Interpretacja Ministra Finansów
PL/LM/834/40/BNJ/14/RD-72991
z 8 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr ILPB2/436-57/13-2/MK, wydaną w dniu 6 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Pani, zwanej dalej „Wnioskodawczynią”, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz zwolnienia od tego podatku nabycia własności kilku nieruchomości tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w zakresie:

• opodatkowania nabycia własności nieruchomości - jest nieprawidłowe,
• zwolnienia nabycia własności nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne - jest prawidłowe.
  

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia własności nieruchomości tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 23 marca 2012 r. w toku postępowania przed Sądem Rejonowym o zniesienie współwłasności nieruchomości, Wnioskodawczyni zawarła z uczestniczką postępowania ugodę, obejmującą zgodne nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości, tj.:

1. nieruchomości obejmującej działkę nr 903, dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW, w udziałach po 1/2,
2. nieruchomości obejmującej działki nr: 43/3, 43/5, 43/8, 43/9, 43/10, 43/12 oraz 43/13, dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW, w udziałach po 1/2,
3. nieruchomości obejmującej zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi działkę gruntu nr 115, dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW, w udziałach po 1/2,
4. nieruchomości obejmującej działkę nr 902/3, dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW, w udziałach po 1/2,
5. nieruchomości obejmującej działki nr 908/8, 1118/1 oraz 1118/2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW, w udziałach 8008/10.000 i 1992/10.000.
   

W ten sposób Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką działek o nr 115, 1118/1, 1118/2, 908/8, 43/8, 43/12 oraz 903, w zamian za przekazanie przysługujących Jej udziałów w działkach o nr 43/3 43/5, 43/9, 43/10, 43/13 oraz 902/3, które przypadły drugiej ich współwłaścicielce.

Ww. nieruchomości przed zniesieniem współwłasności stanowiły gospodarstwo rolne, zaś nabyte udziały w nieruchomościach weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Wnioskodawczyni, którego obecna powierzchnia wynosi 1,3971 ha przeliczeniowych (przed zniesieniem współwłasności Wnioskodawczyni była współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, zaś po zniesieniu współwłasności wyłączną właścicielką jego części stanowiącej samodzielne gospodarstwo rolne).

Wnioskodawczyni należy do II grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji, gdy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności...
2. Czy w sytuacji, gdy nabyte w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości w chwili nabycia stanowią gospodarstwo rolne (lub jego część) albo wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, to nabycie takie podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn...
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. W ocenie Wnioskodawczyni czynność prawna (ugoda sądowa) obejmująca nieodpłatne zniesienie współwłasności wielu nieruchomości nie może być na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn inaczej kwalifikowana, niż nieodpłatne zniesienie współwłasności, gdyż ustawodawca w art. 1 ust. l pkt 4 tej ustawy wyraźnie odróżnia ten tytuł nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych od innych tytułów nabycia, ze względu na specyficzne, przedmiotowo istotne elementy tej czynności prawnej.

W przedstawionym stanie faktycznym, nabycie przez Wnioskodawczynię na wyłączną własność pojedynczych, wyodrębnionych geodezyjnie działek, objętych uprzednio współwłasnością, nie powinno być oceniane, pod kątem prawnej kwalifikacji tego nabycia, bez uwzględnienia dokonanego w ramach tej samej czynności prawnej jednoczesnego przeniesienia na rzecz drugiego współwłaściciela przysługujących Wnioskodawczyni udziałów w innych działkach objętych współwłasnością.

Zdaniem Wnioskodawczyni na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn doniosłości prawnej pozbawiona jest okoliczność, iż zniesienie współwłasności dotyczyło wielu wydzielonych geodezyjnie działek wchodzących w skład nieruchomości objętych kilkoma księgami wieczystymi w sytuacji, gdy dokonane w oparciu o zawartą przed sądem ugodę, wzajemne, ściśle ze sobą związane świadczenia, prowadzące do jednoczesnego zniesienia współwłasności wszystkich nieruchomości objętych współwłasnością, mają charakter jednego zdarzenia prawnego.

