Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/415-605/14-3/MK
z 30 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sporządzanej przez Spółkę informacji podatkowej PIT-8C w przypadku sprzedaży odziedziczonych przez klienta (spadkobiercę) papierów wartościowych jednego emitenta, zarejestrowanych pod jednym kodem ISIN, a nabytych przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach zbycia i w różnym terminie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sporządzanej przez Spółkę informacji podatkowej PIT-8C w przypadku sprzedaży odziedziczonych przez klienta (spadkobiercę) papierów wartościowych jednego emitenta, zarejestrowanych pod jednym kodem ISIN, a nabytych przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach zbycia i w różnym terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank prowadzi rachunki papierów wartościowych Klientów - osób fizycznych (zwane dalej także rachunkami inwestycyjnymi). Przychody klienta Banku - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, osiągane do końca 2013 r., z tytułu transakcji wymienionych w art. 30a ust. 2 UPDOF, których przedmiot stanowiły odziedziczone przez klienta (spadkobiercę) udziały w spółce kapitałowej, papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wykazywano w informacji PIT-8C.

Nowelizacja przepisów UPDOF (obowiązująca od 1 stycznia 2014 r.) zaskutkowała dodaniem art. 22 ust. 1m. Przepis ten przyznaje podatnikom (klientom Banku będących spadkobiercami), prawo uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w przypadku ich odpłatnego zbycia.

W dalszej części wniosku papiery wartościowe, udziały, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych określa się jako Papiery wartościowe. Jednocześnie transakcje, o których mowa w przytoczonym przepisie, pośród których znalazły się transakcje odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, w dalszej części wnioski określane są dalej jako sprzedaż Papierów wartościowych.

W celu realizacji obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego, w obszarze obrotu Papierami wartościowymi (w tym odziedziczonymi Papierami wartościowymi), Bank prowadzi rejestry podatkowe dla każdego klienta. W rejestrze tym Bank wykazuje wielkości podatkowe (między innymi przychody oraz koszty uzyskania przychodów) zaewidencjonowanych na rachunku inwestycyjnym klienta w zakresie Papierów wartościowych oraz realizowanych przez klienta poszczególnych transakcji. Zapisy w rejestrze podatkowym dokonywane są w oparciu o dokumenty źródłowe w dacie właściwej dla rozliczenia nabycia i rozliczenia sprzedaży papierów wartościowych na danym rachunku inwestycyjnym.

W przypadku odziedziczenia Papierów wartościowych, klient - spadkobierca przedkłada w Banku dokumentację spadkową, na którą składają się np. postanowienie sądu o nabyciu spadku, akt poświadczenia dziedziczenia, umowa o częściowy dział spadku, umowa o częściowe zniesienie współwłasności majątku wspólnego oraz o częściowy dział spadku. Na jej podstawie, Bank dokonuje stosownych zapisów na rachunku papierów wartościowych spadkobiercy, a w ślad za nimi również zapisów w rejestrze podatkowym spadkobiercy.

W umowie o częściowy dział spadku spadkobiercy wskazują podział liczbowy poszczególnych papierów wartościowych rachunku spadkodawcy. Dokumenty spadkowe dotyczą liczby papierów wartościowych, lecz nie dotyczą innych danych np. dat nabycia, sposobu nabycia i kosztów nabycia, ani kolejności w jakiej podlegać winny przerejestrowaniu na poszczególnych spadkobierców. Uwzględniając obowiązujące do końca 2013 r. przepisy prawa podatkowego, a w szczególności ukształtowaną linię orzeczniczą, w odniesieniu do odziedziczonych przez klienta Papierów wartościowych, w rejestrze podatkowym wprowadzone zostały informacje o tych Papierach wartościowych takich jak: kod ISIN, data nabycia, ilość, ustalane z uwzględnieniem dokumentacji spadkowej, a koszty ich nabycia prezentowano w kwocie równej zero złotych.

Zmiana przepisów UPDOF statuuje prawo podatników do pomniejszenia przyszłych przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych (przychody osiągane od 1 stycznia 2014 r.), o koszty poniesione przez spadkodawcę w celu nabycia lub objęcia tych Papierów wartościowych. Wskazuje to na fakt, iż Bank, w dacie rozliczenia sprzedaży Papierów wartościowych, winien przyporządkować na rachunku spadkobiercy koszty uzyskania przychodów do danego przychodu, a następnie ująć te wartości w informacji PIT-8C. Po stronie Banku wiąże się to z koniecznością odpowiedniego dostosowania rejestrów podatkowych, poprzez uzupełnienie ich o dane dotyczące kosztów nabycia Papierów wartościowych poniesionych przez spadkodawców, w miejsce dotychczas wykazywanej wartości równej zero złotych.

