Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/436-644/12-2/LS
z 1 marca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych emisji obligacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych emisji obligacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: C.) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie:

• sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych,
  

• działalności agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych,
  

• pozostałych form udzielania kredytów,
  

• pozostałej finansowej działalności usługowej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych.
  
  
  

W poprzednich latach oraz w roku bieżącym Spółka dokonała emisji obligacji. Obecnie Spółka wykupiła wyemitowane przez siebie w latach poprzednich obligacje w celu ich umorzenia. Obligacje te zostały wykupione przed i w terminie ich zapadalności. W podobny sposób w przyszłości Spółka planuje dokonywać wykupu wyemitowanych w 2012 roku obligacji, jak również Spółka nie wyklucza w przyszłości emisji kolejnych obligacji i ich wykupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy emisja obligacji a następnie wykup tych obligacji (zarówno przed jak i w terminie zapadalności) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem C., ani emisja ani wykup wyemitowanych uprzednio obligacji w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko dech argumentuje następująco:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) podlegają następujące czynności cywilnoprawne, cyt.:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   
3. (uchylona),
   
4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   
5. umowy dożywocia,
   
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   
7. (uchylona),
   
8. ustanowienie hipoteki,
   
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
    
11. umowy spółki;
    
    

Powyższy przepis wskazuje zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

Tym samym, jeżeli dana czynność nie została wymieniona w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC nie podlega opodatkowaniu PCC.

Zarówno czynność emisji obligacji, jak i czynność ich wykupu nie zostały wymienione w katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Ponadto, istotne elementy czynności prawnych jaką jest emisja oraz wykup obligacji nie pozwalają na uznanie ich za żadną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Podstawą prawną dla emisji oraz wykupu obligacji są przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 j.t. ze zm., dalej: ustawa o obligacjach).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach, cyt.:

„Obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.”

Obligacje, podobnie jak pożyczki, są również wykorzystywane jako źródło pozyskiwania funduszy przez podmioty uprawnione do ich emisji.

Pomimo podobnej roli obligacji i pożyczek w obrocie gospodarczym wyrażającej się w pozyskiwaniu kapitału na określony okres czasu brak jest podstaw do uznania, iż emisja obligacji mieści się w zakresie znaczeniowym umowy pożyczki.

Umowa pożyczki została zdefiniowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze, dalej Kodeks cywilny).

Stosownie do art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, cyt.:

„Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.”

Umowa pożyczki i emisja obligacji stanowią dwa różne zdarzenia prawne, mające zupełnie odmienne podstawy prawne. W konsekwencji emisja obligacji i ich wykupu jako czynności, nie wskazane w katalogu czynności opodatkowanych PCC, nie podlegają opodatkowaniu PCC.

Brak możliwość utożsamienia emisji obligacji i umowy pożyczki, a w konsekwencji brak opodatkowania PCC emisji i wykupu obligacji potwierdza również Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w analogicznych sprawach dla innych podatników:

• interpretacja indywidualna wydana w dniu 20.08.2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB2/436-107/10/MK cyt.:
  „Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki Jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorcy do zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byłe miały tę samą ilość i jakość. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Przepis ten stanowi wyraz jednej z podstawowych zasad obowiązujących wprawie zobowiązań, a mianowicie zasady swobody (wolności) umów Mówiąc o zasadzie swobody umów należy mieć na uwadze tylko wpływ stron na treść umowy.
  
  Ponadto w odróżnieniu od stron umowy pożyczki, zarówno zakres działania emitenta obligacji jaki obligatariusza obwarowany jest wymogami określonymi przez ustawodawcę. Obligacje, obok pożyczek, są również wykorzystywane jako źródło pozyskiwania funduszy przez podmioty uprawnione do ich emisji i jednocześnie nabywane przez inwestorów.
  Zatem analiza ww. aktów prawnych prowadzi do wniosku, ze obligacja i pożyczka stanowią różne zdarzenia prawne Oznacza to ze pomimo podobnej roli obligacji i pożyczek w obrocie gospodarczym wyrażającej się w pozyskiwaniu kapitału na określony okres czasu brak jest podstaw do wniosku, iż emisja obligacji mieści się w zakresie znaczeniowym umowy pożyczki wynikającym z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego.”

