Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP3/4512-160/15/EJ
z 25 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13 (data wpływu do Organu prawomocnego wyroku w dniu 7 stycznia 2015 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 29 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, za które Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, za które Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi na terenie Gminy prace związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej polegające na budowie kanalizacji, przepompowni i przyłączy. Inwestycja realizowana jest etapowo. Ukończone elementy sieci przekazywane są w użytkowanie Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Ścieków (dalej „GZOŚ”), który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków jest jednostką budżetową działającą na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240; dalej „ustawa o finansach publicznych”). Przedmiotem działalności Gminnego Zakładu Oczyszczania Ścieków jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, a także wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych i prowadzenie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych.

Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz.U. Nr 72, poz. 747). Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej (dalej „NIP”) oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”). Z uwagi na wykonywanie przez Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Część wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę sfinansowana została z dotacji, którą Gmina otrzymała z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. VAT naliczony z tytułu tych wydatków nie był kosztem kwalifikowanym. Na etapie inwestycji Gmina nie odliczała podatku naliczonego.

W piśmie z dnia 14 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi na terenie Gminy prace związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej polegające wyłącznie na budowie kanalizacji i przepompowni. Gmina nie prowadzi natomiast prac obejmujących budowę przyłączy, jak omyłkowo podano we wniosku. Po zakończeniu inwestycji w powyższym zakresie ukończone elementy sieci są przekazywane protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Ścieków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, o której mowa w opisie stanu faktycznego? (pytanie sformułowane w piśmie z dnia 14 sierpnia 2012 r.)?
2. Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie – w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 14 sierpnia 2012r.), na gruncie art. 86 ustawy o VAT, ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, o której mowa w opisie stanu faktycznego,

Zdaniem Wnioskodawcy, wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie – w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej.

I.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

1.1 Istota prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podobne rozwiązanie zawiera art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Generalnie jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co znaczy, że „faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (…) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym)”. W doktrynie podnosi się, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej”. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

O znaczeniu prawa do odliczenia z punktu widzenia istoty podatku VAT świadczy podejście do tej kwestii prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Np. w wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaepitő kft v. APEH Kőzponti Hivatal Hatósagi Főostály, gdzie skład orzekający stwierdził, że „(…) prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu.”

W związku z powyższym, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Co więcej, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 21 września 1998 r. w sprawie 50/87 Commission of the European Communities v. Frencz Republic, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, mogą być wprowadzane w poszczególnych państwach członkowskich tylko w przypadku, gdy przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie na to pozwalają.

1.2 Przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych

Jak wspomniano wyżej, na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych ma zagwarantować, że podatek VAT obciąży ostatecznego konsumenta, a nie podmiot wykorzystujący zakupione przez siebie towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE; przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa. W doktrynie wyrażono pogląd, zgodnie z którym „sformułowanie użyte w art. 86 ust. 1 VATU >wykorzystywanie do czynności opodatkowanych< dotyczy również ogólnego związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie zasady neutralności – podatnik nie ponosi w takim przypadku ekonomicznego ciężaru podatku VAT”. Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 1991r. (sygn. C-97/90) TSUE stwierdził: „Państwa Członkowskie nie są upoważnione do ograniczania prawa do odliczenia, nawet w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w stopniu bardzo ograniczonym, z wyjątkiem sytuacji, gdy mogą one oprzeć takie ograniczenie na jednej z derogacji przewidzianych w VI Dyrektywie”.

Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji. Powszechna akceptacja dla takiego rozwiązania wyrażana jest również w krajowej doktrynie prawa podatkowego.

W świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie spożytkowanie miało miejsce.

1.3 Charakter prawny jednostki budżetowej

Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków jest samorządową jednostką budżetową w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Wynika to wprost ze statutu Gminnego Zakładu Oczyszczania Śmieci stanowiącego załącznik do Uchwały Rady Gminy w sprawie uchwalenia Statutu Gminnego Zakładu Oczyszczania Ścieków. Zgodnie z ustawową definicją, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z definicji tej wynika, że w przypadku jednostek budżetowych dokonano uniezależnienia wydatków od dochodów. W efekcie „wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wynikami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody są dochodami budżetowymi”. Jak słusznie podniesiono w literaturze, „poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu, ani nadwyżki”. W związku z tym „jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują podstawową funkcję finansów publicznych, jaką jest funkcja redystrybucyjna”. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 80, poz. 526, dalej „ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego” dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe stanowią źródło dochodów własnych gminy”.

Ponadto, zgodnie z art. 248 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe działają na podstawie planów finansowych. Te zaś są tworzone w oparciu o uchwałę budżetową danej jednostki samorządu terytorialnego; przewidziane w nich kwoty dochodów i wydatków muszą być zgodne z tą uchwałą. Sposób i tryb sporządzania planów finansowych, w tym obieg informacji pomiędzy gminą a samorządowymi jednostkami budżetowymi i wymogi narzucane tymże jednostkom przy tworzeniu planów, określone zostały szczegółowo w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616).

