UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wykonania zastępczego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

Spółka S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawcą”) prowadzi działalność w sektorze budowlanym. Spółka realizuje projekty z zakresu budownictwa komercyjnego i mieszkaniowego.

Na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 10 stycznia 2008 r. (dalej „Umowa”) z G. Sp. z o. o. S.K.A. (dalej „Kontrahent”), Spółka prowadziła roboty budowlane polegające na wykonaniu konstrukcji budynku biurowo-usługowego w W. (dalej odpowiednio „Budynek” lub „Inwestycja” oraz „Projekt”). Zakres robót prowadzonych przez Spółkę na podstawie Umowy obejmował między innymi prace w zakresie stropów żelbetonowych parkingu na poziomach -1 i -2 Budynku oraz płyty fundamentowej na poziomie -3 Budynku.

W Umowie Spółka udzieliła Kontrahentowi pełnej gwarancji i rękojmi za wady na okres 10 lat od daty końcowego odbioru inwestycji. Ponadto, Spółka przyjęła odpowiedzialność z tytułu rękojmi za wady w inwestycji lub jakiejkolwiek jej części, powstałe po odbiorze, lecz z przyczyn tkwiących w przedmiocie odbioru, które zmniejszają jej wartość lub użyteczność. W Umowie określono również, że do obowiązków Wnioskodawcy należy zapewnienie wykonania prac usterkowych po końcowym odbiorze inwestycji oraz wykonanie napraw z tytułu rękojmi i gwarancji.

W przypadku niedotrzymania przez Spółkę obowiązku naprawy wynikającego z gwarancji i rękojmi, Kontrahentowi przysługuje prawo usunięcia wady w zastępstwie Wnioskodawcy i na jego koszt. Zatem Strony przewidziały w Umowie instytucję tzw. wykonania zastępczego.

Przewidziane w Umowie prace budowlane związane z realizacją Projektu zostały wykonane i odebrane, co zostało potwierdzone w protokole odbioru końcowego prac podpisanym w dnu 23 grudnia 2008 r.

Niemniej jednak, w trakcie użytkowania Budynku ujawniły się wady konstrukcyjne na wszystkich trzech kondygnacjach podziemnych Budynku. Wykonane na zlecenie Kontrahenta badania i analizy techniczne wykazały, że ujawnione wady spowodowane były błędami w wykonawstwie popełnionymi przez Spółkę (m. in. nieodpowiednim przygotowaniem podłoża z płyt przed przystąpieniem do kolejnych prac, zastosowaniem innego rodzaju betonu niż przewidziano w projekcie i niedostosowaniem zbrojenia do jego zmienionych właściwości, niewłaściwie ułożonym zbrojeniem, niewłaściwie wykonanymi złączami pomiędzy płytami prefabrykowanymi, zbyt małą grubością nadbetonu), które w konsekwencji doprowadziły do pękania płyty dennej i nadbetonu. Część wad i usterek ujawniona została już po rozpoczęciu prac naprawczych.

Kontrahent zawiadomił Spółkę o wykryciu wad, lecz Spółka odmówiła ich usunięcia. W związku z odmową wykonania prac naprawczych przez Spółkę oraz zobowiązaniami Kontrahenta wobec użytkownika Budynku, Kontrahent skorzystał z przysługującego mu na podstawie Umowy uprawnienia do wykonania napraw na koszt i ryzyko Wnioskodawcy (tj. zapisu o wykonaniu zastępczym).

W związku z faktem, że usterki zostały ujawnione w garażu Budynku oraz brakiem możliwości całkowitego wyłączenia z użytkowania tej części Budynku na czas wykonywania prac naprawczych, prac naprawcze prowadzone były etapami.

