Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-867/14/KM
z 17 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie cmentarzy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie cmentarzy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7.

Na terenie Gminy funkcjonuje cmentarz komunalny w S. Cmentarz jest własnością Gminy, która bezpośrednio zajmuje się jego administracją. Zasady i sposób administrowania cmentarzem reguluje Rada Gminy, która ustanawia reguły dotyczące m.in. sposobu pochówku zmarłych, zasad ustawiania nagrobków i wykonywania murowanych grobów, a także porządku i zachowania obowiązującego na terenie cmentarza.

W związku z funkcjonowaniem cmentarza Gmina pobiera od zainteresowanych mieszkańców szereg opłat, które reguluje załącznik do ww. uchwały. W ramach działalności związanej z cmentarzem Gmina pobiera opłaty m.in. za:

• wydawanie zezwoleń na postawienie nagrobka,
• miejsca pochówku,
• wjazd na cmentarz,
• wydanie zezwolenia na postawienie nagrobka oraz wymurowanie grobowca,
• opłata związana z ekshumacją.

Z tytułu wyżej opisanej działalności związanej z cmentarzem Gmina wystawia faktury VAT, opodatkowując wykonywane czynności stawką 8% oraz dokumentuje sprzedaż za pomocą paragonów, rejestrując przy pomocy kasy fiskalnej. Zastosowanie obniżonej stawki do ww. usług wynika ze stanowiska Głównego Urzędu S. wyrażonego w piśmie z dnia 30 września 2011 r. znak xxx, w którym w odpowiedzi na zapytanie Gminy GUS potwierdził, że ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03.11.0. „U.”.

Wpłaty wynikające z ww. opłat stanowią dla Gminy dochód i są odpowiednio księgowane (rozdział 71035 par. 0830). Obrót z tytułu opłat ujmowany jest/ będzie ujmowany w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach VAT-7 Gminy, w związku z czym Gmina odprowadza od nich należny podatek VAT w odpowiedniej wysokości.

Gmina ponosiła//będzie ponosiła wydatki inwestycyjne na cmentarz dotyczące np. rozbudowy/modernizacji cmentarza (jak np. wykonanie ścieżek na cmentarzu, ogrodzeń, remont bram oraz ogrodzenia), a także wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarza, tj. w szczególności wydatki na zakup usług tzw. mediów (np. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości), usług ochrony cmentarza etc.

Wskazane wydatki inwestycyjne oraz wydatki na bieżące utrzymanie cmentarza dokumentowane były/będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane były/będą kwoty podatku VAT, przy zastosowaniu odpowiednich stawek.

Gmina podkreśliła, iż powyższe wydatki inwestycyjne oraz bieżące dotyczyły/będą dotyczyły tylko i wyłącznie cmentarza oraz działalności z nim związanej. W szczególności omawiane wydatki nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby przykładowo wszystkich nieruchomości gminnych.

Gmina zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków związanych z cmentarzem, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowiły/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2. Według jakiej stawki podatku VAT podlegają/będą podlegały opodatkowaniu pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostały zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzaniem kremacji” w grupowaniu PKWiU 96.03.?
3. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych na cmentarze?

Zdaniem Gminy:

1. Świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowiły/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
2. Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia usług cmentarnych podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostały zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzaniem kremacji” w grupowaniu PKWiU 96.03.
3. Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż usługi cmentarne nie stanowią /nie będą stanowić dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług. Ponadto, w ocenie Gminy, ani przepisy ustawy o VAT, ani pozostałe regulacje wykonawcze w tym podatku nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług cmentarnych.

Gmina przy tym podkreśliła, iż wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP2/443-82/14/AB, organ stwierdził, iż „Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że ww. usługi, które świadczy Wnioskodawca, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 93.03. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i w związku z poz. 160 załącznika nr 3 do ustawy”. Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-995/13/HW, zgodnie z którą „Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w dziale 96.03.1 – usługi pogrzebowe i pokrewne, w związku z czym, usługi te są/będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT. Na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w związku z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy usługi cmentarne, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03.01 – „usługi pogrzebowe i pokrewne” są/będą opodatkowane obniżoną do 8% stawką podatku od towarów i usług”. Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-1027/13/KM.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez nią usługi cmentarne stanowiły/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak ust. 2 cytowanego art. 41 stanowią iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa min. W cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

W pozycji 180 ww. załącznika do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”. Fakt, iż wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do ustawy o VAT skutkuje, zdaniem Gminy, przypisaniem pobieranym przez Gminę opłatom z tytułu świadczenia usług cmentarnych obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Gmina podkreśliła, iż wskazane powyżej rozwiązanie w zakresie przyporządkowania obniżonej 8% stawki VAT dla usług cmentarnych znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-163/14/DM.

Podsumowując powyższe w ocenie Gminy, pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia usług cmentarnych podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostały zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzaniem kremacji” w grupowaniu PKWiU 96.03.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT,
oraz

• nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę usług cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych usług cmentarnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do nakładów na cmentarz, tj. w szczególności wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na bieżące utrzymanie przedmiotowych obiektów, istnieje/będzie istniał bezpośredni związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT- świadczeniem usług cmentarnych.

Przykładowo, w celu świadczenia usług cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac, mających na celu na przykład modernizację/rozbudowę cmentarza lub zadbanie o porządek na cmentarzu, czy dostarczenie bieżącej wody i energii elektrycznej. Zdaniem Gminy nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-6/UNR, organ stwierdził, iż: „Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy znajdują się cmentarze komunalne w miejscowościach P, Z, D, F oraz K, którymi Gmina samodzielnie zarządza. Zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy, na terenie cmentarzy komunalnych Gmina wykonuje czynności cmentarne, które dokumentuje fakturami VAT. Opłaty otrzymywane przez Gminę z tytułu wykonywanych czynności cmentarnych Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT i rozlicza VAT należny. Jednocześnie, Gmina ponosi wydatki związane z utrzymaniem przedmiotowych cmentarzy komunalnych, tj. w szczególności koszty zużytej energii elektrycznej, zakupu materiałów i urządzeń, usług wykopu nagrobków, drobnych remontów etc. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dokumentowane są wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Ponadto, w przyszłości Gmina może także ponosić wydatki inwestycyjne związane z modernizacją lub przebudową cmentarzy komunalnych. Przyszłe wydatki inwestycyjne będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. (…) Wobec powyższego, stwierdzić należy, że zaistnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących bieżące oraz inwestycyjne wydatki związane z cmentarzami komunalnymi, na których Gmina świadczy odpłatnie usługi cmentarne.”
W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej, mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług cmentarnych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. usług cmentarnych przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza, zarówno od wydatków bieżących, jak i od wydatków inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznacza się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z czym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.