2015.01.16 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-1066/14-2/MW
z 16 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie materiałami budowlanymi oraz produktami chemicznymi. W szczególności, część swojej sprzedaży kieruje na rynki eksportowe (w tym rynki państw spoza Unii Europejskiej). W związku ze swoją działalnością Spółka zawiera umowy z przedsiębiorcami polskimi i zagranicznymi w zakresie dostawy towarów, które są przeznaczone do sprzedaży przez Spółkę.

Z zasady, płatność za nabywane towary i usługi następuje przelewem bankowym na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury kontrahenta.

Działalność Spółki wymaga zaangażowania znacznego kapitału (w celu zapłaty za towary, które Spółka w następnej kolejności sprzeda) albo finansowania zakupów towarów ze środków uzyskanych ze sprzedaży danej partii towarów.

Spółka, w miarę możliwości stara się stosować ten drugi sposób.

Spółka planuje, by, dla wybranych kontrahentów, od których Spółka nabywa towary, terminy płatności były wyznaczane na określoną liczbę dni, nie większą niż 60, licząc od dnia określonego w umowie z danym kontrahentem:

dnia wystawienia faktury przez kontrahenta,
dnia otrzymania faktury przez Spółkę,
dnia, w którym towary Spółki zostały dostarczone do nabywcy, któremu towary sprzedaje Spółka,
dnia, w którym Spółka otrzymała płatność za daną partię towarów od nabywcy, któremu Spółka dostarcza towary,
końca miesiąca kalendarzowego, w którym wystawiono lub doręczono Spółce fakturę kontrahenta,
końca kwartału kalendarzowego, w którym wystawiono lub doręczono Spółce fakturę kontrahenta,
końca półrocza kalendarzowego, w którym wystawiono lub doręczono Spółce fakturę kontrahenta.

W praktyce, ustalenie takich terminów płatności może powodować, że zobowiązanie Spółki stanie się wymagalne później niż w 60-tym dniu licząc od dostawy towarów do Spółki lub od otrzymania przez Spółkę faktury. Niemniej, termin liczony od dnia lub zdarzenia określonego umownie przez strony (tj. strony postanowiły, że termin płatności liczy się od jednego z dni lub zdarzeń wymienionych powyżej) będzie wynosił mniej niż 60 dni. Przykładowo, jeżeli strony ustalą, że termin wynosi 14 dni od końca kwartału kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa, a dostawa będzie miała miejsce 10 stycznia, to termin płatności będzie wynosił 14 dni licząc od zdarzenia ustalonego przez strony (czyli mniej niż 60 dni), ale jednocześnie więcej niż 60 dni od np. wysyłki towaru przez kontrahenta, przy czym strony nie postanawiają, że termin płatności biegnie od wysyłki towaru, a od końca kwartału kalendarzowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w myśl art. 15b ust. 1 i 2 ustawy pdop terminy płatności ustalone w sposób przedstawiony we wniosku należy uznać za terminy płatności nie dłuższe niż 60 dni, nawet jeśli zgodnie z tak uregulowanym terminem płatności zobowiązanie stanie się wymagalne później niż w 60-tym dniu od dostawy towarów do Spółki lub od otrzymania przez Stronę faktury?
Czy obowiązek korekty kosztów przewidziany w art. 15b ustawy o pdop powstanie dopiero w dniu, w którym termin płatności opisany we wniosku jest przekroczony o 30 dni?

Zdaniem Wnioskodawcy, terminy płatności uzgodnione z dostawcami towarów do spółki w sposób opisany we wniosku nie jest dłuższy od 60 dniowego terminu płatności i w konsekwencji do zobowiązań spółki znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 ustawy o pdop. Tym samym, po stronie Spółki powstanie obowiązek korekty kosztów przewidziany w art. 15b ustawy o pdop dopiero w dniu, w którym tak uregulowany termin płatności zostanie przekroczony o 30 dni, jeśli na ten dzień zobowiązanie Spółki nie będzie uregulowane.

Na mocy art. 15b ust. 2 ustawy pdop należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur w terminie 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni. W podanym zdarzeniu przyszłym spółka planuje ustanowić termin płatności na liczbę dni niższą niż 60 licząc od zaistnienia określonego zdarzenia.

Biorąc pod uwagę literalną wykładnię art. 15b ust. 2 ustawy pdop należy uznać, że jedynym kryterium jego zastosowania jest liczba dni terminu płatności, tj. musi być większa niż 60. Każda mniejsza liczba skutkuje niestosowaniem tego artykułu. Jednocześnie, zgodnie z tzw. koncepcją swobody umów, uznawaną powszechnie na gruncie prawa cywilnego, Spółka może ustalić wspólnie z kontrahentem rozpoczęcie biegu terminu płatności od dowolnego zdarzenia przyszłego. Prawo podatkowe nie zawiera ponadto jakichkolwiek ograniczeń i wskazówek co do sposobu liczenia terminów płatności na potrzeby art. 15b ustawy o pdop.

Skoro w podanym zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek, Spółka będzie określać z dostawcami termin płatności na liczbę dni niższą niż 60 i termin płatności będzie liczony od określonego zdarzenia przyszłego, należy uznać że art. 15b ust. 2 ustawy pdop nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, Spółka będzie stosowała art. 15b ust. 1 ustawy pdop, czyli obowiązkowemu zmniejszeniu przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, o kwotę faktury w terminie 30 dni od upływu terminu płatności określonego w sposób opisany w niniejszym wniosku.