• interpretacja indywidualna wydana w dniu 16.02.2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/436-232/11-2/MK, cyt.:
  „Jak zostało wyżej wskazane zakres przedmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest ściśle określony, ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie może być on rozszerzany w drodze wykładni na inne jeszcze czynności, nawet gdy te inne czynności cywilnoprawne pozwalają w obrocie gospodarczym osiągnąć skutki (prawne, ekonomiczne) takie same bądź zbliżone, co czynności objęte zakresem analizowanej ustawy.
  
  W zakresie przedmiotowym analizowanej ustawy nie są wymienione czynności cywilnoprawne związane z emisją obligacji jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

• interpretacja indywidualna wydana w dniu 02.10.2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB2/436-1 16/08/MZ, cyt.:
  „(...) pomimo podobnej roli obligacji i pożyczek w obrocie gospodarczym wyrażającej się w pozyskiwaniu kapitału na określony okres czasu - brak jest podstaw do wniosku, iż emisja obligacji mieści się w zakresie znaczeniowym umowy pożyczki wynikającym z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego.”
  
  
  

Emisja i wykup obligacji nie może być r6wnież utożsamiana z umową sprzedaży.

Zgodnie z definicją umowy sprzedaży wskazaną w art. 535 Kodeksu cywilnego, cyt.:

„Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.”

Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego, cyt.:

„Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw.”

Skutkiem emisji obligacji jest powstanie praw majątkowych, a nie ich sprzedaż określona w art. 535 w związku z art. 555 Kodeksu cywilnego. Tym samym emisji obligacji nie można uznać za sprzedaż praw majątkowych. Emisja obligacji nie powoduje zatem powstania obowiązku podatkowego w PCC.

Art. 24 ust. 1 ustawy o obligacjach stanowi, że, cyt.:

„Z chwilą wykupu obligacje podlegają umorzeniu.”

W wyniku wykupu obligacji prawo majątkowe inkorporowane w obligacji przestaje istnieć z mocy prawa. Skutkiem wykupu obligacji jest zatem umorzenie obligacji a nie przeniesienie ich własności na emitenta. Wykup obligacji również nie może być traktowany jako sprzedaż prawa majątkowego.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wykup obligacji nie stanowi czynności sprzedaży praw majątkowych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu PCC.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych, np.:

• interpretacja indywidualna wydana w dniu 02.10.2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB2/436-116/08/MZ, cyt.:
  „(...) pomimo podobnej roli obligacji i pożyczek w obrocie gospodarczym wyrażającej się w pozyskiwaniu kapitału na określony okres czasu - brak jest podstaw do wniosku, iż emisja obligacji mieści się w zakresie znaczeniowym umowy pożyczki wynikającym z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Podobnie nie sposób uznać emisji obligacji za sprzedaż praw majątkowych. Skutkiem emisji obligacji jest bowiem dopiero powstanie praw majątkowych, a nie ich sprzedaż określona w art. 535, w związku z art. 555 Kodeksu cywilnego.
  
  W świetle powyższego, czynności emisji obligacji oraz wykupu obligacji jako nie wymienione w katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ani również nie dające się przyporządkować jakiemukolwiek przedmiotowi opodatkowania określonemu w tym przepisie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”
  

• interpretacja indywidualna wydana w dniu 16.02.2012 r, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/436-232/11-2/MK, cyt.:
  „(...) zarówno sama emisja obligacji jaki dokonanie przydziału wyemitowanych obligacji przez Spółkę, a także zawarcie umowy o objęcie wyemitowanych obligacji pomiędzy Spółką a obligatariuszem, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku - jest neutralne podatkowo.”

• interpretacja indywidualna wydana w dniu 16.02.2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/436-232/11-3/MK, cyt.:
  „.Zatem, skoro emisja obligacji i czynności jej towarzyszące nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to tym bardziej zakresem przedmiotowym analizowanej ustawy nie może być objęty immanentnie związany z tym stosunkiem prawnym wykup obligacji, w efekcie którego dochodzi do ich umorzenia.”

• interpretacja indywidualna wydana w dniu 20.08.2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB2/436-107/10/MK, cyt.:
  „(…) czynność emisji obligacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”
  
  
  

Podsumowanie:

W świetle powyższego, czynności emisji obligacji oraz wykupu obligacji jako, że nie zostały wymienione w katalogu czynności podatkowanych PCC w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, nie podlegają opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
      
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
      
   3. (uchylona),
      
   4. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
      
   5. umowy dożywocia,
      
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
      
   7. (uchylona),
      
   8. ustanowienie hipoteki,
      
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
      
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
       
   11. umowy spółki;
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
   
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
   
   

Podstawę prawną emisji obligacji stanowi ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy obligacje mogą emitować podmioty prowadzące działalność gospodarczą, posiadające osobowość prawną, a także spółki komandytowo-akcyjne. Natomiast status prawny obligacji określa art. 4 ust. 1, w myśl którego obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, przy czym przez papiery wartościowe emitowane w serii rozumie się papiery wartościowe reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek (ust. 1a). Świadczenie, o którym mowa w ust. 1, może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny (ust. 2).

Stosownie do treści art. 24 ust. 1 ustawy o obligacjach, z chwilą wykupu obligacje podlegają umorzeniu. Jeżeli emitent nie wypełni w terminie, w całości lub w części, zobowiązań wynikających z obligacji, obligacje podlegają, na żądanie obligatariusza, natychmiastowemu wykupowi w części, w jakiej przewidują świadczenia pieniężne (art. 24 ust. 2 ustawy).

Z kolei, zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorcy do zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Przepis ten stanowi wyraz jednej z podstawowych zasad obowiązujących w prawie zobowiązań, a mianowicie zasady swobody (wolności) umów. Mówiąc o zasadzie swobody umów należy mieć na uwadze tylko wpływ stron na treść umowy.

Ponadto w odróżnieniu od stron umowy pożyczki, zarówno zakres działania emitenta obligacji jak i obligatariusza obwarowany jest wymogami określonymi przez ustawodawcę. Obligacje, obok pożyczek, są również wykorzystywane jako źródło pozyskiwania funduszy przez podmioty uprawnione do ich emisji i jednocześnie nabywane przez inwestorów.

Przywołane regulacje prawne prowadzą do wniosku, że obligacja i pożyczka stanowią różne zdarzenia prawne. Oznacza to, że pomimo podobnej roli obligacji i pożyczek w obrocie gospodarczym wyrażającej się w pozyskiwaniu kapitału na określony okres czasu - brak jest podstaw do wniosku, iż emisja obligacji mieści się w zakresie znaczeniowym umowy pożyczki wynikającym z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego.

We wskazanym wyżej art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Jak zostało wyżej wskazane zakres przedmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest ściśle określony, ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie może być on rozszerzany w drodze wykładni na inne jeszcze czynności, nawet gdy te inne czynności cywilnoprawne pozwalają w obrocie gospodarczym osiągnąć skutki (prawne, ekonomiczne) takie same bądź zbliżone, co czynności objęte zakresem analizowanej ustawy.

W zakresie przedmiotowym analizowanej ustawy nie są wymienione czynności cywilnoprawne związane z emisją obligacji jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, emisja obligacji przez Spółkę, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku - jest neutralne podatkowo. Zatem, skoro emisja obligacji przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to tym bardziej zakresem przedmiotowym analizowanej ustawy nie może być objęty immanentnie związany z tym stosunkiem prawnym wykup obligacji, w efekcie którego dochodzi do ich umorzenia. Odzwierciedlenie powyższego stanowi zapis art. 5 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o obligacjach, zgodnie z którym obligacja powinna zawierać w szczególności datę, od której nalicza się oprocentowanie, wysokość oprocentowania, terminy jego wypłaty i miejsce płatności – jeżeli warunki emisji przewidują oprocentowanie, oraz warunki wykupu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.