Według oceny wnioskodawczyni, za słusznością Jej stanowiska przemawia zarówno literalna wykładnia przepisu art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który wyraźnie wskazuje jako jedyne kryterium powstania obowiązku podatkowego, porównanie wartości rzeczy lub praw majątkowych przysługujących osobie fizycznej przed zniesieniem współwłasności rzeczy wspólnej z ich wartością po zniesieniu tej współwłasności, jak również wykładnia funkcjonalna i celowościowa, która w oparciu o ocenę, wskazanych w art. 1 ustawy od spadków i darowizn, tytułów nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, prowadzi do odtworzenia woli ustawodawcy uregulowania konsekwencji podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawczynię w niniejszym wniosku stanowiskiem.

W odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy nabyte w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości w chwili nabycia stanowią gospodarstwo rolne (lub jego część) albo wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, to nabycie takie podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku:

1. nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem:
   1. budynków mieszkalnych,
   2. budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym,
   3. urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców

– pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

W interpretacji indywidualnej Nr ILPB2/436-57/13-2/MK, wydanej w dniu 6 czerwca 2013 r., stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznane za prawidłowe.

Jak stwierdził ten Organ, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o PSD”, podatkowi od spadków i darowizn (PSD) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W świetle natomiast przepisów art. 211 i 212 ustawy Kodeks cywilny zniesienie współwłasności może nastąpić przez:

• podział fizyczny rzeczy wspólnej,
• przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
• sprzedaż rzeczy wspólnej.
  

Podstawę opodatkowania przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy (art. 7 ust. 6 ustawy o PSD).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, PSD podlega zniesienie współwłasności dokonane przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat albo podział rzeczy bez dopłat polegający na przyznaniu każdemu (lub niektórym) ze współwłaścicieli wyodrębnionej jej części. Stąd też w przypadku zniesienia współwłasności między osobami nie zaliczonymi do I grupy podatkowej, pierwszą czynnością jest ustalenie wartości rynkowej przedmiotu zniesienia współwłasności, następnie jego czystej wartości i dopiero mając na względzie art. 7 ust. 6 ustawy o PSD, możliwe jest ustalenie, czy współwłaściciele, w drodze zniesienia współwłasności, nie nabyli nieruchomości o wartości przewyższającej dotychczasowe udziały we współwłasności. Jeżeli wynik dokonanych ostatecznie obliczeń wskazał, iż żaden ze współwłaścicieli nie nabył nieruchomości ponad wartość przysługującego mu udziału we współwłasności, prawidłowe jest stanowisko, że nie wystąpi konieczność zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Ustalanie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności. W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W powyższym przypadku będą to ceny rynkowe na dzień zawarcia umowy dotyczącej powyższego zniesienia współwłasności.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie do pytania pierwszego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe.

Organ ten uznał także za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie do pytania drugiego dotyczącego stosowania przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD do nabycia własności nieruchomości tytułem zniesienia współwłasności, niemniej pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia te nieruchomości stanowią gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Niedotrzymanie powyższych warunków powoduje utratę zwolnienia.

Minister Finansów po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza co następuje.

Ocena prawnopodatkowa przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego w odniesieniu do pytania pierwszego ma rozstrzygnąć, czy nabycie własności kilku nieruchomości tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności podlega PSD.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o PSD, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o PSD). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o PSD, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o PSD podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl natomiast art. 7 ust. 6 tej ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Mając na względzie przepisy art. 1 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 6 ustawy o PSD, przedmiotem opodatkowania jest zatem wartość każdej nabytej przez osobę fizyczną na własność rzeczy lub każdego prawa majątkowego - w odniesieniu do których ustał stosunek współwłasności – w części przekraczającej wartość udziału, który przysługiwał nabywcy w tych poszczególnych rzeczach lub prawach majątkowych przed zniesieniem ich współwłasności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na mocy ugody sądowej, której przedmiotem było nieodpłatne zniesienie współwłasności pięciu nieruchomości, w tym jednej z nich przez podział fizyczny, Wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność trzy nieruchomości oraz wydzieloną fizycznie część czwartej nieruchomości (w postaci dwóch działek), natomiast druga współwłaścicielka nabyła na własność jedną nieruchomość oraz fizycznie wydzieloną część nieruchomości w postaci pięciu działek.