Bank w związku z nałożonymi przez ustawodawcę obowiązkami, w informacji PIT-8C wystawianej za poszczególne okresy poczynając od 1 stycznia 2014 r., z tytułu uzyskiwanych po 31 grudnia 2013 r. przychodów ze sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych będzie wykazywać odpowiednio przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży oraz koszty nabycia przypisane do odziedziczonych Papierów wartościowych a poniesione przez spadkodawcę.

Wątpliwość odnosi się do sposobu ustalenia wartości tych kosztów.

Praktyka Banku pokazuje, że postępowanie z odziedziczonymi Papierami wartościowymi może być różnorodne.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że różna może być liczba spadkobierców (jeden lub kilku). W puli dziedziczonych Papierów wartościowych mogą znajdować się także różne papiery wartościowe i może być też różna ich liczba. Przedmiotem dziedziczenia mogą być Papiery wartościowe od różnych emitentów lub od jednego emitenta, w tym z tym samym lub innym kodem ISIN, które spadkodawca mógł nabywać w różnych datach, w zróżnicowanym trybie oraz po różnych cenach. ISIN jest to skrót od angielskiego International Securities Identification Number i jest to międzynarodowe oznaczenie identyfikujące papier wartościowy. Pod pojęciem Papierów wartościowych o jednym kodzie ISIN rozumie się Papiery wartościowe dla których wykluczona jest bezpośrednia identyfikacja poszczególnych sztuk oraz ich wyodrębnienie, z uwagi na brak zindywidualizowanych cech.

Papiery wartościowe mogą być finalnie w sposób różnorodny przydzielone poszczególnym spadkobiercom. Możliwy jest wariant, gdy Papiery wartościowe kilku emitentów zostaną przypisane odpowiednio do poszczególnych spadkobierców (każdy spadkobierca odziedziczy Papiery wartościowe innego emitenta a w ramach jednego emitenta odpowiednio Papiery wartościowe o różnym kodzie ISIN). Nie można jednakże wykluczyć przypadku, gdy przedmiotem dziedziczenia przez jednego lub kilku spadkobierców, będą Papiery wartościowe o tym samym kodzie ISIN, nabyte przez spadkodawcę w różnym trybie i czasie, np. akcje pracownicze (nabyte bez kosztów nabycia), akcje zakupione na rynku publicznym, np. na GPW i akcje otrzymane w ramach umowy darowizny.

Uwzględniając przysługujące prawo rozliczenia kosztów nabycia Papierów wartościowych poniesionych przez spadkodawcę, spadkobiercy mogą odpowiednio uwzględnić przedmiotowe koszty w zeznaniach podatkowych składanych za okresy, w których dokonywano sprzedaży Papierów wartościowych. Źródłem tych informacji są dane zapisane na rachunku inwestycyjnym spadkodawcy, które Bank ujmuje w PIT-8C.

Zdematerializowane Papiery wartościowe (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r, o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), są to Papiery wartościowe zapisane na rachunku papierów wartościowych), o jednym numerze ISIN, nie posiadają cech pozwalających na ich odpowiednie wyodrębnienie oraz identyfikację. Nie mają one zindywidualizowanego charakteru, w związku z czym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaimplementowano zasadę FIFO. W przypadku spadkobierców nie może mieć ona zastosowania nie tylko z przyczyn technicznych, lecz także formalnych. Ustawodawca dedykował bowiem tę zasadę innemu celowi. Ustawa odnosi się do kolejki FIFO podlegającej zastosowaniu na rachunku danego inwestora, nie zaś do zasad przypisania kosztów do Papierów wartościowych zmieniających właściciela w związku ze spadkobraniem. Również przepisy przejściowe wprowadzone ww. nowelizacją nie zawierają zasad rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy przedmiotem spadku są Papiery wartościowe o jednym kodzie ISIN, ale nabyte przez spadkodawcę w różny sposób oraz w różnym czasie.

W sytuacji, gdy niemożliwe jest bezpośrednie powiązanie konkretnego Papieru wartościowego, z kosztami poniesionymi przez spadkodawcę na jego objęcie lub nabycie, powstają wątpliwości, jak z tytułu realizacji sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych ustalić u spadkobiercy/spadkobierców koszty uzyskania przychodów.

Należy dodać, że dotychczasowa praktyka Banku pokazuje również, że przedmiotem dokumentacji spadkowej jest wyłącznie ilościowy podział Papierów wartościowych pomiędzy poszczególnych spadkobierców. W dokumentach tych brak jest odniesienia do aspektu podziału Papierów wartościowych pomiędzy spadkobierców, z uwzględnieniem kosztów ich nabycia przez spadkodawcę. W konsekwencji koszty nabycia Papierów wartościowych nie mogą stanowić przedmiotu analizy i odpowiedniego podziału oraz przyporządkowania do poszczególnych spadkobierców.

Przedmiotem dziedziczenia mogą być również Papiery wartościowe nabyte przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004 r., w stosunku do których spadkodawcy przysługiwało zwolnienie podatkowe, w przypadku odpłatnego ich zbycia, w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) oraz art. 52 pkt 1 lit. b UPDOF w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r.

Bank pragnie również dodać, że uwzględniając kwalifikację podatkową Papierów wartościowych nabytych przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004 r., w rejestrze podatkowym brak jest pełnych i kompletnych informacji o poniesionych przez spadkodawcę kosztach nabycia Papierów wartościowych, w przypadku nabycia ich w drodze spadku przed 1 stycznia 2014 r. Jak to wyżej wskazano, dane te nie były ujmowane w rejestrze podatkowym w związku z ówczesnym brzmieniem przepisów UPDOF. Możliwości uzupełnienia tych danych w bieżącym okresie są ograniczone. Przykładowo, w z związku z przenoszeniem (transferem) przez klienta Papierów wartościowych pomiędzy różnymi domami maklerskimi, istnieje ryzyko braku informacji o poziomie kosztów (np. w związku likwidacją domów maklerskich, upływem okresu koniecznego dla przechowywania dokumentów). Ponieważ do zakupionych przed dniem 31 grudnia 2013 r. Papierów wartościowych banki przyjmowały zasadę, że koszty nabycia wynosiły zero, informacje o kosztach nabycia dziedziczonych papierów wartościowych nie były przekazywane wraz transferem Papierów wartościowych.

Dodatkowo nie można wykluczyć, że przedmiotem dziedziczenia będą również uprzednio odziedziczone przez aktualnego spadkodawcę Papiery wartościowe (zgodnie z wyżej opisanymi zasadami obowiązującymi przed 1 stycznia 2014 r., zapisane w rejestrze podatkowym u danego spadkodawcy z kosztami równymi zero). Aktualny spadkodawca mógł je odziedziczyć zarówno przed 1 stycznia 2014 r., kiedy przepisy nie zakładały możliwości uwzględnienia przez spadkobiercę kosztów nabycia Papierów wartościowych nabytych przez spadkodawcę, jak i po 31 grudnia 2013 r., gdy znowelizowane przepisy UDPOF dopuszczają taką możliwość (lecz w dacie poprzedniego spadkobrania nie zakładały).

Dla przypadków, które zgodnie z powyższymi informacjami rodzą wątpliwości interpretacyjne, Bank prezentuje poniżej rozliczenia na przykładach.

Przykład 1

Zgodnie z dokumentami spadkowymi dwóch spadkobierców dziedziczy dnia 1 kwietnia 2014 r. akcje 2 spółek, każdy akcje innej spółki:

• Spadkobierca X - dziedziczy 10 szt. akcji spółki A nabytych przez spadkodawcę 1 października 2013 r, na giełdzie (10 zł/ szt.)
  
• Spadkobierca Y - dziedziczy 10 szt. akcji spółki B nabytych przez spadkodawcę 1 lutego 2014 r. na giełdzie (20 zł/szt.) Odpowiednie zapisy zostaną wprowadzone do ewidencji podatkowej prowadzonej przez Bank, tj. po stronie spadkobiercy X zostaną zapisane akcje spółki A, z uwzględnieniem kosztów poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, a dla spadkobiercy Y zostaną zapisane akcje spółki B.
  
  

Następnie Klienci decydują o sprzedaży akcji A i B - cena sprzedaży wynosi 20 zł/szt.

W informacji PIT-8C wystawianej spadkobiercy/spadkobiercom (klientowi/klientom Banku), Bank będzie przyjmować następujące zasady prezentacji w PIT-8C:

W związku ze sprzedażą akcji A w informacji PIT-8C wystawianej spadkobiercy X, Bank wykaże przychód z tytułu sprzedaży akcji w kwocie 200 zł (10 szt. * 20 zł/szt. = 200 zł) a także koszty uzyskania przychodów odpowiadające kosztom poniesionym na nabycie akcji przez spadkodawcę (10 szt. * 10 zł/szt. = 100 zł). Odpowiednio w związku ze sprzedażą akcji B w informacji PIT-8C dla spadkobiercy Y, Bank wykaże przychód 200 zł, a koszty uzyskania przychodów 200 zł,

Przykład 2

Zgodnie z dokumentacją spadkową, dwóch Klientów (spadkobierców) dziedziczy dnia 1 kwietnia 2014 r. papiery wartościowe - 20 akcji spółki A o tym samym kodzie (SIN nabytych w różnym trybie nabycia (proporcjonalny podział spadku po 50%). Do koszyka dziedziczonych akcji Spółki A należy:

• 10 akcji nabytych przez spadkodawcę 1 lutego 2010 r. - akcje pracownicze, akcje nabyte bez poniesienia wydatków przez spadkodawcę,
  
• 10 akcji nabytych przez spadkodawcę 1 marca 2010 r, - akcje zakupione za pośrednictwem Domu Maklerskiego na rynku publicznym (na GPW) po cenie 20 zł/szt.
  
  

Dokumentacja spadkowa nie precyzuje, który spadkobierca dziedziczy akcje wcześniej nabyte przez spadkodawcę (nie określa kolejki przydziału), lecz wskazuje wyłącznie na proporcjonalny podział spadku. Bank zobowiązany jest dokonać odpowiedniego wprowadzenia danych do rejestru podatkowego w dacie przekazania informacji od klienta/klientów (spadkobiercy/spadkobierców) o odziedziczeniu określonych Papierów wartościowych, aby następnie móc odpowiednio rozliczyć właściwe koszty i wykazać je w PIT-8C. Częstą praktyką jest, iż spadkobiercy niezwłocznie dokonują sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych. Zakładamy, że 10 października 2014 r. obaj klienci Banku decydują się sprzedać po 5 akcji po cenie 15 zł/szt.

Gdyby Bank, nie mając wskazania w dokumentach spadkowych co do kolejności przerejestrowywania Papierów wartościowych, zastosował przypadkową lub dowolnie przyjętą (np. alfabetyczną) kolejność wprowadzania danych, u spadkobiercy X, którego dane jako pierwsze będą wprowadzane do rejestru podatkowego prowadzonego przez Bank, zostaną przypisane akcje (10 szt.) które spadkodawca nabył nieodpłatnie (akcje pracownicze).

Następnie w rejestrze prowadzonym dla spadkobiercy Y Bank zaewidencjonuje 10 szt. akcji nabytych przez spadkodawcę po cenie 20 zł/szt. (w przypadku dowolnego przyjęcia przez Bank innej kolejności (np, odwrotny porządek alfabetyczny), przydział akcji byłby odwrotny).

W konsekwencji, w związku ze sprzedażą 5 szt, akcji po cenie 15 zł/szt., w informacji PIT-8C wystawianej dla spadkobiercy X Bank wykaże odpowiednio przychód 75 zł, koszty uzyskania przychodów 0 zł, dochód do opodatkowania 75 zł. W informacji dla klienta Y Bank odpowiednio zaprezentuje przychód 75 zł, ale koszty uzyskania przychodów 100 zł, a finalnie stratę 25 zł.

Zatem, pomimo faktu, że spadkobiercy odziedziczą takie same papiery wartościowe, wynik na transakcji z ich sprzedaży (takich samych papierów wartościowych) będzie odmienny. Spadkobierca X w rozliczeniu za 2014 r. będzie zobowiązany zapłacić podatek, a spadkobierca Y poniesie stratę podatkową, którą będzie uprawniony rozliczyć z innymi dochodami osiągniętymi z obrotu papierami wartościowymi. Skutkiem będzie, że w zamiarze proporcjonalny podział spadku, zaowocuje nieproporcjonalnymi korzyściami dla spadkobierców.

Sposobem uniknięcia powyższej sytuacji jest przypisanie kosztów do odziedziczonych Papierów wartościowych nie wg metody FIFO, lecz proporcjonalnie (dzieląc sumę kosztów nabycia Papierów wartościowych przez liczbę tych papierów). Podczas wprowadzenia danych do rejestru podatkowego, koszty nabycia akcji suma wydatków poniesionych przez spadkobiercę na nabycie akcji spółki A zostanie proporcjonalnie przypisana do wszystkich akcji stanowiących przedmiot dziedziczenia. U każdego spośród spadkobierców koszty nabycia 10 szt. akcji wyniesie 100 zł (200 zł/20 akcji = 10 zł kosztu/1 akcję; 10 akcji *10 zł/1 akcję = 100 zł) i odpowiednio wielkość ta zostanie wprowadzona do rejestru podatkowego prowadzonego przez Bank. W konsekwencji, w związku z transakcją sprzedaży 5 szt. akcji po cenie 15 zł/szt., w informacji PIT-8C wystawianej dla każdego spadkobiercy Bank wykaże takie same wartości odpowiednio; przychód 75 zł, koszty uzyskania przychodów 50 zł oraz dochód 25 zł.

Bank wyodrębnił powyższe, poszczególne typy transakcji sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych wyłącznie w celu przejrzystej i jednoznacznej prezentacji zagadnienia, które stanowi kluczowy przedmiot zapytania niniejszego wniosku o interpretację. Wymaga jednocześnie podkreślenia, że w praktyce poszczególne przypadki występują kumulatywnie. Przedmiotem spadku mogą być Papiery wartościowe od różnych emitentów, nabywane przez spadkodawcę w różnym trybie, jak również akcje jednego emitenta o jednym kodzie ISIN nabywane w różnych datach i po różnych cenach. Zróżnicowane mogą być również zasady podziału spadku pomiędzy spadkobierców. Ponadto przedmiotem dziedziczenia mogą być również Papiery wartościowe nabyte przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004 r., a także Papiery wartościowe nabyte przez spadkodawcę w drodze dziedziczenia. Różna może być również liczba spadkobierców (jeden, dwóch lub więcej).

W celu realizacji spoczywających na Banku obowiązków informacyjnych oraz jednocześnie uwzględniając możliwości systemowe programów wykorzystywanych dla rozliczeń podatkowych Banku (rejestry podatkowe), Bank pragnie wprowadzić jednolite zasady rozliczeń podatkowych (przyporządkowania kosztów), obowiązujące niezależne od liczby spadkobierców i charakterystyki dziedziczonych papierów wartościowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w informacji PIT-8C wystawianej klientowi Banku na podstawie art. 39 ust. 3 w związku z art. 30b ust. 2 UPDOF, za poszczególne okresy poczynając: od 1 stycznia 2014 r. Bank wykazuje osiągnięte przez klienta od 1 stycznia 2014 r. przychody z tytułu sprzedaży odziedziczonych przez klienta (spadkobiercę) Papierów wartościowych, niezależnie od daty ich odziedziczenia oraz koszty uzyskania przychodu, stanowiące wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu nabycia lub objęcia Papierów wartościowych, w zakresie posiadanych przez Bank informacji, niezależnie, czy w wyniku sprzedaży tych Papierów wartościowych osiągnięto dochód czy poniesiono stratę?
   
2. Czy w informacji PIT-8C wystawianej klientowi/klientom Banku spadkobiercy/spadkobiercom), w przypadku sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych, dla których Bank przy zachowaniu należytej staranności nie jest w stanie określić na podstawie posiadanych informacji kosztu nabycia (np. dla papierów nabytych przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004 r.), Bank powinien umieścić przychód ze sprzedaży tych papierów w informacji PIT-8C wraz z zerową wartością kosztów nabycia?
   
3. Czy w informacji PIT-8C wystawianej klientowi/klientom Banku (spadkobiercy/spadkobiercom), w przypadku sprzedaży, odziedziczonych Papierów wartościowych jednego emitenta zarejestrowane pod jednym kodem ISIN, zakładając, że zostały one nabyte lub objęte przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach i w różnym terminie, jeżeli dokumentacja spadkowa nie wskazuje inaczej, Bank dla poszczególnych Papierów wartościowych ustala oraz wskazuje koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem odpowiednio metody proporcjonalnego przyporządkowania kosztów do poszczególnych Papierów wartościowych, tj. wg średniej arytmetycznej?
   