Interpretacje prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe potwierdzają słuszność stanowiska Spółki. Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2014 r. (ITPB3/423-11c/14/PS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 listopada 2013 r. (ILPB3/423-372/13-2/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W świetle ww. przepisu, jeżeli termin płatności zobowiązania został określony jako 60 dni lub mniej – w takim przypadku, powyższy przepis nie ma zastosowania. Jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni, ale zobowiązanie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów – w takim przypadku powyższy przepis również nie ma zastosowania. Natomiast, jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni i zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych – w takim przypadku podatnik ma obowiązek zastosować powyższy przepis.

W myśl art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ww. ustawy).

Z kolei, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2013 r. nowych przepisów w podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu przeciwdziałanie zjawisku tzw. zatorów płatniczych, poprzez zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami, a tym samym poprawę ich płynności finansowej.

Konsekwentnie, regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają za zadanie niejako wymusić na dłużnikach terminowe regulowanie płatności (nie później niż w ciągu 30 dni od dnia upływu terminu płatności – art. 15b ust. 1 tej ustawy) oraz ograniczenie sytuacji, w których występuje dłuższy termin płatności (ponad 60 dni – art. 15b ust. 2 ustawy). Jeżeli jednak takie sytuacje występują, to dłużnik musi liczyć się z poniesieniem negatywnych konsekwencji w postaci obowiązku dokonania korekty odpowiednich kosztów uzyskania przychodów, co wpłynie na wysokość jego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Dokonując literalnej wykładni art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kluczową kwestią jest właściwe zdefiniowanie pojęcia „termin płatności”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu płatności. Posługując się terminologią finansową „termin płatności” jest to dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie, lub okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności.

Wobec powyższego, termin płatności to okres, w którym dłużnik powinien uregulować swoje zobowiązanie w jakiejkolwiek formie (np. dokonać płatności), a wierzyciel może domagać się od dłużnika uregulowania takiego zobowiązania (np. na drodze sądowej) dopiero, gdy termin płatności minął.

Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec powyższego, przy zawieraniu umów między przedsiębiorcami obowiązuje zasada swobody umów. Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności.

Konsekwentnie, przedsiębiorcy zawierając umowy handlowe mogą dowolnie kształtować stosunek prawny (umowę) w zakresie „terminu płatności” – jako jednego z warunków umownych – byleby takie postanowienie umowne nie było sprzeczne z naturą danego stosunku prawnego, przepisami prawa ani zasadami współżycia społecznego.

Ważne jest, aby termin był wskazany w sposób konkretny. W przeciwnym razie znajdzie zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie materiałami budowlanymi oraz produktami chemicznymi. W szczególności, część swojej sprzedaży kieruje na rynki eksportowe (w tym rynki państw spoza Unii Europejskiej). W związku ze swoją działalnością Spółka zawiera umowy z przedsiębiorcami polskimi i zagranicznymi w zakresie dostawy towarów, które są przeznaczone do sprzedaży przez Spółkę.

dnia wystawienia faktury przez kontrahenta,
dnia otrzymania faktury przez Spółkę,
dnia, w którym towary Spółki zostały dostarczone do nabywcy, któremu towary sprzedaje Spółka,
dnia, w którym Spółka otrzymała płatność za daną partię towarów od nabywcy, któremu Spółka dostarcza towary,
końca miesiąca kalendarzowego, w którym wystawiono lub doręczono Spółce fakturę kontrahenta,
końca kwartału kalendarzowego, w którym wystawiono lub doręczono Spółce fakturę kontrahenta,
końca półrocza kalendarzowego, w którym wystawiono lub doręczono Spółce fakturę kontrahenta.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalanie czy terminy płatności ustalone w powyższy sposób należy uznać za terminy płatności nie dłuższe niż 60 dni, nawet jeśli zgodnie z tak uregulowanym terminem płatności zobowiązanie Spółki stanie się wymagalne później niż w 60-tym dniu od dostawy towarów do Spółki lub od otrzymania przez Spółkę faktury i w konsekwencji, czy obowiązek korekty kosztów przewidziany w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie dopiero w dniu, w którym termin płatności opisany we wniosku jest przekroczony o 30 dni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje własnego domniemanego momentu rozpoczęcia biegu terminu płatności i nie sprzeciwia się w związku z tym przyjęciu za ten moment zdarzenia (dnia) określonego przez strony umowy. Z braku odmiennych ustawowych regulacji, kluczowe stają się zatem umowne ustalenia poczynione przez strony umowy.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że termin płatności będzie wyznaczony na określoną liczbę dni, nie większą niż 60 dni, licząc od dnia określonego w umowie z danym kontrahentem. Chociaż, jak podaje Spółka, w praktyce, ustalenie takich terminów płatności może powodować, że zobowiązanie Spółki stanie się wymagalne później niż w 60-tym dniu licząc od dostawy towarów do Spółki lub od otrzymania przez Spółkę faktury, niemniej jednak, termin liczony od dnia lub zdarzenia określonego w umowie przez strony (tj. strony postanowiły, że termin płatności liczy się od jednego z dni lub zdarzeń wymienionych powyżej) będzie wynosił mniej niż 60 dni.

Wobec powyższego w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności.

W konsekwencji stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin