Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-747/14-2/AS
z 3 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej X Sp. z o.o. jest wytwarzanie, przesył i dystrybucja oraz obrót ciepła. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku VAT.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, przedsiębiorstwa energetyczne są obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, lub też uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5 tej ustawy. Wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Kwotę opłaty zastępczej należy uiścić na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy. Podstawą kalkulacyjną do ustalenia wielkości należnej opłaty zastępczej jest kwota przychodu ze sprzedaży energii lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za rok rozliczeniowy przez dane przedsiębiorstwo energetyczne.

W 2013 roku, koszty opłaty zastępczej w wysokości 182.189,00 zł zostały przez Spółkę zakwalifikowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i rozliczone w dacie zaksięgowania dowodu wewnętrznego z obliczoną opłatą, tj. 31 grudnia 2013 r. Również dla celów sprawozdania finansowego, zgodnie z zasadami rachunkowości, powyższe koszty zaliczone zostały do kosztów 2013 roku.

Spółka opłatę należną wniosła na rachunek NFOŚiGW w dniu 27 marca 2014 r.

Wydatek z tytułu naliczonej i poniesionej opłaty zastępczej zaliczony został jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów roku 2013 jako koszt bezpośredni. Tak też został wykazany w zeznaniu podatkowym CIT 8 za 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo potraktowała koszty związane z opłatą zastępczą jako koszty bezpośrednie i ujęła jako koszt uzyskania przychodu w CIT-8 za 2013 r., pomimo iż została opłacona w marcu 2014 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek z tytułu opłaty zastępczej należy uznać za za koszt bezpośrednio związany z działalnością ciepłowniczą, czyli koszt który został poniesiony w celu osiągnięcia (uzyskania) przychodów ze sprzedaży ciepła.

Za takim podejściem przemawiają następujące argumenty:

1. koszty opłaty zastępczej pozostają w ścisłym związku funkcjonalnym z uzyskanymi w 2013 r. przychodami z ciepła, ponieważ Spółka ma obowiązek uwzględnić je w kalkulacji cen i stawek taryfowych, a więc są czynnikiem cenotwórczym,
2. konieczność ich poniesienia wynika wprost z uregulowań prawa energetycznego i dodatkowo z wymogów ustawy o efektywności energetycznej,
3. zgodnie z zasadą memoriału, w księgach rachunkowych Spółki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty,
4. zasada współmierności nakazuje, aby dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczać koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione,
5. w świetle art. 15 updop, ujęcie kosztów uzyskania przychodów zależy od sposobu ich powiązania z przychodami. Koszty bezpośrednio związane z przychodami minionego roku, jednak poniesione po jego zakończeniu, są potrącalne w okresie poprzednim, jeśli zostały poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego (opłata zastępcza została poniesiona przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. 27 marca 2014 r.),
6. Updop definiuje moment poniesienia kosztów jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
   
   

Spółka dla udokumentowania opłaty zastępczej nie dysponowała żadną fakturą, ani rachunkiem z tego powodu, że wysokość tej opłaty musiała wyliczyć we własnym zakresie. Koszt został zatem ujęty w księgach 2013 r., na podstawie dowodu wewnętrznego, w korespondencji z kontem zobowiązań publicznoprawnych.

Spółka podkreśliła, że przedstawiony przez nią pogląd co do podatkowego ujęcia kosztów opłaty zastępczej podzielają sądy administracyjne.

NSA w orzeczeniach z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 oraz z 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 369/11, odnoszących się do kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej i opłaty zastępczej orzekł, że stanowią one czynnik cenotwórczy (są konieczne dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, a ich poniesienie zdeterminowane jest celem, jakim jest uzyskanie przychodów z jej sprzedaży), a zatem są one kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie rozpoznania wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem.

Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  

• został właściwie udokumentowany,
  

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  
  

Przepisy podatkowe dzielą przy tym koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami („koszty bezpośrednie”) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie”). Niestety ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej tych pojęć. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;
  

• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale dotyczą całokształtu działalności jednostki i wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, przez co są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. „koszty pośrednie”), do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.
  