Jak wynika z powyższego, samorządowe jednostki budżetowe są podmiotami bezpośrednio powiązanymi z jednostkami samorządu terytorialnego. Istnienie wskazanych wyżej powiązań wynika z tego, że jednostki budżetowe są tworzone w celu zapewnienia tworzącym je podmiotom wsparcia w wykonywaniu ich zadań. Związek pomiędzy jednostką budżetową a jednostką samorządu terytorialnego jest na tyle bliski, że samorządowe jednostki budżetowe stanowią jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego można powiedzieć, że Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług, które są wykorzystywane w prowadzeniu działalności opodatkowanej przez Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków, z której dochód zostanie odprowadzony na rachunek bankowy Gminy. Z powyższego wynika, że choć działalność opodatkowaną z wykorzystaniem nabytych towarów i usług prowadzi jednostka budżetowa, jaką jest Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków, to beneficjentem dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia tej działalności jest Wnioskodawca.

1.4 Działalność Gminnego Zakładu Oczyszczania Ścieków jako działalność opodatkowana

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W związku z powyższym, czynności wykonywane przez Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy, takie jak odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz prowadzenie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, jako świadczenia odpłatne stanowią zarazem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Przy tym należy wskazać, że w przypadku analizowanego stanu faktycznego usługi świadczone przez Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków nie są wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Również ze względu na źródło stosunku prawnego, którym w opisanym stanie faktycznym jest umowa cywilnoprawna, Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a dotyczącego czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego. Nie istnieją również inne podstawy do zwolnienia z VAT czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków.

W związku z powyższym należy uznać, że usługi świadczone przez Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w tym znaczeniu, że podlegają regulacjom ustawy o VAT, jak również nie są zwolnione od podatku.

1.5 Orzecznictwo TSUE

Analiza orzecznictwa TSUE, jak również polskich sądów, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupy towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

a.Wyrok w sprawie Faxworld

W tym duchu TSUE orzekł w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach Am Main-Land v. Fazworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR. W orzeczeniu tym skład orzekający stwierdził, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo, że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało zwolnieniu z VAT.

TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektyw (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone. Powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa, było szczególnego rodzaju i można je przyrównać do związku pomiędzy Gminą a jednostką budżetową. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w niniejszej sprawie towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich i nadal nie wykorzystuje bezpośrednio do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonuje podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Wnioskodawcy i Gminnego Zakładu Oczyszczania Ścieków jest on oparty o charakter prawny jednostki budżetowej i rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych.

Należy dodać, że nawet dalej niż TSUE w powołanym wyroku poszedł Rzecznik Generalny, który wydał opinię w tej samej sprawie. Stwierdził on, że możliwe jest nawet przeniesienia prawa do odliczenia na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej, czyli na podmiot, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, z tytułu których przysługiwałoby prawo do odliczenia, a jedynie poniósł ciężar ekonomiczny podatku, np. w cenie zapłaconej za aktywa będące przedmiotem przeniesienia.

Wnioski przedstawione przez Rzecznika Generalnego w powołanej sprawie nakazują uznać, że zgodnie z zasadą nautralności VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien mieć podatnik, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym ciężar ten poniósł Wnioskodawca; poniósł go zresztą bezpośrednio. Zastosowanie może tu znaleźć zasada „Komu wolno więcej, temu tym bardziej wolno mniej”. Kierując się tą regułą należy uznać, że skoro w opinii Rzecznika Generalnego prawo do odliczenia może przysługiwać nawet podmiotowi, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, w związku z którym przysługiwałoby prawo do odliczenia, to tym bardziej może ono przysługiwać podatnikowi, który takich nakładów dokonał, szczególnie że w obudwu tych przypadkach podmiot, który ma prawo do odliczenia VAT, poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

W oparciu o przedstawione tezy TSUE i Rzecznika Generalnego należy uznać, że w sytuacji, gdy Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, a z konstrukcji VAT i kluczowej z jej punktu widzenia zasady neutralności wynika, że odliczenie to powinno zostać dokonane, to prawo takie powinno przejść na Gminę, przede wszystkim z uwagi na szczególnie bliską więź ekonomiczną pomiędzy tymi podmiotami.

b.Wyrok TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu

Podobne wnioski jak w sprawie Faxworld zostały przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012r. w sprawie C-28/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wosiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku VAT naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT.

Skład orzekający stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę. TSUE stwierdził, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. Przy tym skład orzekający powołał się na przepisy dyrektywy VAT.

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia TSUE stwierdził wprost: „(…) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego (…)”. Przy tym skład orzekający trafnie przywołał wyrok w sprawie Faxworld.

Z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki. Wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, tj. skoro Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków, to ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.6. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z nakładami inwestycyjnymi.

Wychodząc od przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy stwierdzić należy, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jedynym warunkiem odliczenia jest wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedstawionym stanie faktycznym Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków świadczy usługi opodatkowane VAT, niepodlegające zwolnieniu od tego podatku. Do wykonywania tych czynności podmiot ten wykorzystuje towary i usługi, które zostały nabyte w toku realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został zatem spełniony.

Na przeszkodzie do przyznania Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stoi również okoliczność, że czynności opodatkowane, do których wykonywania są wykorzystywane nabyte uprzednio towary i usługi, są wykonywane przez podmiot inny niż Gmina. Wynika to ze szczególnej więzi ekonomicznej łączącej Gminę z jednostką budżetową, jaką jest Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków. Jednostka ta została wyodrębniona jedynie ze względów organizacyjnych; nie stanowi ona osoby prawnej, a jej gospodarka finansowa jest podporządkowana gospodarce finansowej Gminy. Istotne znaczenie ma fakt, że Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków przekazuje swoje dochody na rachunek budżetu Gminy. Tym samym beneficjentem dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia przez Gminny Zakład Oczyszczania ścieków działalności opodatkowanej jest Wnioskodawca. Okoliczność ta uprawnia do przyjęcia tezy, że Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków wykonuje działalność opodatkowaną co prawda we własnym imieniu, ale na rzecz Gminy.

Powiązanie pomiędzy Gminą a Gminnym Zakładem Oczyszczania Ścieków dotyczy nie tylko wydatków i dochodów, ale również kwestii organizacyjnych, ponieważ zgodnie ze statutem Gminnego Zakładu Oczyszczania Ścieków szczegółowa organizacja wewnętrzna i zakres działania tej jednostki są określone w Regulaminie Organizacyjnym, który został uchwalony przez Radę Gminy. Ponadto statut stwierdza, że kierownika Gminnego Zakładu Oczyszczania Ścieków zatrudnia i zwalnia Wójt Gminy. Kierownik ten nie jest samodzielnym organem; działa jednoosobowo jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy.

Z powyższego wynika, że choć formalnie Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków stanowi podmiot prawny odrębny od Gminy, to faktycznie prowadzi on działalność na jej rzecz i jest z nią powiązany finansowo, organizacyjnie i personalnie. Wspomniana specyfika strukturalna i ekonomiczna jednostek samorządowych nie powinna jednak stać na przeszkodzie realizacji zasady neutralności podatku VAT. Podobny aspekt tej zasady został poruszony w powołanym powyżej wyroku w sprawie Faxworld, gdzie wskazano, że odrębności (specyfika) niemieckiego prawa cywilnego w zakresie zakładanie spółek (chodziło o tryb powołania spółki kapitałowej, w którym najpierw tworzy się spółkę cywilną – przypis Wnioskodawcy) nie powinny skutkować utratą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego na etapie przygotowawczym do rozpoczęcia właściwej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że kierując się zasadą neutralności VAT, należy uznać prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w toku realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej.

1.7 Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że z samej istoty VAT wynika, że kwota podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności opodatkowanej przez Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków, tj. podmiot, z którym Wnioskodawcę łączy szczególnie bliski stosunek podlega odliczeniu, w zakresie, w jakim wydatki te nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Przemawia za tym wykładnia przepisów prawa krajowego i unijnego, jak również orzecznictwo TSUE.

II.W zakresie pytania nr 2

2.1 Moment realizacji prawa do odliczenia w świetle przepisów ustawy o VAT.

Co do zasady, zgodnie z przepisami ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie znajdują zastosowania w analizowanym stanie faktycznym). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku jednak, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku w terminach wspomnianych powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat.

W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej może zostać może zostać zrealizowane w okresie, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego, alternatywnie – w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Gmina nie skorzystała z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest ona uprawniona do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury zakupowe, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych).

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, nawet gdyby z jakiegoś powodu wykonywanie działalności opodatkowanej z wykorzystaniem nabytych towarów i usług nie zostało rozpoczęte, to prawo do odliczenia VAT i tak przysługuje podatnikowi z uwagi na cel, który towarzyszył podejmowanym inwestycjom. Podejście prezentowane przez Gminę w tym zakresie jest oparte na przepisach ustawy o VAT i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, jak również polskich organów podatkowych.

2.2 Stanowisko TS UE i organów podatkowych

Za przyjęciem stanowiska zajmowanego przez Spółkę przemawia analiza orzecznictwa TS UE. Składy orzekające wielokrotnie zwracały uwagę na możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym nabycie to zostało udokumentowane fakturą. W szczególności za niezgodne z zasadą neutralności VAT uznano jakiekolwiek ograniczenia w zakresie momentu powstania prawa do odliczenia.

Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SL i in. v. Agencia Estatal de Administracion Tributaria (AEAT) stwierdzono, że niezgodnie z prawem europejskim jest uzależnienie wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego, czy podatnik rozpoczął już wykonywanie działalności gospodarczej. Z kolei w cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financiën skład orzekający stwierdził, że niemożność odliczenia VAT do momentu faktycznego wykorzystania nabytych towarów w działalności opodatkowanej prowadziłaby do obciążania przedsiębiorcy kosztem z tytułu VAT, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Do podobnych wniosków doszedł TSUE w sprawie C-110/94 INZO v État belge, powołując się zresztą na orzeczenie w sprawie 268/83.

Również w praktyce organów podatkowych dominuje pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przysługuje w chwili poniesienia wydatku. Przykładem takiego stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 lipca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-413/10/BJ) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-999/09/AJ).

2.3 Podsumowanie

Z przedstawionej argumentacji jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie - w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po poszczególnych okresach, w których Gmina otrzymała faktury zakupowe.

W dniu 28 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-670/12/EJ uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Pismem z 12 października 2012 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 września 2012 r. znak: IBPP3/443-670/12/EJ.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 13 listopada 2012 r. znak: IBPP3/4432-16/12/EJ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r. znak: IBPP3/443-670/12/EJ.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 września 2012 r. znak: IBPP3/443-670/12/EJ złożył skargę z 14 grudnia 2012r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 września 2013 r. znak: IBPP3/443-670/12/EJ.

Sąd stwierdził, że cyt. „Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej (Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Ścieków) która ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

(…)

Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Mając na względzie powyższe należy rozważyć, czy po przyjęciu za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, na który powołał się organ), że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej”.

Od powyższego wyroku, Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Izba Finansowa, wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/13 oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem NSA cyt. „dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii kluczowe znaczenie ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn.. akt I FSP 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie – rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez te jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopnie samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r. skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów.

NSA w związku z powyższym stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki Gminy związane z budową kanalizacji i przepompowni przekazanej następnie nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Ścieków, wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe bowiem przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaka jest Gmina, służącemu tejże Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną) jaką jest Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków.

W tej sytuacji za chybiony należy uznać zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, gdyż – w świetle powyższego – Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni ww. przepisów przyjmując, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej.

W sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizacje inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy – niecechująca się na gruncie VAT odrębną podmiotowością w stosunku do tej Gminy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną”.

W związku z powyższym, w dniu 7 stycznia 2015 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13 (data uprawomocnienia – 21 października 2014 r.).

W myśl art. 153 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyrokach WSA z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13 i NSA z 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/13 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, za które Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, które zmierza do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać już w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, w myśl art. 86 ust. 11, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 cyt. ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi na terenie Gminy prace związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej polegające na budowie kanalizacji i przepompowni. Ukończone elementy sieci przekazywane są w nieodpłatne użytkowanie Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Miasta, który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Przedmiotem działalności Gminnego Zakładu Oczyszczania Ścieków jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, a także wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych i prowadzenie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy stanowi kwestia czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej (Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Ścieków), która ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13 stwierdził, że cyt. „Stosownie do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m.in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objecie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazwane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienie organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. IV SA/Wa 2083/04). Podsumowując powiedzieć należy, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. „Ustawa o finansach publicznych”, Komentarz, L. Lipiec – Warzecha, Warszawa 2011, ABC str. 93 i n.).

Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową.

Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Mając na względzie powyższe należy rozważyć, czy po przyjęciu za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, na który powoływał się organ), że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcje towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („zasady prawa unijnego w VAT” – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M.Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwetnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. S. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją – z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej jednostką budżetową – Gminnym Zakładem Oczyszczania Ścieków), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywołanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”.

Organ związany ww. orzeczeniem WSA w Krakowie po ponownej analizie przepisów ustawy o finansach publicznych oraz przepisów ustawy o podatku VAT stwierdza, że jakkowiek Wnioskodawca i jej jednostka budżetowanie nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług, gdyż jednostka budżetowa posiada własny numer identyfikacji podatkowej i jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, wskazać należy, że Gminny Zakład Oczyszczania Ścieków został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Można zatem twierdzić, że Gmina oraz jej jednostka budżetowa mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. Takie podejście uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie, u innego podatnika podatku VAT. Sprzedaż opodatkowana z tytułu świadczonych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków występuje po stronie odrębnego podatnika tj. jednostki budżetowej, który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność co Gmina, gdyż GZOŚ jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej.

W świetle powyższych rozważań Organ stwierdza, że Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie do nieodpłatnego użytkowania Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Ścieków.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy „iż na gruncie art. 86 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji” jest prawidłowe.

W świetle powyższego stanowiska, prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji VAT-7.

Ze względu na związek poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawca ma prawo dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, wcześniej nieodliczonego, na zasadach wynikających z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Wnioskodawca może zatem obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (tj. za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.