2014.08.22 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/443-519/14/BW
z 22 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2014r. (data wpływu 30 maja 2014r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku VAT, na podstawie art. 89b ustawy o VAT, w przypadku gdy dojdzie do połączenia Spółek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej, m.in., podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku VAT, na podstawie art. 89b ustawy o VAT, w przypadku gdy dojdzie do połączenia Spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest wspólnikiem w osobowej spółce prawa handlowego z siedzibą w Polsce (dalej: „S").

W przyszłości Wnioskodawca planuje nabyć od S prawo ochronne na znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej oraz inne aktywa, które będą własnością „S” (dalej: „Aktywa").

Aktywa zostaną zakupione z uwzględnieniem ich aktualnej wartości rynkowej, w oparciu o wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego. ”S” wystawi z tytułu sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT. „S” odprowadzi należny podatek VAT do właściwego urzędu skarbowego. Wnioskodawca odliczy naliczony z tej faktury podatek VAT.

W związku z zakupem Aktywów, Wnioskodawca zamierza wprowadzić Aktywa do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w miesiącu, w którym zostaną zakupione Aktywa.

Po wprowadzeniu Aktywów do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, ich wartość początkowa zostanie ustalona w oparciu o cenę nabycia z faktury VAT wystawionej przez „S”.

Wnioskodawca zamierza rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Aktywów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Aktywa zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Możliwe jest, że po transakcji sprzedaży Aktywów, a przed dokonaniem zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz „S” za nabyte Aktywa, dojdzie do połączenia Spółki z „S” - która zostanie wcześniej przekształcona w kapitałową spółkę prawa handlowego z siedzibą w Polsce (dalej: „Przekształcona „S"). Nastąpi to w drodze przejęcia całości majątku Przekształconej „S” przez Wnioskodawcę, który będzie spółką przejmującą, czyli spółką, która będzie kontynuować działalność. W tej sytuacji dojdzie między innymi do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu transakcji nabycia Aktywów na skutek tzw. „konfuzji" tj. połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Przekształconej „S” wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Przekształconej „S”).

Połączenie Wnioskodawcy z Przekształconą „S” nastąpi przed upływem terminu do dokonania korekty, o którym mowa w art. 89b ust. 1 Ustawy VAT tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej transakcję sprzedaży Aktywów.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku połączenia Wnioskodawcy z Przekształconą „S” przed dokonaniem zapłaty za Aktywa, w związku z którym dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu transakcji poprzez konfuzję, regulacje dotyczące korekty podatku VAT naliczonego, wynikające z art. 89b Ustawy VAT nie będą miały zastosowania?

Stanowisko Wnioskodawcy (przedstawione we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 2):

Wnioskodawca nabędzie Aktywa w wyniku umowy sprzedaży. Możliwe jest, że przed dokonaniem płatności, dojdzie do połączenia Spółki z Przekształconą „S”. W wyniku połączenia na Spółkę przejdzie cały majątek Przekształconej „S” (spółki przejmowanej).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej Spotka stanie się sukcesorem praw i obowiązków Przekształconej „S” zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego.

Ze względu na powyższe, może się zdarzyć, że uregulowanie (całości lub części) należności za nabywane Aktywa nie nastąpi w formie pieniężnej, lecz w formie połączenia w ramach tego samego podmiotu (Spółki) prawa (Wierzytelności Przekształconej „S” wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Przekształconej „S”).

W doktrynie prawa, skumulowanie się praw wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie określa się pojęciem konfuzji.

KC nie zawiera definicji konfuzji ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Niemniej jednak, skutek ten można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Zgodnie, bowiem z art. 353 § 1 KC zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić.

Jak słusznie podkreśla Tomasz Henclewski w artykule „Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym" opublikowanego w „Przeglądzie Prawa Handlowego - numer 4/2011:

..Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może, więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich. zobowiązanie wygasa. Nikt, bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Zobowiązanie takie nie miałoby sensu, a ponadto, nie byłoby już przeciwstawności stron w takim stosunku, z których każda reprezentowałaby inne interesy. Tym samym zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji - przestaje istnieć więź o charakterze prawnym (vinculum iuris). Warto dodać, że do wystąpienia konfuzji wystarczający jest już sam fakt połączenia długu z wierzytelnością, bez względu na czas trwania tego stanu. "

Trafnie również zauważa prof. Szumański w komentarzu do KSH, w którym stwierdza, że istnieją sytuacje, w których w przypadku łączenia spółek i ogólnej zasady sukcesji uniwersalnej, prawo lub zobowiązanie wygasają z mocy prawa. Jedną z takich sytuacji, jest właśnie konfuzja, którą prof. Szumański tłumaczy w ten sposób: „przypadek pierwszy (konfuzja - przyp. Spółki) dotyczy np. sytuacji, w której spółka przejmująca była wierzycielem spółki przejmowanej. W wyniku połączenia się spółek dług spółki przejmowanej przeszedł na spółkę przejmującą, wskutek czego spółka przejmująca, jako wierzyciel stała się jednocześnie z tego samego stosunku prawnego swym dłużnikiem. Przypadek ten może obejmować też sytuację odwrotną, w której spółka przejmująca była dłużnikiem, spółka przejmowana zaś jej wierzycielem”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że konfuzja jest jednym z rodzajów wygasania zobowiązań. Zobowiązanie takie wygasa z mocy samego prawa, w związku z utratą cech stosunku zobowiązaniowego. Dłuższe jego istnienie jest, z punktu widzenia zasad logiki, bezcelowe.