4. Czy w informacji PIT-8C wystawianej klientowi/klientom Banku (spadkobiercy/spadkobiercom), w przypadku sprzedaży, której przedmiot stanowią odziedziczone Papiery wartościowe, które spadkodawca nabył/objął również w drodze dziedziczenia (od innego spadkodawcy), Bank wykazuje osiągnięte przez klienta/klientów przychody oraz koszty uzyskania przychodu stanowiące wydatki poniesione przez tego innego spadkodawcę w celu nabycia lub objęcia Papierów wartościowych?
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 3 wniosku. Odpowiedź w przedmiocie zadanego pytania Nr 1, 2 i 4 wniosku, została udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/415-605/14-2/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 3.

W ocenie Banku, w sytuacji, gdy nie jest możliwe zidentyfikowanie w jaki sposób przyporządkować wydatki poniesione na nabycie lub objęcie przez spadkodawcę poszczególnych Papierów wartościowych o jednym kodzie ISIN przenoszonych na rachunek spadkobiercy/spadkobierców, (w przyszłości ich sprzedaż może być wykazywana odpowiednio w informacji PIT-8C), w związku z faktem, iż dokumentacja spadkowa nie określała jednoznacznie i wprost zasad podziału Papierów wartościowych a w ślad za tym również odpowiednio podziału kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie/objęcie, Bank powinien ustalić koszty na jeden Papier wartościowy (dla celów prowadzonego rejestru podatkowego a następnie w celu rozliczenia ewentualnych i przyszłych transakcji sprzedaży Papierów wartościowych), z uwzględnieniem metody proporcjonalnego przypisania kosztów, tj. średniej arytmetycznej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 10 UPDOF oraz art. 30h ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 UPDOF statuują zasadę FIFO. Odpowiednio 24 ust. 10 UPDOF stanowi, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych. Art. 30b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 UPDOF stanowi zaś, że jeśli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

W ocenie Banku przytoczone regulacje nie znajdą jednak zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem analizy.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że formułują one zasadę ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdy niemożliwe jest określenie ceny nabycia zbywanych/umarzanych przez niego Papierów wartościowych lub tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych u danego podatnika w ramach posiadanych przez niego papierów wartościowych na wyodrębnionym rachunku. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie odpowiedniego klucza jest konieczne dla prawidłowego przyporządkowania kosztów do Papierów wartościowych przekazywanych do poszczególnych spadkobierców (w przyszłości Papiery wartościowe mogą być przedmiotem sprzedaży), w szczególności w przypadku, gdy w danym stanie faktycznym przedmiotem spadku są Papiery wartościowe o jednym kodzie ISIN nabyte w różnym trybie oraz w różnych datach (brak możliwości indywidualizacji oraz wyodrębnienia Papierów wartościowych), odziedziczone przez jednego/kliku spadkobierców.

Następnie uwzględniając specyfikę oraz cel art. 22 ust. 1m UPDOF, nie można również wskazać, jak z wykorzystaniem metody FIFO w szerszym rozumieniu (kolejka spadkobierców rozwinięta o kolejkę Papierów wartościowych), mógłby został dokonany podział kosztów poniesionych przez spadkodawcę. Zakładamy, że spadek dzielony jest pomiędzy spadkobierców w określonych proporcjach. Zastosowanie metody FIFO dla podziału kosztów poniesionych przez spadkobiercę, z uwzględnieniem kolejności rozchodu Papierów wartościowych o jednym kodzie ISIN, może stać w sprzeczności z przyjęta proporcją podziału spadku (wybrany spadkobiorca lub grupa spadkobierców mogłaby przykładowo rozliczyć odpowiednio wyższe albo niższe koszty uzyskania przychodów, niż pozostali spadkobiercy, a tym samym wykazać niższy albo wyższy dochód do opodatkowania).

Finalnie regulacja art. 22 ust. 1 m UPDOF oraz uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej nie wprowadzają również stosownego odesłania do przytoczonych przepisów art. 24 ust. 10 UPDOF oraz art. 30b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 UPDOF, które formułują metodę FIFO.