Zgodnie z art. 211 Kodeksu cywilnego (KC) każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego (art. 212 KC).

Jednocześnie należy wskazać, że skoro przedmiotem opodatkowania jest nabycie własności rzeczy tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, a rzeczą tą jest nieruchomość, przy braku jej definicji w ustawie o PSD powinno się stosować definicję nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 KC. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Podatkowi temu podlega zatem nabycie przez osobę fizyczną na własność rzeczy lub praw majątkowych - w odniesieniu do których ustał stosunek współwłasności.

Analiza powyższych przepisów, zarówno KC dotyczących zniesienia współwłasności rzeczy, jak i ustawy o PSD dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania, prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu PSD podlega nabycie własności odrębnie każdej rzeczy tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności w zakresie, w jakim jej wartość, wskutek ustania stosunku współwłasności, przekracza wartość udziału w tej rzeczy, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy.

Nieuzasadnione jest zatem stanowisko takie, jak przedstawia Wnioskodawczyni we wniosku - w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania i przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w PSD. Przedmiotem tym nie jest bowiem ugoda skutkująca jakimikolwiek przesunięciami majątkowymi dokonanymi między współwłaścicielami kilku rzeczy, lecz nabycie tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności własności rzeczy, które należy odnieść do konkretnej rzeczy (nieruchomości).

Ustalanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania należy więc odnieść każdorazowo do konkretnej nabytej na własność rzeczy, a nie do zbytej.

Należy także dodać, że skutki podatkowe nabycia własności rzeczy tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie powinny być zróżnicowane, w zależności od tego, czy zniesienie współwłasności rzeczy, np. kilku nieruchomości, nastąpiło w drodze jednej ugody (umowy sporządzonej w formie jednego aktu notarialnego), czy kilku.

Mając powyższe na uwadze oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 1 marca 2013 r., za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni odnoszące się do pytania pierwszego, że z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości powyższą ugodą nie powstaje obowiązek podatkowy w PSD. Na mocy powyższej ugody Wnioskodawczyni nabyła:

• na wyłączną własność trzy nieruchomości,
• fizycznie wydzieloną część czwartej nieruchomości w postaci dwóch działek.
  

Nabycie własności każdej nieruchomości (jej fizycznie wydzielonej części) będącej przedmiotem zniesienia współwłasności winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawnopodatkowych w PSD. PSD podlega bowiem nabycie nieruchomości na wyłączną własność lub wydzielonej jej części tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, jeżeli wskutek tej czynności ustał stosunek współwłasności nieruchomości.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa każdej nabytej na wyłączną własność nieruchomości, w części przekraczającej wartość rynkową udziału we współwłasności tej nieruchomości, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy, a nie różnica wartości całego majątku po podziale i przed podziałem z jednoczesnym uwzględnieniem łącznej wartości zbytego majątku. W przypadku PSD wartość zbytych nieruchomości nie ma wpływu na podstawę opodatkowania.

Za prawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie stosowania zwolnienia od podatku, określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1, w odniesieniu do nabycia własności kilku nieruchomości, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym stanowią gospodarstwo rolne lub jego część i to gospodarstwo będzie prowadzone przez Wnioskodawczynię przesz okres 5 lat od dnia nabycia.

Interpretacja indywidualna Nr ILPB2/436-57/13-2/MK, wydana w dniu 6 czerwca 2013 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, jest zatem nieprawidłowa w ww. zakresie odnoszącym się do pytania pierwszego.

Mając powyższe na względzie, istnieje podstawa do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Zmiana tej interpretacji dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia tego stanu faktycznego.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.