Prowadzenie prac naprawczych wiązało się z koniecznością poniesienia przez Kontrahenta wydatków na:

1. Badania laboratoryjne i ekspertyzy techniczne;
   
2. Wykonanie zastępcze - roboty budowlane;
   
3. Projekt i nadzór związany z wykonaniem zastępczym;
   
4. Obsługę techniczną i logistyczną związaną z wykonaniem zastępczym;
   
5. Wynajem zastępczych parkingów dla najemców na czas robót budowlanych (prowadzone prace budowlane wiązały się z zajęciem miejsc parkingowych wynajmowanych przez podmioty trzecie - najemców);
   
   - dalej łącznie określane jako „koszty wykonania zastępczego”.
   
   

Koszty wykonania zastępczego poniósł Kontrahent. Część wymienionych kosztów została opłacona poprzez potrącenie z należnością przysługującą Wnioskodawcy względem Kontrahenta oraz z gwarancji bankowej ustanowionej przez Spółkę jako zabezpieczenie należytego usunięcia wad i usterek. Bank obciążył Wnioskodawcę kwotami, które zostały wypłacone Kontrahentowi z gwarancji.

15 listopada 2013 r. Kontrahent wystąpił do Sądu Okręgowego z powództwem przeciwko Spółce (dalej „Pozew”), w której domagał się zasądzenia od Wnioskodawcy zwrotu pozostałej kwoty kosztów wykonania zastępczego. Przy tym, Kontrahent zastrzegł w Pozwie możliwość dochodzenia swego roszczenia o żądanie zwrotu kosztów prac naprawczych, które w momencie składania Pozwu były już zaplanowane, lecz jeszcze nie zostały zrealizowane. W szczególności, miały być to koszty czyszczenia konstrukcji z nalotów soli, czy ewentualnej wymiany urządzeń. Kontrahent zastrzegł sobie również możliwość żądania zwrotu kosztów zarządzania, koordynacji i obsługi napraw przez Kontrahenta, których ostateczny koszt będzie znany z chwilą całkowitego zakończenia prac naprawczych.

Wnioskodawca i Kontrahent zawarli ugodę (dalej „Ugoda”), w której porozumieli się co do wysokości pozostałej kwoty należnej Kontrahentowi tytułem „zwrotu kosztów zastępczego wykonania robót w obrębie budynku biurowo -usługowego w W.”. Kwotę tę Wnioskodawca zapłaci Kontrahentowi w terminach określonych Ugodą.

Podpisanie Ugody oznacza polubowne zakończenie sporów między Wnioskodawcą i Kontrahentem dotyczących Projektu oraz wyklucza możliwość powstania w przyszłości innych sporów dotyczących tego Projektu, w szczególności wynikających z rękojmi i gwarancji jakości. W treści Ugody Kontrahent oświadczył, że otrzymanie przez niego określonej w Ugodzie kwoty wyczerpuje wszelkie przysługujące mu roszczenia wobec Spółki dotyczące Inwestycji i że zrzeka się wszelkich roszczeń (istniejących lub przyszłych) wobec Spółki dotyczących Inwestycji (z wyjątkiem roszczenia o zapłatę kwoty wynikającej z Ugody).

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy kosztów wykonania zastępczego płatnych przez Wnioskodawcę na podstawie Ugody, jak i uregulowanych wcześniej w drodze potrącenia, a także kwot pobranych przez Kontrahenta z gwarancji bankowej Wnioskodawcy, którymi bank obciąża Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy poniesione przez Spółkę koszty wykonania zastępczego będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Na podstawie powyższego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. koszt musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem, czyli musi zostać poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
   
2. koszt nie może znajdować się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.
   
   

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wykonania zastępczego poniesione w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku spełniają obydwa powyższe warunki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że powstawanie usterek jest normalnym elementem praktycznie każdego rodzaju działalności, w tym, działalności w zakresie prac budowlanych. Realizacja projektów budowlanych wymaga współpracy z wieloma podmiotami, korzystania z różnego rodzajów materiałów, co w praktyce wiąże się ze sporym ryzykiem wystąpienia wad i usterek. Występowanie wad i usterek, a następnie ich usuwanie, jest nieodzowną częścią działalności prowadzonej przez Spółkę. Oznacza to, że wydatki ponoszone w związku z naprawą ujawnionych wad i usterek są związane z realizacją projektów budowlanych, z których Spółka czerpie przychody.