Mając powyższe na względzie połączenie Wnioskodawcy z Przekształconą „S” doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki wobec Przekształconej „S” i wierzytelności Przekształconej „S” wobec Wnioskodawcy wskutek skumulowania w ramach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i zobowiązań dłużnika.

Należy podkreślić, że na gruncie Ustawy VAT ustawodawca nie odnosi się do kwestii kontuzji.

Stosownie do art. 89b ust. 1 Ustawy VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku połączenia Spółki i Przekształconej „S” przepis art. 89b ustawy VAT nie będzie miał zastosowania.

Nie znajduje on bowiem zastosowania w przypadku, gdy dochodzi do uregulowania należności. Przepis ten nie wymienia form wygaśnięcia zobowiązania stanowiących jednocześnie formę uregulowania należności, zatem należy uznać, że każde uregulowanie, w tym również bezgotówkowe, tj. potrącenie czy konfuzja powoduje wyłączenie zastosowania powyższej regulacji.

Tym samym, ze względu na fakt, że w żadnym z przepisów Ustawy VAT nie zawarto zastrzeżeń w zakresie uregulowania należności w formie konfuzji, w ocenie Wnioskodawcy, uregulowanie należności, do jakiego odwołuje się art. 89b Ustawy VAT oznacza również wygaśnięcie zobowiązania wskutek konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Przekształconej „S” oraz wierzytelności Przekształconej „S” wobec Wnioskodawcy wynikającej z połączenia tych dwóch podmiotów. Takie podejście wpisuje się w koncepcję neutralności podatkowej łączenia spółek.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2013 r., o sygn. IPTPPI/443-32/13-2/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności w wyniku połączenia dwóch podmiotów stanowi uregulowanie należności, a w rezultacie wobec podatnika nie znajdzie zastosowania regulacja art. 89b Ustawy VAT. Podobne stanowisko w tej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r., o sygn. IBPP2/443-609/13/BW.

Podsumowując, mając na względzie powyższe, w opinii Wnioskodawcy, spowodowane połączeniem się Spółki i Przekształconej „S” wygaśnięcie wzajemnych zobowiązania i wierzytelności Spółki i Przekształconej „S” z tytułu sprzedaży i nabycia Aktywów w wyniku umowy sprzedaży oznaczać będzie uregulowanie należności. W rezultacie w powyższej sytuacji art. 89b Ustawy VAT nie znajdzie zastosowania, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kwestii objętej pytaniem nr 2, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 Kodeksu).

Połączenie – w myśl § 2 tego przepisu – następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Ponadto stosownie do art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Należy wskazać, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, Wnioskodawca jest wspólnikiem w osobowej spółce prawa handlowego z siedzibą w Polsce („S").

W przyszłości Wnioskodawca planuje nabyć od „S” prawo ochronne na znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej oraz inne aktywa, które będą własnością „S” („Aktywa").

Aktywa zostaną zakupione z uwzględnieniem ich aktualnej wartości rynkowej, w oparciu o wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego. „S” wystawi z tytułu sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT. „S” odprowadzi należny podatek VAT do właściwego urzędu skarbowego. Wnioskodawca odliczy naliczony z tej faktury podatek VAT.

Możliwe jest, że po transakcji sprzedaży Aktywów, a przed dokonaniem zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz SPV za nabyte Aktywa, dojdzie do połączenia Spółki z „S” - która zostanie wcześniej przekształcona w kapitałową spółkę prawa handlowego z siedzibą w Polsce („Przekształcona S"). Nastąpi to w drodze przejęcia całości majątku Przekształconej „S” przez Wnioskodawcę, który będzie spółką przejmującą, czyli spółką, która będzie kontynuować działalność. W tej sytuacji dojdzie między innymi do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu transakcji nabycia Aktywów na skutek tzw. „konfuzji", tj. połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Przekształconej „S” wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Przekształconej „S”).

Wnioskodawca wskazał, że połączenie Wnioskodawcy z Przekształconą S” nastąpi przed upływem terminu do dokonania korekty, o którym mowa w art. 89b ust. 1 Ustawy VAT tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej transakcję sprzedaży Aktywów.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku gdy dojdzie do połączenia z S zastosowanie będzie miał art. 89b zobowiązujący Wnioskodawcę do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej nabycie Aktywów.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, z dniem połączenia, Wnioskodawca wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej i jednocześnie stanie się dłużnikiem i wierzycielem dla samego siebie. W związku z tym dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań z mocy prawa (konfuzja). Tym samym wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań poprzez konfuzję będzie oznaczało uregulowanie wzajemnych należności.

Konsekwencją powyższego będzie brak obowiązku korygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez „S” w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych „S” powstałych przed dniem połączenia w sytuacji, gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia.

Tym samym należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygniecie wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (objęte pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1) będą przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin