INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012r. (data wpływu 29 czerwca 2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2012r. (data wpływu 14 sierpnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, za które Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej prawa do korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, za które Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 sierpnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi na terenie Gminy prace związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej polegające na budowie kanalizacji, przepompowni i przyłączy. Inwestycja realizowana jest etapowo. Ukończone elementy sieci przekazywane są w użytkowanie Zakładowi Oczyszczania Ścieków, który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Zakład Oczyszczania Ścieków jest jednostką budżetową działającą na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240; dalej „ustawa o finansach publicznych”). Przedmiotem działalności Zakładu Oczyszczania Ścieków jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, a także wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych i prowadzenie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych.

Zakład Oczyszczania Ścieków wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747). Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej (dalej „NIP”) oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”). Z uwagi na wykonywanie przez Zakład Oczyszczania Ścieków czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Część wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę sfinansowana została z dotacji, którą Gmina otrzymała z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. VAT naliczony z tytułu tych wydatków nie był kosztem kwalifikowanym. Na etapie inwestycji Gmina nie odliczała podatku naliczonego.

W piśmie z dnia 14 sierpnia 2012r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi na terenie Gminy prace związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej polegające wyłącznie na budowie kanalizacji i przepompowni. Gmina nie prowadzi natomiast prac obejmujących budowę przyłączy, jak omyłkowo podano we wniosku. Po zakończeniu inwestycji w powyższym zakresie ukończone elementy sieci są przekazywane protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Oczyszczania Ścieków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, o której mowa w opisie stanu faktycznego... (pytanie sformułowane w piśmie z dnia 14 sierpnia 2012r.)...
2. Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie – w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 14 sierpnia 2012r.), na gruncie art. 86 ustawy o VAT, ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, o której mowa w opisie stanu faktycznego,

Zdaniem Wnioskodawcy, wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie – w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej.

I.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

1.1 Istota prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podobne rozwiązanie zawiera art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Generalnie jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co znaczy, że „faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (…) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym)”. W doktrynie podnosi się, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej”. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

O znaczeniu prawa do odliczenia z punktu widzenia istoty podatku VAT świadczy podejście do tej kwestii prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Np. w wyroku z dnia 30 września 2010r. w sprawie C-392/09 Uszodaepitő kft v. APEH Kőzponti Hivatal Hatósagi Főostály, gdzie skład orzekający stwierdził, że „(…) prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu.”

W związku z powyższym, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Co więcej, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 21 września 1998r. w sprawie 50/87 Commission of the European Communities v. Frencz Republic, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, mogą być wprowadzane w poszczególnych państwach członkowskich tylko w przypadku, gdy przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie na to pozwalają.

1.2 Przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych

Jak wspomniano wyżej, na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych ma zagwarantować, że podatek VAT obciąży ostatecznego konsumenta, a nie podmiot wykorzystujący zakupione przez siebie towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE; przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa. W doktrynie wyrażono pogląd, zgodnie z którym „sformułowanie użyte w art. 86 ust. 1 VATU >wykorzystywanie do czynności opodatkowanych< dotyczy również ogólnego związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie zasady neutralności – podatnik nie ponosi w takim przypadku ekonomicznego ciężaru podatku VAT”. Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 1991r. (sygn. C-97/90) TSUE stwierdził: „Państwa Członkowskie nie są upoważnione do ograniczania prawa do odliczenia, nawet w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w stopniu bardzo ograniczonym, z wyjątkiem sytuacji, gdy mogą one oprzeć takie ograniczenie na jednej z derogacji przewidzianych w VI Dyrektywie”.

Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji. Powszechna akceptacja dla takiego rozwiązania wyrażana jest również w krajowej doktrynie prawa podatkowego.

W świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie spożytkowanie miało miejsce.

1.3 Charakter prawny jednostki budżetowej

Zakład Oczyszczania Ścieków jest samorządową jednostką budżetową w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Wynika to wprost ze statutu Zakładu Oczyszczania Śmieci stanowiącego załącznik do Uchwały Rady Gminy w sprawie uchwalenia Statutu Zakładu Oczyszczania Ścieków. Zgodnie z ustawową definicją, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z definicji tej wynika, że w przypadku jednostek budżetowych dokonano uniezależnienia wydatków od dochodów. W efekcie „wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wynikami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody są dochodami budżetowymi”. Jak słusznie podniesiono w literaturze, „poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu, ani nadwyżki”. W związku z tym „jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują podstawową funkcję finansów publicznych, jaką jest funkcja redystrybucyjna”. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 80, poz. 526, dalej „ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego” dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe stanowią źródło dochodów własnych gminy”.

Ponadto, zgodnie z art. 248 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe działają na podstawie planów finansowych. Te zaś są tworzone w oparciu o uchwałę budżetową danej jednostki samorządu terytorialnego; przewidziane w nich kwoty dochodów i wydatków muszą być zgodne z tą uchwałą. Sposób i tryb sporządzania planów finansowych, w tym obieg informacji pomiędzy gminą a samorządowymi jednostkami budżetowymi i wymogi narzucane tymże jednostkom przy tworzeniu planów, określone zostały szczegółowo w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616).

Jak wynika z powyższego, samorządowe jednostki budżetowe są podmiotami bezpośrednio powiązanymi z jednostkami samorządu terytorialnego. Istnienie wskazanych wyżej powiązań wynika z tego, że jednostki budżetowe są tworzone w celu zapewnienia tworzącym je podmiotom wsparcia w wykonywaniu ich zadań. Związek pomiędzy jednostką budżetową a jednostką samorządu terytorialnego jest na tyle bliski, że samorządowe jednostki budżetowe stanowią jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego można powiedzieć, iż Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług, które są wykorzystywane w prowadzeniu działalności opodatkowanej przez Zakład Oczyszczania Ścieków, z której dochód zostanie odprowadzony na rachunek bankowy Gminy. Z powyższego wynika, że choć działalność opodatkowaną z wykorzystaniem nabytych towarów i usług prowadzi jednostka budżetowa, jaką jest Zakład Oczyszczania Ścieków, to beneficjentem dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia tej działalności jest Wnioskodawca.

1.4 Działalność Zakładu Oczyszczania Ścieków jako działalność opodatkowana

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W związku z powyższym, czynności wykonywane przez Zakład Oczyszczania Ścieków na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy, takie jak odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz prowadzenie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, jako świadczenia odpłatne stanowią zarazem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Przy tym należy wskazać, że w przypadku analizowanego stanu faktycznego usługi świadczone przez Zakład Oczyszczania Ścieków nie są wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Również ze względu na źródło stosunku prawnego, którym w opisanym stanie faktycznym jest umowa cywilnoprawna, Zakład Oczyszczania Ścieków nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a dotyczącego czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego. Nie istnieją również inne podstawy do zwolnienia z VAT czynności opodatkowanych wykonywanych przez Zakład Oczyszczania Ścieków.

W związku z powyższym należy uznać, że usługi świadczone przez Zakład Oczyszczania Ścieków są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w tym znaczeniu, że podlegają regulacjom ustawy o VAT, jak również nie są zwolnione od podatku.

1.5 Orzecznictwo TSUE

Analiza orzecznictwa TSUE, jak również polskich sądów, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupy towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

a.Wyrok w sprawie Faxworld

W tym duchu TSUE orzekł w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach Am Main-Land v. Fazworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR. W orzeczeniu tym skład orzekający stwierdził, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo, że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało zwolnieniu z VAT.

TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektyw (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone. Powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa, było szczególnego rodzaju i można je przyrównać do związku pomiędzy Gminą a jednostką budżetową. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w niniejszej sprawie towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich i nadal nie wykorzystuje bezpośrednio do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonuje podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Wnioskodawcy i Zakładu Oczyszczania Ścieków jest on oparty o charakter prawny jednostki budżetowej i rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych.

Należy dodać, że nawet dalej niż TSUE w powołanym wyroku poszedł Rzecznik Generalny, który wydał opinię w tej samej sprawie. Stwierdził on, że możliwe jest nawet przeniesienia prawa do odliczenia na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej, czyli na podmiot, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, z tytułu których przysługiwałoby prawo do odliczenia, a jedynie poniósł ciężar ekonomiczny podatku, np. w cenie zapłaconej za aktywa będące przedmiotem przeniesienia.

Wnioski przedstawione przez Rzecznika Generalnego w powołanej sprawie nakazują uznać, że zgodnie z zasadą nautralności VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien mieć podatnik, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym ciężar ten poniósł Wnioskodawca; poniósł go zresztą bezpośrednio. Zastosowanie może tu znaleźć zasada „Komu wolno więcej, temu tym bardziej wolno mniej”. Kierując się tą regułą należy uznać, że skoro w opinii Rzecznika Generalnego prawo do odliczenia może przysługiwać nawet podmiotowi, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, w związku z którym przysługiwałoby prawo do odliczenia, to tym bardziej może ono przysługiwać podatnikowi, który takich nakładów dokonał, szczególnie że w obydwu tych przypadkach podmiot, który ma prawo do odliczenia VAT, poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

W oparciu o przedstawione tezy TSUE i Rzecznika Generalnego należy uznać, że w sytuacji, gdy Zakład Oczyszczania Ścieków nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, a z konstrukcji VAT i kluczowej z jej punktu widzenia zasady neutralności wynika, że odliczenie to powinno zostać dokonane, to prawo takie powinno przejść na Gminę, przede wszystkim z uwagi na szczególnie bliską więź ekonomiczną pomiędzy tymi podmiotami.

b.Wyrok TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu

Podobne wnioski jak w sprawie Faxworld zostały przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012r. w sprawie C-28/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wosiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku VAT naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT.

Skład orzekający stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę. TSUE stwierdził, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. Przy tym skład orzekający powołał się na przepisy dyrektywy VAT.

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia TSUE stwierdził wprost: „(…) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego (…)”. Przy tym skład orzekający trafnie przywołał wyrok w sprawie Faxworld.

Z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki. Wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, tj. skoro Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez Zakład Oczyszczania Ścieków, to ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.6. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z nakładami inwestycyjnymi.

Wychodząc od przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy stwierdzić należy, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jedynym warunkiem odliczenia jest wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedstawionym stanie faktycznym Zakład Oczyszczania Ścieków świadczy usługi opodatkowane VAT, niepodlegające zwolnieniu od tego podatku. Do wykonywania tych czynności podmiot ten wykorzystuje towary i usługi, które zostały nabyte w toku realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został zatem spełniony.

Na przeszkodzie do przyznania Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stoi również okoliczność, iż czynności opodatkowane, do których wykonywania są wykorzystywane nabyte uprzednio towary i usługi, są wykonywane przez podmiot inny niż Gmina. Wynika to ze szczególnej więzi ekonomicznej łączącej Gminę z jednostką budżetową, jaką jest Zakład Oczyszczania Ścieków. Jednostka ta została wyodrębniona jedynie ze względów organizacyjnych; nie stanowi ona osoby prawnej, a jej gospodarka finansowa jest podporządkowana gospodarce finansowej Gminy. Istotne znaczenie ma fakt, iż Zakład Oczyszczania Ścieków przekazuje swoje dochody na rachunek budżetu Gminy. Tym samym beneficjentem dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia przez Zakład Oczyszczania ścieków działalności opodatkowanej jest Wnioskodawca. Okoliczność ta uprawnia do przyjęcia tezy, iż Zakład Oczyszczania Ścieków wykonuje działalność opodatkowaną co prawda we własnym imieniu, ale na rzecz Gminy.

Powiązanie pomiędzy Gminą a Zakładem Oczyszczania Ścieków dotyczy nie tylko wydatków i dochodów, ale również kwestii organizacyjnych, ponieważ zgodnie ze statutem Zakładu Oczyszczania Ścieków szczegółowa organizacja wewnętrzna i zakres działania tej jednostki są określone w Regulaminie Organizacyjnym, który został uchwalony przez Radę Gminy. Ponadto statut stwierdza, że kierownika Zakładu Oczyszczania Ścieków zatrudnia i zwalnia Wójt Gminy. Kierownik ten nie jest samodzielnym organem; działa jednoosobowo jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy.

Z powyższego wynika, że choć formalnie Zakład Oczyszczania Ścieków stanowi podmiot prawny odrębny od Gminy, to faktycznie prowadzi on działalność na jej rzecz i jest z nią powiązany finansowo, organizacyjnie i personalnie. Wspomniana specyfika strukturalna i ekonomiczna jednostek samorządowych nie powinna jednak stać na przeszkodzie realizacji zasady neutralności podatku VAT. Podobny aspekt tej zasady został poruszony w powołanym powyżej wyroku w sprawie Faxworld, gdzie wskazano, że odrębności (specyfika) niemieckiego prawa cywilnego w zakresie zakładanie spółek (chodziło o tryb powołania spółki kapitałowej, w którym najpierw tworzy się spółkę cywilną – przypis Wnioskodawcy) nie powinny skutkować utratą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego na etapie przygotowawczym do rozpoczęcia właściwej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że kierując się zasadą neutralności VAT, należy uznać prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w toku realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej.

1.7 Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że z samej istoty VAT wynika, iż kwota podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności opodatkowanej przez Zakład Oczyszczania Ścieków, tj. podmiot, z którym Wnioskodawcę łączy szczególnie bliski stosunek podlega odliczeniu, w zakresie, w jakim wydatki te nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Przemawia za tym wykładnia przepisów prawa krajowego i unijnego, jak również orzecznictwo TSUE.

II.W zakresie pytania nr 2

2.1 Moment realizacji prawa do odliczenia w świetle przepisów ustawy o VAT.

Co do zasady, zgodnie z przepisami ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie znajdują zastosowania w analizowanym stanie faktycznym). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku jednak, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku w terminach wspomnianych powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat.

W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej może zostać może zostać zrealizowane w okresie, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego, alternatywnie – w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Gmina nie skorzystała z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest ona uprawniona do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury zakupowe, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych).

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, nawet gdyby z jakiegoś powodu wykonywanie działalności opodatkowanej z wykorzystaniem nabytych towarów i usług nie zostało rozpoczęte, to prawo do odliczenia VAT i tak przysługuje podatnikowi z uwagi na cel, który towarzyszył podejmowanym inwestycjom. Podejście prezentowane przez Gminę w tym zakresie jest oparte na przepisach ustawy o VAT i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, jak również polskich organów podatkowych.

2.2 Stanowisko TS UE i organów podatkowych

Za przyjęciem stanowiska zajmowanego przez Spółkę przemawia analiza orzecznictwa TS UE. Składy orzekające wielokrotnie zwracały uwagę na możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym nabycie to zostało udokumentowane fakturą. W szczególności za niezgodne z zasadą neutralności VAT uznano jakiekolwiek ograniczenia w zakresie momentu powstania prawa do odliczenia.

Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 21 marca 2000r. w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SL i in. v. Agencia Estatal de Administracion Tributaria (AEAT) stwierdzono, że niezgodnie z prawem europejskim jest uzależnienie wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego, czy podatnik rozpoczął już wykonywanie działalności gospodarczej. Z kolei w cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financiën skład orzekający stwierdził, że niemozność odliczenia VAT do momentu faktycznego wykorzystania nabytych towarów w działalności opodatkowanej prowadziłaby do obciążania przedsiębiorcy kosztem z tytułu VAT, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Do podobnych wniosków doszedł TSUE w sprawie C-110/94 INZO v État belge, powołując się zresztą na orzeczenie w sprawie 268/83.

Również w praktyce organów podatkowych dominuje pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przysługuje w chwili poniesienia wydatku. Przykładem takiego stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2010r. (sygn. ITPP1/443-413/10/BJ) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2010r. (sygn. ITPP1/443-999/09/AJ).