  
  

Podkreślić należy, że właściwa klasyfikacja kosztów jest niezbędna dla prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i ustalenie momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym za „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu”, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wytwarzaniem, przesyłem i dystrybucją oraz obrotem ciepła. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, przedsiębiorstwa energetyczne są obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, lub też uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5 tej ustawy. Wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Kwotę opłaty zastępczej należy uiścić na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy. Podstawą kalkulacyjną do ustalenia wielkości należnej opłaty zastępczej jest kwota przychodu ze sprzedaży energii lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za rok rozliczeniowy przez dane przedsiębiorstwo energetyczne.

W 2013 roku, koszty opłaty zastępczej w wysokości 182.189,00 zł zostały przez Spółkę zakwalifikowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i rozliczone w dacie zaksięgowania dowodu wewnętrznego z obliczoną opłatą, tj. 31 grudnia 2013 r. Również dla celów sprawozdania finansowego, zgodnie z zasadami rachunkowości, powyższe koszty zaliczone zostały do kosztów 2013 roku. Spółka opłatę należną wniosła na rachunek NFOŚiGW w dniu 27 marca 2014 r. Wydatek z tytułu naliczonej i poniesionej opłaty zastępczej zaliczony został jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów roku 2013 jako koszt bezpośredni. Tak też został wykazany w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r.

W oparciu o powyższe ustalenia faktyczne zauważyć należy, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. ustawy o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.), przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi, zwanemu dalej „Prezesem U.”, świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:

1. kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,
2. kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy

- i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub

2. uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 tej ustawy, wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Kwotę opłaty zastępczej należy uiścić na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonuje przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 12 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Kwotę opłaty zastępczej należy uiścić na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów, a wymóg jej uiszczenia związany jest z wypełnieniem obowiązków ustawowych Przedsiębiorstwa.

Analizując przedmiotowe wydatki pod kątem momentu poniesienia kosztu zyskania przychodu, w związku z tym, że Spółka obowiązana jest (ustawowo) do ponoszenia tych kosztów z uwagi na uzyskiwane przychody ze sprzedaży energii elektrycznej, to należy uznać je za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów energetycznych, wysokość opłaty zastępczej jest określona poprzez odniesienie do wysokości przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. A zatem jest to wartość bezpośrednio związana z wartością uzyskiwanych przychodów podatkowych. O „bezpośrednim” charakterze kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty zastępczej świadczy zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy obowiązkiem uiszczenia opłaty zastępczej, a generowanymi przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Jak wskazał sam Wnioskodawca: „koszty opłaty zastępczej pozostają w ścisłym związku funkcjonalnym z uzyskanymi w 2013 r. przychodami z ciepła, ponieważ Spółka ma obowiązek uwzględnić je w kalkulacji cen i stawek taryfowych, a więc są czynnikiem cenotwórczym”.

Z powyższych ustaleń wynika, że opisane we wniosku ORD-IN koszty opłaty zastępczej są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi Przedsiębiorstwa uzyskanymi w 2013 r. W oparciu o regulację prawną art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że skoro koszt opłaty zastępczej został poniesiony w 2013 r., a jednocześnie przychody podatkowe, których ten koszt bezpośrednio dotyczy powstały w 2013 r., to koszt opłaty zastępczej jest kosztem uzyskania przychodów 2013 r.

Dla określenia daty poniesienia kosztu bez znaczenia jest przy tym data zapłaty tego zobowiązania. Artykuł 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiujący „dzień poniesienia kosztu” nie odnosi się bowiem w żaden sposób do daty zapłaty zobowiązania.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatek z tytułu opłaty zastępczej jest kosztem bezpośrednio związanym z działalnością ciepłowniczą, czyli kosztem który został poniesiony w celu osiągnięcia (uzyskania) przychodów ze sprzedaży ciepła.

Tym samym Spółka prawidłowo potraktowała koszty związane z opłatą zastępczą jako koszty bezpośrednie i ujęła jako koszt uzyskania przychodu w CIT-8 za 2013 r., pomimo że została opłacona w marcu 2014 roku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.