Należy dodać, że organy podatkowe, w stanie faktycznym, w którym brak jest stosownej regulacji prawa podatkowego, która jednoznacznie formułuje metodologię rozliczania kosztów, pozwalają na zastosowanie dowolnej wybranej przez podatnika metody podziału kosztów. Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB2/415-64/13-2/TR: „w przypadku sprzedaży wszystkich objętych akcji Wnioskodawca powinien określić koszty podatkowe w wysokości poniesionych przez Siebie wydatków na wkłady w spółce jawnej oraz kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez Niego na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki z o.o. W celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję należy kierować się zasadą proporcjonalności. Zatem całość poniesionych na objęcie akcji kosztów określonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy w równej wysokości przyporządkować wszystkim posiadanym przez Wnioskodawcę akcjom, które objął w wyniku przekształceń”. Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 marca 2013 r., sygn. IPPB1/415-1621/12-3/EC: „Reasumując w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części lub całości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Tym samym, z uwagi na brak metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów, dla sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych o jednym kodzie ISIN nabyte w różnym trybie, w różnych terminach i po różnych cenach, w ocenie Banku zasadne jest, aby w celu odpowiedniego podziału kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkodawcę (przypisania do poszczególnych Papierów wartościowych, które w przyszłości mogą stanowić przedmiot sprzedaży), Bank stosował metodę proporcjonalnego przypisania kosztów, opartej na średniej arytmetycznej (obliczonej jako iloraz sumy kosztów wszystkich papierów wartościowych o tym samym kodzie ISIN i liczby tych papierów wartościowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl przepisów art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanych przepisów stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób obliczania dochodu ze zbycia papierów wartościowych, określony został w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Dochód ten określa się jako:

1. różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
   
   

Zasady powyższe znajdują zastosowanie przy ustalaniu dochodu ze zbycia papierów wartościowych, gdy możliwa jest ich identyfikacja i ustalenie dla zbywanych papierów ich rzeczywistej ceny nabycia.

Natomiast jeżeli nie jest możliwa identyfikacja sprzedawanych papierów wartościowych należy stosować metodę FIFO (art. 24 ust.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło. Metoda ta ma zastosowanie odrębnie do każdego z rachunków posiadanych przez podatnika, na którym są zdeponowane papiery wartościowe. Istotnym jest także, że do ustalania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wg metody FIFO brane są tylko papiery zdeponowane na rachunku podatnika i dostępne mu w dniu dokonania zlecenia sprzedaży. Tak więc papiery zablokowane (zastawione) nie są brane pod uwagę dla określenia ceny nabycia.

Należy mieć jednak na uwadze, iż dochód z tytułu zbycia papierów wartościowych jest ustalany na ogólnych zasadach wyrażonych w art. 9 ust. 2 ww. ustawy, czyli przychód jest pomniejszony o koszty. Kosztami uzyskania przychodu zaś stosownie do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy są wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych.

Tym samym, jeżeli jest możliwa identyfikacja papierów wartościowych, przychód z tytułu ich zbycia musi być przypisany bezpośrednio do wartości nabycia tych samych papierów wartościowych. Tylko taki sposób postępowania daje gwarancję ustalenia dochodu do opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem określonych w art. 23 tej ustawy.

Przy czym zauważyć należy, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 określa, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powołanych powyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy wynika, iż dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Koszty te można podzielić na dwie grupy:

1. bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji – koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego (cena jednostkowa x ilość papierów wartościowych),
   
2. koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane z obsługą rachunku przez biuro maklerskie, w celu uzyskania przychodu (koszty: prowizji, w tym prowizji kupna i sprzedaży, poniesionych w roku związanych z prowadzeniem lub założeniem rachunku, koszty transferu, zdeponowania papierów itp.).
   
   

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 m w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Z wyżej przywołanych uregulowań prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku papierów wartościowych jednego emitenta zarejestrowanych pod jednym kodem ISIN, nabytych lub objętych przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach i w różnym terminie, nie można przyjąć jako koszt uzyskania przychodu średniej ceny nabycia akcji dzieląc sumaryczną cenę nabycia wszystkich akcji przez ilość sztuk akcji.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w sytuacji gdy przedmiotem nabycia w drodze dziedziczenia przez kilku spadkobierców będą papiery wartościowe jednego emitenta zarejestrowane pod jednym kodem ISIN, nabyte lub objęte przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach i w różnym terminie, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w odniesieniu do każdego papieru wartościowego nabytego przez spadkodawcę w danym czasie, po określonej cenie z uwzględnieniem udziału danego spadkobiercy w spadku.

Tak ustalona suma kosztów dotycząca nabytych przez spadkodawcę w różnym czasie odziedziczonych przez spadkobierców papierów wartościowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu u każdego ze spadkobierców w przypadku dokonania ich sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.