2.3 Podsumowanie

Z przedstawionej argumentacji jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie - w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po poszczególnych okresach, w których Gmina otrzymała faktury zakupowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi na terenie Gminy prace związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej polegające na budowie kanalizacji i przepompowni. Ukończone elementy sieci przekazywane są w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Oczyszczania Miasta, który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Przedmiotem działalności Zakładu Oczyszczania Ścieków jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, a także wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych i prowadzenie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. Zakład Oczyszczania Ścieków wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Podmiot ten posiada własny NIP oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Z uwagi na wykonywanie przez Zakład Oczyszczania Ścieków czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Zauważa się, że nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (pkt 1 art. 8 ust. 2);
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (pkt 2 art. 8 ust. 2).
   
   

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby daną czynność uznać za odpłatną muszą być spełnione łącznie obydwie przesłanki. Wystarczy, że jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, czynności takiej nie można uznać za czynność odpłatną podlegającą opodatkowaniu. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Jak już wcześniej wskazano, w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż podejmowane przez Wnioskodawcę inwestycje w postaci budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, które zostają następnie przekazane w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Oczyszczania Ścieków mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

Zatem stwierdzenia wymaga, że wybudowanie przez Gminę sieci wodno-kanalizacyjnej a następnie przekazanie jej do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Oczyszczania Ścieków będzie służyło wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż nie zostanie spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie bowiem na powstałych obiektach wykonywał Zakład Oczyszczania Ścieków, który jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT i który ma podpisane z odbiorcami usług umowy cywilnoprawne. To również Zakład Oczyszczania Ścieków wykazuje w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu świadczonych usług.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie inwestycji w postaci budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy „iż na gruncie art. 86 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji” należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego stanowiska, nieprawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji VAT-7. Skoro bowiem Wnioskodawcy nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją, to tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do dokonania tego odliczenia w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione zakupy inwestycyjne.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest w ocenie tut. organu stanowisko, że wymóg polegający na konieczności wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został w przedmiotowej sprawie spełniony, a okoliczność, iż czynności opodatkowane wykonywane są przez innych podmiot niż Gmina, nie stoi na przeszkodzie do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy wynika to ze szczególnej więzi ekonomicznej łączącej Gminę z jednostką budżetową.

Zdaniem tut. organu jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, iż zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami – jednostkami organizacyjnymi gminy – nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem pomimo, iż Gmina, jej zakład budżetowy i jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina, jej zakład budżetowy oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT.

Stanowisko tut. organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i samej Gminy potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA cyt. „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.”

NSA stwierdził także, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje te działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną mniemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Zdaniem tut. organu ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. gminy.

Zatem wspomniane przez Wnioskodawcę więzi ekonomiczne łączące Wnioskodawcę z jej jednostką organizacyjną tj. Zakładem Oczyszczania Ścieków nie mają w rozpoznawanej sprawie znaczenia w punktu prawa podatkowego.

Oba podmioty są odrębnymi od siebie podatnikami podatku VAT.

W kontekście powyższego nieprawidłowe jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że warunek wykorzystania zakupionych przez Wnioskodawcę towarów i usług w ramach budowy sieci wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT jest spełniony. Z treści wniosku wynika, że po zakończeniu inwestycji ukończone elementy sieci są przekazywane w nieodpłatne użytkowanie innemu podatnikowi podatku VAT. To inny, odrębny od Wnioskodawcy, podatnik tj. Zakład Oczyszczania Ścieków wykorzystuje otrzymane środki trwałe do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT poprzez świadczenie usług polegających na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków.

Należy podkreślić, iż na powyższe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-28/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki.

Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej. Zauważa się przy tym, że ustawa o podatku VAT również przewiduje możliwość przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na następcę prawnego, lecz wynika to z innych przepisów ustawy o VAT.

Pozostałe wyroki TSUE powołane we wniosku (C-110/98, C-268/83) także nie zasługują na uwzględnienie, ze względu na odmienny stan faktyczny przedstawiony w tych orzeczeniach.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca tj. Gmina pozbywa się wybudowanych środków trwałych, przekazując je w nieodpłatne użytkowanie odrębnemu, innemu podatnikowi podatku VAT. Zatem Gmina nie ma zamiaru wykorzystania powstałych w trakcie budowy sieci wodno-kanalizacyjnej środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie został w przedmiotowej sprawie ewidentnie przez Wnioskodawcę wypełniony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.