Na podstawie Umowy, Spółka udzieliła Kontrahentowi pełnej gwarancji i rękojmi za wady na okres 10 lat od daty końcowego odbioru Inwestycji. Zatem do obowiązków Wnioskodawcy należało wykonanie napraw z tytułu rękojmi i gwarancji. Przy czym, Umowa przewidywała możliwość samodzielnego usunięcia usterek przez Spółkę bądź usunięcia ich przez Kontrahenta w ramach tzw. wykonawstwa zastępczego. Z powyższego wynika więc, że koszty wykonawstwa zastępczego to koszty, które Wnioskodawca musiałby ponieść, aby samodzielnie dokonać odpowiednich prac naprawczych w ramach gwarancji. Za prawidłowością powyższego przemawia między innymi specyfikacja kosztów wykonania zastępczego zawarta w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Ponadto, uiszczenie kosztów wykonania zastępczego na rzecz Kontrahenta umożliwi Wnioskodawcy uniknięcie sporu sadowego, a co za tym idzie uniknięcia kosztów związanych z postępowaniem przed sądem. Co więcej, zawarta Ugoda chroni również przyszłe interesy Wnioskodawcy, ponieważ wyklucza możliwość dochodzenia w przyszłości jakichkolwiek innych roszczeń z tytułu Projektu. Powyższe zabezpiecza więc przyszłe przychody Spółki.

Na podstawie powyższego należy więc stwierdzić, że koszty wykonawstwa zastępczego spełniają pierwszy z warunków uznania ich za koszty uzyskania przychodów, tj. są związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Analizując drugą z wymienionych przesłanek uznania wydatku za koszt podatkowy, należy wskazać, że koszty wykonania zastępczego nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ustawy o pdop jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, koszty wykonania zastępczego nie stanowią kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zwrot kosztów wykonania zastępczego nie stanowi kary umownej ani odszkodowania. W szczególności wynika to z faktu, że Umowa pomiędzy Spółką i Kontrahentem na wykonanie Projektu nie przewiduje kar umownych, czy odszkodowań w związku z wystąpieniem wad Budynku w toku jego eksploatacji. Z Umowy wynika, że Spółka udzieliła Kontrahentowi pełnej gwarancji i rękojmi za wady i zobowiązała się do usunięcia na własny koszt powstałych wad i usterek. Powyższe nie stanowi ani kary umownej ani odszkodowania, lecz zobowiązanie do wykonania prac naprawczych.

Co więcej, za karę umowną czy odszkodowanie nie można również uznać zwrotu kosztów wykonania zastępczego, w przypadku gdy Spółka nie dokonała wymaganych napraw samodzielnie. Dla kwalifikacji tego wydatku na gruncie ustawy o pdop nie ma znaczenia, czy koszt napraw został poniesiony bezpośrednio przez Wnioskodawcę, czy zwrócony Kontrahentowi na podstawie wydatków poniesionych przez niego na likwidację wad i usterek. Ważne jest, czy dany wydatek ma związek z działalnością prowadzoną przez podatnika.

Podsumowując, należy stwierdzić, że koszty wykonania zastępczego należne Kontrahentowi są związane z przychodami Spółki oraz nie stanowią wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o pdop. W związku z powyższym, spełnione są warunki dla zaliczenia kosztów wykonania zastępczego do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają również władze skarbowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych sprawach, np. Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2008 r. (znak IBPB3/423-728/08/PC), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. (znak ITPB3/423-640a/10/AW), czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2009 r. (znak IBPBI/2/423-1187/08/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.