 § 1 k.c.
   
7. Zgodnie natomiast z art. 535 § 1 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przy czym, zgodnie z art. 3531 k.c., strony zawierające umowy mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
   
8. Należy przy tym podkreślić, że w przeciwieństwie do umowy sprzedaży, zakres działania emitenta obligacji oraz obligatariusza uregulowany jest szczegółowo w ustawie. Tym samym, istotne przedmiotowo postanowienia umowy sprzedaży (essentialia negotii) różnią się od przedmiotowo istotnych elementów emisji, czy wykupu obligacji (w tym także wykupu przedterminowego na zasadach określonych w dokumencie obligacji lub w warunkach emisji). Tym samym, zarówno emisja obligacji jak ich wykup, nie mogą być utożsamiane z umową sprzedaży. W szczególności, emisja obligacji nie może być traktowana jako sprzedaż praw majątkowych. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się bowiem odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody, natomiast emisja obligacji, zdaniem Wnioskodawcy prowadzi do powstania prawa majątkowego, a nie jego sprzedaży. W związku z tym emisji obligacji nie można uznać za sprzedaż praw majątkowych.
   
9. Reasumując, zarówno emisja obligacji jak również ich wykup przez emitenta, nie podlega opodatkowaniu PCC. W ocenie Wnioskodawcy emisja obligacji oraz ich późniejszy wykup przez emitenta nie mogą zostać zakwalifikowane ani jako umowa pożyczki ani jako umowa sprzedaży praw majątkowych. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych (m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. IBPBII/1/436-216/13/HK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. ITPB2/436-82/13/TJ, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2013 r. sygn. IPPB2/436-644/12-2/LS, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. ILPB2/436-232/11-2/MK).
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   
3. (uchylona),
   
4. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   
5. umowy dożywocia,
   
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   
7. (uchylona),
   
8. ustanowienie hipoteki,
   
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
    
11. umowy spółki.
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Podstawę prawną emisji obligacji stanowi ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2014 r., poz. 730, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy obligacje mogą emitować podmioty prowadzące działalność gospodarczą, posiadające osobowość prawną, a także spółki komandytowo-akcyjne. Natomiast status prawny obligacji określa art. 4 ust. 1, w myśl którego obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Papiery wartościowe emitowane w serii rozumie się papiery wartościowe reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek (ust. 1a). Świadczenie, o którym mowa w ust. 1, może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny (ust. 2).

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorcy do zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość.

Ponadto w odróżnieniu od stron umowy pożyczki, zarówno zakres działania emitenta obligacji jak i obligatariusza obwarowany jest wymogami określonymi przez ustawodawcę. Obligacje, obok pożyczek, są również wykorzystywane jako źródło pozyskiwania funduszy przez podmioty uprawnione do ich emisji i jednocześnie nabywane przez inwestorów.

Przywołane regulacje prawne prowadzą do wniosku, że obligacja i pożyczka stanowią różne zdarzenia prawne. Oznacza to, że pomimo podobnej roli obligacji i pożyczek w obrocie gospodarczym wyrażającej się w pozyskiwaniu kapitału na określony okres czasu − brak jest podstaw do sformułowania wniosku, że emisja obligacji mieści się w zakresie znaczeniowym umowy pożyczki wynikającym z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego.

Podstawę prawną wykupu obligacji stanowi również powołana wyżej ustawa o obligacjach. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o obligacjach, obligacja powinna zawierać w szczególności datę, od której nalicza się oprocentowanie, wysokość oprocentowania, terminy jego wypłaty i miejsce płatności – jeżeli warunki emisji przewidują oprocentowanie, oraz warunki wykupu. Stosownie do treści art. 24 ust. 1 ustawy o obligacjach, z chwilą wykupu obligacje podlegają umorzeniu. Jeżeli emitent nie wypełni w terminie, w całości lub w części, zobowiązań wynikających z obligacji, obligacje podlegają, na żądanie obligatariusza, natychmiastowemu wykupowi w części, w jakiej przewidują świadczenia pieniężne (art. 24 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W odróżnieniu od stron umowy sprzedaży, zarówno zakres działania emitenta obligacji jak i obligatariusza obwarowany jest wymogami określonymi przez ustawodawcę. Oznacza to, że nie można uznać wykupu obligacji za umowę sprzedaży, gdyż przedstawione powyżej elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaży w sposób oczywisty różnią się od elementów przedmiotowo istotnych wykupu obligacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowaną od całości swoich dochodów w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług najmu powierzchni handlowo-usługowych. W celu pozyskania dodatkowych środków finansowych Wnioskodawca zamierza wyemitować pewną ilość obligacji. Zgodnie z programem emisji, obligacje będą nabywane za gotówkę. Wnioskodawca przewiduje także możliwość potrącenia ceny emisyjnej z inną należnością jaką emitent będzie miał w stosunku do obligatariusza. Obligacje mogą przewidywać możliwość ich wcześniejszego wykupu, dając emitentowi lub obligatariuszowi prawo do żądania wykupu przed terminem określonym w obligacji. Obligacje emitowane przez Wnioskodawcę będą miały formę dokumentu, albo zostaną wyemitowane w postaci zdematerializowanej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zarówno emisja, jak i wykup obligacji, jako czynności niewymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym zarówno emisja, jak i wykup obligacji nie powodują powstania obowiązku podatkowego w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.